劉文佳

摘要：在“一帶一路”戰(zhàn)略逐步推進下，企業(yè)“走出去”的同時，企業(yè)面臨的相關境外稅收風險不容忽視。稅收風險主要是指企業(yè)在進行境外投資經(jīng)營活動時，未對所適用的境外稅法規(guī)定深入了解、未能充分運用相關協(xié)議中的有關優(yōu)惠政策、未能申請適用國際稅收協(xié)定規(guī)定，從而承擔的不必要的稅收負擔的風險。

關鍵詞：國際稅收；風險分析

中圖分類號：F74文獻標識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2018.25.015

1背景介紹

紅豆是我國原創(chuàng)民族品牌，主營業(yè)務為服裝加工、生產(chǎn)。從企業(yè)創(chuàng)立，到破解重重困境，再到產(chǎn)業(yè)相對多元化，實現(xiàn)轉型升級：由生產(chǎn)經(jīng)營型向創(chuàng)造運營型轉變、由國內(nèi)企業(yè)向跨國企業(yè)轉變、產(chǎn)業(yè)升級及競爭力升級。

從2007年開始，紅豆集團開始西哈努克港經(jīng)濟特區(qū)的建設，從貿(mào)易區(qū)域看，紅豆集團在選址上合理準確，由于柬埔寨出口服裝的去向與紅豆集團是一致的，市場渠道和出口需求能夠順利過渡，這就保證了紅豆集團在“走出去”戰(zhàn)略實施過程中發(fā)展。經(jīng)過10年的努力，紅豆集團成功將其打造為柬埔寨最大的經(jīng)濟特區(qū)，這也是我國“走出去”過程中合作共贏的樣板園區(qū)。

西哈努克港經(jīng)濟特區(qū)能夠打造成功，離不開各方的努力，其中我國國家各級稅務部門為企業(yè)解決實際稅收問題起到了很大作用。由于中柬稅收減免期即將到期，這將會導致稅收負擔的上升，不少較早投資柬埔寨的中方企業(yè)表達對此情況的擔憂。2016年我國與柬埔寨簽訂了中柬稅收協(xié)定，為我國直接投資柬埔寨的企業(yè)消除了稅收負擔的“后顧之憂”。

2稅收風險分析

2.1相關概念介紹

雙邊稅收協(xié)定：是指兩個主權國家所簽訂的協(xié)調相互間稅收分配關系的稅收協(xié)定。當今國際稅收協(xié)定的主要形式就是雙邊稅收協(xié)定。

稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）：是指由于國際稅收規(guī)則存在不足，以及各國稅制存在差異和征管漏洞，人為即可造成應稅利潤“消失”或將利潤轉移到?jīng)]有實質經(jīng)營活動的低稅負國家或地區(qū)，造成全球總體稅負減少，有的甚至達到了雙重不征稅的效果，造成對各國稅基的侵蝕。

2.2稅收風險分析

2.2.1基于雙邊稅收協(xié)定的國際稅收風險解析

“走出去”企業(yè)在對外投資過程中，除了應參照被投國家的稅收法律，還需要了解被投資國是否與我國簽訂了雙邊稅收協(xié)定以及其他規(guī)定。一般情況下，與他國簽訂的稅收協(xié)定的效力是優(yōu)先于國內(nèi)法的效力。由于經(jīng)驗缺乏，紅豆集團在入駐柬埔寨前期在國家政策，稅收規(guī)定，人文環(huán)境等方面呈現(xiàn)消化不良特征，存在如下問題：

（1）對外承包工程的常設機構認定問題。

西哈努克港經(jīng)濟特區(qū)建設工程任務量龐大，資金需求多，首期確定開發(fā)“三通一平”和10萬平方米廠房建設，承包工程中涉及了較多被認定為常設機構的項目，如廠房、分支機構、加工倉庫、辦事處。由于這些項目被認定為常設機構，造成了成本增大，稅收負擔較重，導致發(fā)展緩慢。

稅收協(xié)定中關于“建筑型”常設機構的認定標準對境外承包工程項目來說十分重要。我國與柬埔寨簽訂的協(xié)議以9個月為標準，工期超過9個月將會認定為常設機構。在經(jīng)濟特區(qū)建設過程中，一方面建設難度非常大，耗費大量時間、人力和物力。另一方面，沒有注意對稅收的規(guī)避，初期開發(fā)建設的機構80%建筑工期超過9個月。

（2）對外直接投資主要涉及的協(xié)定條款。

利息、特許權使用費等預提稅的限定稅率，是對外投資企業(yè)應重點關注的部分。如果不主動利用協(xié)定優(yōu)惠安排（協(xié)定稅率通常低于非協(xié)定規(guī)定情形下的稅率）將增大企業(yè)涉稅風險和成本。

利息限定稅率主要影響紅豆集團在境外的融資決策。經(jīng)濟特區(qū)在建設過程中勢必會產(chǎn)生借款，由于借款龐大，產(chǎn)生的利息費用不容忽視。紅豆集團在國家開發(fā)銀行借款，并得到利息免稅的優(yōu)惠政策，因為中柬雙邊協(xié)定中對中央銀行或政府擁有的金融機構的貸款利息免予征稅，但是僅限于向國家開發(fā)銀行、中國農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行、中國進出口銀行等規(guī)定范圍內(nèi)的機構借款才有借款利息免稅政策。

特許權使用費限定稅率與紅豆集團在境外的技術專利等授權決策密切相關。紅豆內(nèi)衣?lián)碛邪l(fā)明專利3項，實用專利18項及多項外觀專利，根據(jù)雙邊協(xié)定，這些專利權在柬埔寨一國使用，可以按照該國的法律征稅，也可以按我國法律在我國繳稅。相較于我國稅率，還是協(xié)定稅率不超過10%更優(yōu)惠一些。

2.2.2基于東道國公司所得稅制的稅收風險解析

公司所得稅風險主要有居民納稅身份的認定、稅率、稅收優(yōu)惠方面的風險。

根據(jù)柬埔寨國家相關規(guī)定，由于從事商業(yè)活動的企業(yè)必須進行注冊，征收利潤稅（公司所得稅）。紅豆集團在柬埔寨投資設廠，開展相應的商業(yè)活動，須登記注冊，因此也就屬于柬埔寨居民納稅人。但是，由于此項目為柬埔寨國家批準的合格投資項目，將享有優(yōu)惠政策即享有五年9%的利潤稅。所以還要注意積極運用稅收優(yōu)惠政策。

紅豆集團利潤的確定尤為重要，風險在于利潤會被多確認的情況。利潤的確定范圍是不包括非常設機構所形成的利潤的。根據(jù)協(xié)定，柬埔寨締約國一方企業(yè)的利潤應僅在該締約國征稅。如果該企業(yè)通過設在該締約國另一方的常設機構在該締約國另一方進行營業(yè)，其利潤可以在該締約國另一方征稅，但應僅以歸屬于該常設機構的利潤為限。

2.2.3BEPS背景下反避稅風險解析

在BEPS背景下，不少國家都表態(tài)將積極參與國際反避稅行動，其中也包括很多“一帶一路”沿線國家。相對于因不了解締約國稅制與雙邊稅收協(xié)定所帶來的稅收風險，企業(yè)“走出去”過程中的反避稅風險更具復雜性。

柬埔寨稅制建設的重點是放在提升現(xiàn)有稅制競爭力、出臺更多稅收優(yōu)惠、積極招商、擴大稅收協(xié)定網(wǎng)絡上，看似與發(fā)達國家所倡導的BEPS行動計劃背道而馳，這是由于其在外國的投資方面資源相對匱乏、稅制體系也不夠完備。但隨著國際稅收規(guī)則及各國相關國內(nèi)稅法正在發(fā)生變革調整的新背景下，己有的稅收協(xié)定優(yōu)惠安排將接受BEPS行動計劃的新的約束調整。

利息、股息和特許權使用費條款引入反避稅條款是為了防止稅收協(xié)定被濫用。中柬雙邊稅收協(xié)定中雖然沒有“目的測試”，但是第十條第四項關于股息的規(guī)定中有“受益所有人規(guī)定”這是反避稅條款的體現(xiàn)。

2.2.4其他風險

歐盟對中國取消普惠制的貿(mào)易壁壘的后果是：來自中國生產(chǎn)的紡織品所需上繳的關稅稅率將由目前的9%上升到12%。由于中國紡織品出口歐盟的速度增長較快，所占歐洲市場份額超過30%，這代表著中國眾多服裝企業(yè)在稅收方面將會承擔更大的壓力。紅豆集團選擇投資柬埔寨，很關鍵的一個條件是柬埔寨有利于規(guī)避貿(mào)易壁壘，柬埔寨一國享受歐美等國家賦予的貿(mào)易優(yōu)惠條件，如普惠制。此外，紡織服裝業(yè)已出現(xiàn)萎縮的局面，這也是風險的存在之處。

2.3稅收風險管理建議

2.3.1全面考慮東道國稅制及稅收協(xié)定，準確選擇對外投資區(qū)位與身份

以紅豆集團為例，抓住了柬埔寨一國對于外國投資的優(yōu)惠政策，對外資與內(nèi)資平等對待；無外匯管制；對于分配投資收益，在國外還是在柬埔寨國內(nèi)分配，均不予征稅。柬埔寨一國存在較多行業(yè)性稅收優(yōu)惠政策，以及區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策，其中對加工紡織業(yè)的優(yōu)惠政策就有很多。因此企業(yè)在“走出去”過程中應密切關注東道國的行業(yè)、地區(qū)的稅收優(yōu)惠政策，重點選擇經(jīng)濟特區(qū)和經(jīng)貿(mào)合作區(qū)等重點投資區(qū)域。

要根據(jù)協(xié)定協(xié)調企業(yè)的稅收居民身份，防止出現(xiàn)雙重稅收身份的情況，避免因雙重身份造成重復征稅。另外，為防止就該營業(yè)利潤向東道國繳稅，根據(jù)營業(yè)利潤稅收協(xié)定的規(guī)定，企業(yè)可避免在柬埔寨構成常設機構?？梢葬槍Χ愂諈f(xié)定進行稅收籌劃，如從常設機構、營業(yè)利潤；股息、利息、特許權使用費等限定稅率方面等進行籌劃，這樣利于企業(yè)利用優(yōu)惠政策減稅。

2.3.2利用資本弱化，有效境外融資

融資問題一直是企業(yè)境外投資面臨的重要問題之一，利用資本弱化，增加債務融資比重，合理高效進行境外融資。債務融資方式所支付的利息作為財務費用列支，利息可以在收入中稅前扣除，因此債務融資體現(xiàn)出了一定的節(jié)稅效用。在風險上，負債的加大可以把經(jīng)營的風險轉移到公司的債權人身上。因此，企業(yè)境外投資締約國稅法中關于利息扣除的規(guī)定，應該重點關注，在實施資本弱化條款的國家進行投資經(jīng)營時，降低股權融資所占比重，在相關資本弱化條款的規(guī)定下進行節(jié)約型的融資安排。

2.3.3適應BEPS最新形勢，防控轉讓定價反避稅調查風險

BEPS行動計劃由20國領導人背書的稅收改革項目，我國面臨著履行義務的壓力，面對稅收在透明度和確定性方面的逐步提高，對外直接投資的企業(yè)迫切需要建立、健全內(nèi)部稅收風控制度。企業(yè)在境外投資經(jīng)營中，可根據(jù)BEPS最終報告第8-10項，建議我國“走出去”企業(yè)排查潛在轉讓定價風險，及時預判可能產(chǎn)生的轉讓定價風險，提前準備好轉讓定價文檔，迅速調整業(yè)務規(guī)劃，適應國際稅收發(fā)展的新趨勢，及時了解稅收動態(tài)，防患未然。結合當前我國與“一帶一路”的重點產(chǎn)業(yè)合作領域，對外投資的企業(yè)防控反避稅調查風險的重點內(nèi)容是新型工業(yè)經(jīng)濟模式中的成本計價分攤、資產(chǎn)轉讓定價、節(jié)約選址等問題。

2.3.4加強與境內(nèi)外稅務機關的信息溝通，合理應對稅收征管風險

關于企業(yè)在境外投資過程中存在的有關稅收征管的風險，企業(yè)應與境內(nèi)外稅務機關及時有效地進行溝通，交流有關涉稅事項，積極申請預約定價機制與事先裁定機制，主動地控制稅收風險。如果企業(yè)在境外投資過程中遇到稅務爭議、稅務糾紛，及時求助我國稅務機關介入雙邊磋商程序，維護企業(yè)的合法稅收利益。

3結論

本文以紅豆集團為例，其“走出去”過程中面臨的稅收風險，對其他企業(yè)“走出去”有一定的借鑒意義。面對復雜的投資國稅收制度，紅豆集團歷經(jīng)重重困難成功在柬埔寨建設西哈努克港經(jīng)濟特區(qū)，不僅僅是紅豆集團，我國稅務部門也是摸著石頭過河，輔助紅豆集團“走出去”。重要風險點包括：常設機構的認定；利息、股息、特許權使用費的限定扣除標準；營業(yè)收入的認定。隨著國際反避稅浪潮的推進，眾多國家也積極參與到其中，面臨的所得稅增加的情況我們也應提起注意。

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