顧海 顧博曉

摘要：無(wú)形資產(chǎn)理論出現(xiàn)于1926年，至今并沒(méi)有發(fā)生重大改變。無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量一直是會(huì)計(jì)計(jì)量的難點(diǎn)，原因是無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有實(shí)體，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不穩(wěn)定導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)的不穩(wěn)定。外部環(huán)境中無(wú)形資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)保護(hù)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量有重大影響，我們發(fā)現(xiàn)使用囚徒困境分析工具，能夠解決無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的不穩(wěn)定性。通過(guò)4大場(chǎng)景分析，我們認(rèn)為囚徒困境分析能夠改善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

關(guān)鍵詞：無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量；囚徒困境模型；應(yīng)用

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)定義無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量是指確定無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值。無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則分別無(wú)形資產(chǎn)取得方式的不同，對(duì)如何確定無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值作了規(guī)定。無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的不同目的，決定著適用不同的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量方法已經(jīng)很完整。但由于無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有實(shí)物形態(tài)，又經(jīng)常缺乏市場(chǎng)交易標(biāo)的，因此穩(wěn)定性較差，使得各種計(jì)量方法經(jīng)常無(wú)法反映無(wú)形資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)狀態(tài)。這就需要找到一個(gè)新的計(jì)量方式，克服因內(nèi)外環(huán)境的變動(dòng)而引發(fā)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的不穩(wěn)定。

一、歷史回顧

無(wú)形資產(chǎn)相對(duì)于其他資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目，其歷史并不長(zhǎng)。楊汝梅（1899年8月22日—1985年9月8日），字眾先，河北省磁縣人，最早系統(tǒng)提出無(wú)形資產(chǎn)論。他1921年畢業(yè)于北京鐵路管理學(xué)院，后赴美留學(xué)，獲密歇根大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)博士學(xué)位?；貒?guó)后曾任鹽務(wù)總局稽核、“四聯(lián)總處”（指中央銀行、中國(guó)銀行、交通銀行、農(nóng)業(yè)銀行四家銀行的聯(lián)合總管理處）處長(zhǎng)等職，后任上海暨南大學(xué)、香港中文大學(xué)的商學(xué)院院長(zhǎng)等職。他所著《商譽(yù)及無(wú)形資產(chǎn)》一書(shū)，于1926年在美國(guó)出版，1936年，由施仁夫會(huì)計(jì)師譯成中文，改書(shū)名為《無(wú)形資產(chǎn)論》，他是最早列入世界名人錄的中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家?！稛o(wú)形資產(chǎn)論》中的不少見(jiàn)解，在密歇根大學(xué)W.A.Paton教授主編的《會(huì)計(jì)師手冊(cè)》（《Acountants Handbook》）第十四節(jié)“無(wú)形資產(chǎn)”中，與當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)學(xué)界的泰斗Kester、Hatfield等人的觀點(diǎn)一起，多次被引用，其中有的直接引用原文。在紐約大學(xué)R.P.Brief教授編輯的再版系列經(jīng)典名著中，該書(shū)也被列在其中。

《無(wú)形資產(chǎn)論》依據(jù)三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)定義無(wú)形資產(chǎn)：以物質(zhì)之存在與否為標(biāo)準(zhǔn)，以價(jià)值實(shí)現(xiàn)之難易為標(biāo)準(zhǔn)，以資產(chǎn)之能否分屬為標(biāo)準(zhǔn)。楊先生還指出了無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的特征：無(wú)形資產(chǎn)的特征在于法律上與經(jīng)濟(jì)上之意義以及無(wú)形資產(chǎn)之優(yōu)越性及獨(dú)占性，無(wú)形資產(chǎn)之價(jià)值與所費(fèi)之成本無(wú)關(guān)，無(wú)形資產(chǎn)必須附屬于某一特定企業(yè)。無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量特征包括：無(wú)形資產(chǎn)無(wú)市價(jià)可言，無(wú)形資產(chǎn)之價(jià)值系以所屬企業(yè)之收益為標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)形資產(chǎn)之價(jià)值缺乏穩(wěn)定性。這些論述的基本原則至今沒(méi)有重大改變，與現(xiàn)代會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求基本一致。

二、囚徒困境模型的應(yīng)用

無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的基本原則90年來(lái)并未發(fā)生大的變動(dòng)，無(wú)論后人怎樣改進(jìn)，都無(wú)法克服無(wú)形資產(chǎn)穩(wěn)定性差導(dǎo)致的重大計(jì)量誤差，導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)記錄變動(dòng)劇烈，無(wú)法反映公司真實(shí)的經(jīng)營(yíng)后果。據(jù)此，我們引入囚徒困境模型加以改進(jìn)，使得無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量更貼合企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)際，反映真實(shí)的經(jīng)營(yíng)成果。我們假設(shè)存在一個(gè)封閉的市場(chǎng)，在現(xiàn)有技術(shù)條件下市場(chǎng)保持均衡，如果有技術(shù)革新，將會(huì)打破平衡增加需求，但該封閉市場(chǎng)規(guī)模有限，最多產(chǎn)生20萬(wàn)元的額外需求。以研發(fā)和購(gòu)買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)為例，我們?cè)O(shè)立4個(gè)場(chǎng)景，反映無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的全新應(yīng)用。

場(chǎng)景1

A公司獨(dú)占市場(chǎng)，研發(fā)或購(gòu)買(mǎi)形成無(wú)形資產(chǎn)，知識(shí)產(chǎn)權(quán)打破市場(chǎng)平衡，如果投入5萬(wàn)元研發(fā)，獲得封閉市場(chǎng)全部超額收入20萬(wàn)元，利潤(rùn)就是15萬(wàn)元。此時(shí)可以使用傳統(tǒng)的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中未來(lái)收益法計(jì)量知識(shí)產(chǎn)權(quán)的價(jià)值。只有外部環(huán)境是法制健全的，且知識(shí)產(chǎn)權(quán)受到保護(hù)的理想情況下可以如此確認(rèn)。

場(chǎng)景2

A公司與B公司均分市場(chǎng)，A公司投入5萬(wàn)元，必須考慮競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手反應(yīng)，如果B公司迅速反應(yīng)，也研發(fā)投入5萬(wàn)元，兩家公司分別獲得超額收入10萬(wàn)元，利潤(rùn)都是5萬(wàn)元（圖1，第二象限），可以分別使用未來(lái)收益法計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)，前提條件是A、B公司在知識(shí)產(chǎn)權(quán)受到保護(hù)的良好市場(chǎng)環(huán)境中運(yùn)營(yíng)。

如果因?yàn)槭袌?chǎng)不健全，B公司可以低成本的獲取A公司研發(fā)成果，B就不需要研發(fā)或購(gòu)買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)，A公司仍然獲得利潤(rùn)5萬(wàn)元，B公司能獲利10萬(wàn)元（圖1，第一象限），考慮到B公司利潤(rùn)更高，A公司未來(lái)的市場(chǎng)份額可能會(huì)因?yàn)锽公司的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)而下降，由此會(huì)帶來(lái)無(wú)形資產(chǎn)減值。

同理，如果B公司研發(fā)或購(gòu)買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)，而A公司不勞而獲（圖1，第三象限），結(jié)果就是B公司的無(wú)形資產(chǎn)將減值。

結(jié)果，在知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)乏力的市場(chǎng)內(nèi)，A、B公司最終都不會(huì)投資無(wú)形資產(chǎn)，既不會(huì)有超額收入也不會(huì)有支出，雙方超額利潤(rùn)歸0（圖1，第四象限）。

A公司與B公司是競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，但因?yàn)槭袌?chǎng)不健全，研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)形成的超額利潤(rùn)會(huì)吸引其他公司無(wú)成本進(jìn)入，超額收入會(huì)被完全瓜分，不會(huì)形成未來(lái)持續(xù)的利益流入，研發(fā)和購(gòu)買(mǎi)支出無(wú)法達(dá)到資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，只能費(fèi)用化。

場(chǎng)景4

A公司與B公司自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)，并采取措施嚴(yán)密封鎖，使得對(duì)方無(wú)法獲取技術(shù)秘密，只能自行研發(fā)。由于無(wú)形資產(chǎn)保護(hù)，無(wú)法在賬面披露，會(huì)計(jì)處理就不會(huì)確認(rèn)，研發(fā)支出只有費(fèi)用化，但A、B公司仍可以形成超額利潤(rùn)各5萬(wàn)元。這樣就形成了兩家公司的商譽(yù)。

三、結(jié)論

通過(guò)四個(gè)場(chǎng)景分析我們發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)的無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只能在場(chǎng)景1、場(chǎng)景2的第二象限、場(chǎng)景4中得到有效應(yīng)用，前提條件是有完善的外部知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)或者內(nèi)部技術(shù)封鎖。對(duì)于其他場(chǎng)景，使用傳統(tǒng)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)法進(jìn)行價(jià)值判斷。因此，有效利用囚徒困境模型，能夠解決知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)缺失情況下市場(chǎng)價(jià)值確認(rèn)。

無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量一直是會(huì)計(jì)計(jì)量的難點(diǎn)，中國(guó)知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)環(huán)境的不穩(wěn)定導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)的不穩(wěn)定。知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)環(huán)境對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量有重大影響，我們研究使用囚徒困境分析工具，希望能夠解決無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的不穩(wěn)定性。我們發(fā)現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)的不穩(wěn)定性來(lái)自于外部環(huán)境的不穩(wěn)定，現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身無(wú)法完全涵蓋無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的所有可能，而會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷依賴于對(duì)外部環(huán)境的分析。囚徒困境分析，可以使無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量置于真實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)、攤銷、減值以及商譽(yù)的形成都可以依賴這種分析工具。

通過(guò)分析工具的創(chuàng)新，促進(jìn)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)，在實(shí)務(wù)界應(yīng)該引入會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，而職業(yè)判斷的標(biāo)準(zhǔn)，則可以采用囚徒困境的分析格式。從而改善現(xiàn)有無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)環(huán)境的矛盾，促進(jìn)頂層設(shè)計(jì)的創(chuàng)新。

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