池笑

摘 要：函證是審計工作中非常重要的一項工作，以其直接來源于第三方的特點，為審計工作提供更為可靠的審計證據(jù)。然而，由于人工成本高等特點，審計工作過程中對于函證的應(yīng)用往往存在實施不到位等問題。據(jù)此，針對這些問題。結(jié)合審計當(dāng)中的實際工作，提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：函證；審計準(zhǔn)則；審計監(jiān)管

中圖分類號：F23 文獻標(biāo)識碼：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2018.23.061

函證程序是審計工作過程中一項非常重要的審計程序，以其直接從第三方獲得的特點，更具有證明力和說服力。然而，在實際審計工作中遇到了很多問題，導(dǎo)致函證工作不能按照審計準(zhǔn)則的要求進行，本文將討論審計準(zhǔn)則中關(guān)于函證的具體要求，探索其在審計實務(wù)中存在的問題及成因，并試圖提出解決方案。

1 新審計準(zhǔn)則中函證特點

（1）規(guī)定了銀行函證的例外條款。審計準(zhǔn)則規(guī)定，如果不對銀行存款等某些項目實施函證程序，注冊會計師應(yīng)該在審計工作底稿中加以說明。這條規(guī)定意味著對于是否對銀行存款等某些項目進行函證，注冊會計師可以進行自己的判斷，但在過去的審計準(zhǔn)則中沒有這項聲明。

（2）電子形式或其他介質(zhì)等形式的回函可以作為審計證據(jù)。信息技術(shù)在不斷向前發(fā)展，審計工作中對于電子信息的依賴也越來越強。在原有審計準(zhǔn)則中，對于由傳真等形式傳回的函證文件，準(zhǔn)則要求審計人員直接接收，并由被函證者將回函原件寄回。在新的審計準(zhǔn)則中，對于回函的要求有一定的放寬，規(guī)定函證的書面回復(fù)可以采用紙質(zhì)、電子、傳真等形式。然而在有些情況下，注冊會計師可能對于通過電子形式或其他介質(zhì)取得的回函的真實性和可靠性提出質(zhì)疑，那么，應(yīng)采取進一步審計程序消除這些質(zhì)疑。

（3）強調(diào)特定情況下取得積極式詢證函回函的必要性。審計準(zhǔn)則指出，在某些情況下，需采用積極式回函，在這些情況下，如果最終沒能取得相應(yīng)的回函，那么注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計準(zhǔn)則的規(guī)定，出具相應(yīng)的審計意見。

（4）增加了與治理層溝通的規(guī)定。新審計準(zhǔn)則規(guī)定了在審計工作中與治理層的溝通的必要性，這實際上是對注冊會計師的一種保護，當(dāng)管理層對注冊會計師的工作提出阻礙時，注冊會計師可以通過與治理層溝通的方法對管理層進行制約，有助于審計工作的進行。

2 函證實務(wù)中存在的問題

（1）審計準(zhǔn)則中明確規(guī)定“函證是通過直接來自第三方對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明”，但在審計工作中，往往很難做到“直接”二字，為了提高審計工作效率，審計工作組可能會將準(zhǔn)備和收發(fā)函證的工作交給被審計單位來做，這將大大降低回函的可靠性。將準(zhǔn)備和收發(fā)函證的工作交給被審計單位來做，將導(dǎo)致函證內(nèi)容的可靠性大打折扣，被審計單位可能會為了達到自身目的對函證及回函內(nèi)容進行篡改。如果出現(xiàn)這樣的情況，注冊會計師很難對函證內(nèi)容進行進一步的驗證，由于對于函證過程的監(jiān)督疏忽，將導(dǎo)致通過函證獲得的原本非?？煽康膶徲嬜C據(jù)變得不值得信任。由于實務(wù)中存在這樣的問題，函證獲得的審計證據(jù)將不再可信。

（2）審計準(zhǔn)則對部分報表項目明確規(guī)定需實施函證程序，如審計準(zhǔn)則規(guī)定的應(yīng)收賬款、銀行存款、借款等內(nèi)容，是在審計工作中的容易出現(xiàn)風(fēng)險的因素，可能存在重大錯報風(fēng)險。但對于上述項目的函證，往往需要非常繁瑣而且具體，將會消耗大量的人力和物力，考慮到成本效益原則，注冊會計師可能在應(yīng)收賬款不滿足“有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財務(wù)報表不重要，或函證很可能無效”或銀行存款“對財務(wù)報表不重要且與之相關(guān)的重大錯報風(fēng)險很低”這些條件時，也做出了不采取函證程序的選擇，這樣，注冊會計師可能不能獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，對其發(fā)表的審計意見也會產(chǎn)生影響。

（3）審計準(zhǔn)則規(guī)定“對于采用積極式函證方式而未得到回函的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)再次函證”。在實際工作過程中，為了提高回函率，避免出現(xiàn)未得到回函的情況，在選擇樣本時，可能會在被審計單位的介紹下，選擇更可能回函的樣本進行函證。注冊會計師在審計工作過程中如果不能做到完全的獨立性，將會在此時受到被審計單位的影響，從而不遵從“風(fēng)險導(dǎo)向”原則，錯過可能存在重大錯報風(fēng)險的被詢證單位，得出錯誤的審計結(jié)論。

（4）在出現(xiàn)函證未回函的情況時，往往采用替代程序獲取審計證據(jù)，然而在實際工作中，實施的替代審計程序經(jīng)常是不理想的。對于應(yīng)收賬款或銀行存款等項目，常用的替代審計程序有：檢查期后收款記錄；檢查銷售合同、銷售發(fā)票等會計資料；檢查銀行對賬單等。但工作中，這些資料都將由被審計單位提供，造假或出現(xiàn)舞弊的可能性被大大提高。

（5）審計準(zhǔn)則規(guī)定“對于回函不符的，注冊會計師首先請被審計單位查明原因，并作進一步分析和核實”。在實際工作中，會有很多未回函或回函不符的情況，這些應(yīng)該是注冊會計師在審計工作過程中關(guān)注的重點，然而，實務(wù)工作中，為了減少工作量，提高所謂的工作效率，針對出現(xiàn)的回函不符等情況，注冊會計師不是重點關(guān)注，而是可能出現(xiàn)將回函扔棄，重新選取其他樣本的情況。這樣做無疑會使很多存在問題的回函被遺棄，導(dǎo)致存在重大錯報風(fēng)險的項目不能被發(fā)現(xiàn)，將極大地影響審計證據(jù)的可信度。

（6）在出現(xiàn)函證未回函的情況時，往往采用替代程序獲取審計證據(jù)，然而在實際工作中，實施的替代審計程序經(jīng)常是不理想的。對于應(yīng)收賬款或銀行存款等項目，常用的替代審計程序有：檢查期后收款記錄；檢查銷售合同、銷售發(fā)票等會計資料；檢查銀行對賬單等。但工作中，這些資料都將由被審計單位提供，造假或出現(xiàn)舞弊的可能性被大大提高。

3 對審計人員的建議

（1）對審計復(fù)核人員提出了更高的要求。由于函證過程中存在的上述問題，函證獲得的審計證據(jù)可信度降低，注冊會計師在審計工作過程中有可能由于疏忽或獲取信息不完整導(dǎo)致沒有發(fā)現(xiàn)被審計單位存在的問題，或由于獨立性問題放任其問題的存在，在這些情況下，審計復(fù)核人員的作用變得更加重要。為了保證審計質(zhì)量，復(fù)核程序?qū)徲嬋藛T提出了更高的要求，這要求他們必須充分了解審計準(zhǔn)則和相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，同時需具備一定的審計實務(wù)經(jīng)驗，而且應(yīng)該對被審計單位所處的經(jīng)營環(huán)境都有合理準(zhǔn)確的了解。審計復(fù)核人員需要結(jié)合自身的職業(yè)判斷，運用其以往的經(jīng)驗，識別函證獲取的審計證據(jù)中存在的問題，并予以指出。

（2）對綜合運用審計準(zhǔn)則的要求更高。函證過程中出現(xiàn)的各種問題，結(jié)合實際情況，往往紛繁復(fù)雜，因此對于注冊會計師應(yīng)對這些情況也提出了更高的要求。注冊會計師在實施審計工作過程中，無論遇到什么樣的問題，都應(yīng)該始終遵循審計準(zhǔn)則的規(guī)定，因為，審計準(zhǔn)則為注冊會計師提供了最強有力的保護傘。例如，在某些情況下，被審計單位的管理層可能會組織注冊會計師對某些項目進行函證程序，而此時，注冊會計師通過核實，發(fā)現(xiàn)管理層提供的理由不合理時，應(yīng)當(dāng)嚴格按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定，在審計過程中提高警惕，時刻保持職業(yè)懷疑態(tài)度，因為這些項目極可能存在重大錯報風(fēng)險，并同時考慮管理層舞弊的可能性?？紤]到這些情況和條件，注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵循審計準(zhǔn)則的規(guī)定，設(shè)計和實施針對上述情況的審計程序，評價管理層拒絕函證的原因，是否與被審計單位從事了可能造成虛假財務(wù)信息或侵占資產(chǎn)行為等的交易。同時，注冊會計師應(yīng)根據(jù)審計準(zhǔn)則出具相應(yīng)的審計意見。

（3）對注冊會計師的職業(yè)判斷能力要求更高。面對難以控制的函證過程，以及因出現(xiàn)各種問題導(dǎo)致可靠性降低的審計證據(jù)，要求注冊會計師有更強的職業(yè)判斷能力，發(fā)現(xiàn)被審計單位采取的不合規(guī)的措施、審計證據(jù)中的不合理性。同時，新的審計準(zhǔn)則中規(guī)定了，可以使用電子等介質(zhì)作為函證的傳輸方式，在這種情況下，注冊會計師面對的需要判斷的情況更多。

4 對審計程序的建議

（1）重視不實施函證程序的相關(guān)工作。在新審計準(zhǔn)則中，對某些項目提出了可以不進行審計程序的規(guī)定，這些規(guī)定在方便審計工作的同時，可能也會造成一些風(fēng)險。對于審計準(zhǔn)則中明確說明的，可以不實施函證程序的應(yīng)收賬款、銀行存款等項目，注冊會計師應(yīng)謹慎選擇，在工作底稿中明確不實施函證程序的原因，并設(shè)計替代審計程序，來獲取與該項目相關(guān)的合理、可靠的審計證據(jù)。對于銀行存款、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息，如果選擇不實施函證程序，注冊會計師至少應(yīng)取得銀行對賬單及其銀行存款余額調(diào)節(jié)表等資料，并查閱公司管理層會議記錄等內(nèi)容；對于決定不實施函證程序的應(yīng)收賬款，注冊會計師應(yīng)銷售合同、銷售發(fā)票副本、銷售訂單及發(fā)運憑證等相關(guān)的原始憑證，同時關(guān)注報告期后是否存在現(xiàn)實的收款情況。同時注冊會計師應(yīng)對報告期末附近出現(xiàn)的應(yīng)收賬款情況分配更多的注意力，并核實其真實性。

（2）做好函證實施及過程控制相關(guān)審計工作。對于函證來講，其過程控制十分重要，倘若能夠做到全過程的控制，那么其獲取的審計證據(jù)的可信度將大大提升。并且，對于函證過程中出現(xiàn)的問題，注冊會計師應(yīng)在審計工作底稿中應(yīng)及時記錄。

（3）重視出現(xiàn)的未回函情況，并做好回函指出不符事項的后續(xù)審計工作。積極式函證出現(xiàn)未回函的情況時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提起重視，對該項函證內(nèi)容再次發(fā)送詢證函，如果仍得不到答復(fù)，應(yīng)考慮是否再次發(fā)函，或者直接考慮采用必要的替代審計程序以獲得可靠的審計證據(jù)。值得注意的是，積極式函證未回函，也許不僅僅是未能順利取得回函的問題，更可能表明被審計單位的該項審計項目存在重大錯報風(fēng)險，因此，注冊會計師可能需要再次進行認定層次重大錯報風(fēng)險評估，并據(jù)此修改原定的審計程序；而針對回函指出不符事項，則表明的情況更為直接，這可能顯示財務(wù)報表中的某些項目存在錯報，注冊會計師需要對該項目進行關(guān)注，評價該錯報是否表明存在舞弊，并影響相應(yīng)的審計結(jié)果。

函證是審計工作中極為重要、不可或缺的一個環(huán)節(jié)，為審計工作提供了可靠的審計證據(jù)。在實際工作中，審計人員應(yīng)該重視函證程序的相關(guān)工作，做好過程控制，認真應(yīng)對未回函等現(xiàn)象，以期解決函證程序在實際工作中出現(xiàn)的問題，得出更為準(zhǔn)確的審計結(jié)論。

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