何柯吟

在現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營權與所有權分離的現(xiàn)狀下，為降低代理成本、減少信息不對稱，根據(jù)國家的強制規(guī)定，上市企業(yè)需要公布重大財務信息以及階段性財務報表等會計信息，會計信息質量的高低直接影響投資者的決策有效性。審計是保證財務會計信息質量的重要環(huán)節(jié)。審計越重大的事項，越需要確保審計證據(jù)可靠，一般而言來自外部獨立的第三方審計資料更具有可靠性。函證則是獲取外部審計證據(jù)的重要途徑。恰當?shù)卦O計和執(zhí)行函證程序可以為相關認定提供可靠的審計證據(jù)，是應對舞弊風險的有效方式。函證程序設計和執(zhí)行不當，可能會導致審計失敗。本文以2010-2020年中國證監(jiān)會對會計師事務所以及相關注冊會計師的行政處罰決定書中涉及函證不當導致審計失敗的案例為研究對象，總結失敗案例中存在的函證不當?shù)木唧w表現(xiàn)，分析函證不當導致審計失敗的原因，最后提出應對策略。

一、基于證監(jiān)會處罰決定書的上市公司函證不當?shù)默F(xiàn)狀統(tǒng)計分析

審計失敗通常是被審計企業(yè)財務舞弊造成的，而審計失敗多數(shù)是注冊會計師未發(fā)現(xiàn)審計證據(jù)中的不合理信息或者審計程序不得當?shù)葘е碌?。本文選取中國證監(jiān)會和地方證監(jiān)局2010年1月1日-2020年6月20日發(fā)布的對會計師事務所以及相關注冊會計師的行政處罰文件為研究對象，得到行政處罰案例48例，其中有29例明確指出注冊會計師存在函證不當?shù)男袨?，比例高達57%。處罰公告中函證不當具體表現(xiàn)涵蓋了函證程序的決策、控制和評價三個環(huán)節(jié)。

（一）未作出適當?shù)暮C決策

函證決策是指注冊會計師應當充分考慮評估情況后確定是否有必要實施函證來獲取認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。上述29例處罰決議書中，有18例存在函證決策不當，比例高達62%。其中包括：（1）銀行存款或借款未函證或函證內容不完整10例，例如注冊會計師只對部分銀行賬戶執(zhí)行函證程序，而被遺漏的銀行賬戶中恰好包括涉及財務舞弊的銀行賬戶。（2）應收賬款等往來科目未函證或函證內容不完整8例，具體包括未對大額應收賬款進行函證或者函證比例過低；未對應收賬款余額中未開具發(fā)票但已確認收入部分金額進行函證。

據(jù)2010-2020年上市公司審計失敗案例調查證據(jù)顯示，審計失敗多是因財務舞弊，而收入舞弊是常用的舞弊手段。所以收入審計是審計的一大重點任務，與企業(yè)收入緊密相關的主要包括企業(yè)銀行存款和應收賬款以及借款等項目，因而對于這些項目要獲取更為可靠的外部證據(jù)?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1312號——函證》（以下簡稱《函證》）第十二條規(guī)定，注冊會計師應當對包括零余額賬戶和在本期內注銷的賬戶在內的銀行存款及借款進行函證程序?！逗C》第十三條規(guī)定，注冊會計師應當對應收賬款進行函證程序。而在處罰決定書中列示的不當函證決策，暴露出注冊會計師在審計過程中存在諸多問題，一方面函證決策中遺漏應有的函證內容，說明部分注冊會計師缺乏謹慎性；另一方面，遺漏項目中頻繁包括涉及舞弊銀行賬戶或往來款項的情況，或多或少說明部分注冊會計師缺乏應有的職業(yè)道德，可能存在審計舞弊的現(xiàn)象。

（二）未對函證程序過程進行必要的控制

函證控制是指在執(zhí)行收發(fā)函證程序過程中保持合理的控制來保證函證的可靠性。經(jīng)統(tǒng)計，在上述29例處罰決議書中，有17例未對函證程序過程進行必要的控制，比例高達58.62%。其中具體包括：（1）收發(fā)函證由被審計單位完成4例，包括發(fā)函過程中存在被審計方參與，甚至存在項目組在被審計方的子公司層面失去函證控制的情況；被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位再將其轉交項目組，函證失去控制。（2）未對詢證函地址、簽章等信息進行核實9例，包括函證回函系被審計方寄出的復印件；底稿未對發(fā)函地址實施進一步的審計程序，未發(fā)現(xiàn)被審計單位提供發(fā)函地址錯誤或不存在的情況。（3）底稿未保留收發(fā)函證證據(jù)或者底稿未記錄函證結論4例，包括底稿中未記錄函證發(fā)函回函過程；底稿未記錄被函證單位聯(lián)系方式的取得途徑。

表1 函證不當表現(xiàn)以及出現(xiàn)次數(shù)

《函證》第十四條、十七條和十八條規(guī)定實施函證程序的過程中，注冊會計師應當對詢證函保持控制，要多方確認詢證函信息，并且詢證函收發(fā)工作須由審計人員控制，如果存在詢證函回函的可靠性產(chǎn)證疑慮的因素，注冊會計師應當采取進一步審計程序，經(jīng)判斷回函不可靠后，審計人員還應評價被審計單位的包括舞弊風險在內的重大錯報風險。大量被處罰會計師事務所和注冊會計師存在函證控制不當?shù)那闆r，一方面審計人員執(zhí)行函證程序時偷工減料，未嚴格執(zhí)行函證控制規(guī)定，致使外部審計證據(jù)可靠性降低，另一方面審計底稿中直接缺少或部分缺少審計單位收發(fā)函證的證據(jù)，是否完整執(zhí)行函證程序存疑，執(zhí)行流于表面，多方原因最終導致注冊會計師的審計失敗。

（三）未針對函證回函做出有效的評價和適當?shù)男袆?/h3>

函證評價是指審計單位應對實施函證和替代審計程序獲取的審計證據(jù)是否充分、適當時進行評價，如果企業(yè)未收到函證回函，應該采取進一步替代程序。經(jīng)統(tǒng)計，上述29例處罰決定書中，有17例函證評價不當?shù)那闆r存在。具體包括：（1）未收到回函，也未執(zhí)行替代程序7例，例如對于未回函程序沒有再次發(fā)詢證函確認；大額銀行存款未收到回函的情況下，未實施進一步程序，仍出具標準意見報告。（2）未對回函中存在異常的情況執(zhí)行進一步審計程序，例如注冊會計師未對不同單位的詢證函回函時間高度集中的異常情況給予應有的關注；未對函證單位與回函單位簽章不一致、數(shù)家單位為同樣的郵件信息以及函證發(fā)函與回函地址不是同一個城市的情況進行調查，來確定是否存在錯報。

發(fā)出詢證函不是函證程序的結束，更重要的是要對回函進行評價。《函證》第十九條和二十條規(guī)定，在未回函的情況下，注冊會計師應當執(zhí)行替代程序來獲取可靠的審計證據(jù)，對于不符事項進行充分調查。依據(jù)上述問題描述可以看出審計人員對于回函評價工作消極懈怠，部分注冊會計師只管發(fā)出詢證函，不管回函質量，正是對于回函中存在的異常情況缺乏應有的持續(xù)調查，最終導致審計失敗。

二、函證不當導致審計失敗的原因分析

（一）函證程序自身缺陷

1.函證程序成本高。注冊會計師應該按照如下流程執(zhí)行函證程序：（1）確定函證的對象，內容、時間和方式；（2）核對被函證方的單位地址、負責人的聯(lián)系電話，不符合的追加審計程序確定；（3）制作詢證函并交由被審計方加蓋公章；（4）注冊會計師將收到蓋好公章的詢證函交寄給被函證方；（5）收到被函證方的函證回函，對回函信息與被審計單位提供的信息比對做出評價判斷。由此可見，函證流程繁瑣。在執(zhí)行函證程序的過程中，為了保證注冊會計師對函證的控制，必須由項目組進行函證的收發(fā)，目前多使用郵寄方式，僅在郵寄上就耗費許多時間，再加上被函證方回函給會計師事務所至少需要幾周的時間，較高的時間成本已經(jīng)使得審計工作進展緩慢。而收到的回函時常存在憑證地址、工商注冊地址與辦公地址不一致，以及函證回函存在重大異常等情況，審計人員可能需要采取重新發(fā)函確認等進一步審計程序來保證審計證據(jù)的可靠性，審計中為了保持函證工作的獨立性，郵寄費用由審計方承擔，而在函證數(shù)量巨大的情況下，項目組追加審計程序成本高。

2.函證程序效率低?！逗C》第十二條規(guī)定，注冊會計師應當對銀行存款實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款對財務報表不重要且與之相關的重大錯報風險很低；如果不對這些項目實施函證程序，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。在實務中，郵寄是較為常見的銀行函證形式，但是函證在郵寄過程中存在丟失、被第三方截取、嚴重延誤等情況；并且由于銀行業(yè)務人員水平不一，不一定按照詢證函要求辦理，甚至不回函，導致回函可能會存在一定的問題。為避免郵寄詢證函存在的問題，注冊會計師可選擇前往被審計單位開戶銀行分行或支行，執(zhí)行相關函證程序，但也會受到不同程度的限制。如，注冊會計師持客戶授權書及公司蓋章的銀行詢證函，獨自前往銀行進行確認時，銀行往往不予受理。為解決這個問題，實際執(zhí)行中，注冊會計師一般請被審計單位共同派人到銀行辦理函證，即便如此也會存在執(zhí)行中的困難。例如，個別被審計單位不愿配合，或銀行辦理函證手續(xù)較為繁瑣，銀行業(yè)務人員以詢證函格式不符合要求為由，不予及時辦理，導致需多次前往銀行進行確認，影響審計工作的效率和質量。

（二）審計人員未盡到勤勉責任

通過上述函證不當表現(xiàn)分析，可以發(fā)現(xiàn)審計人員在實施函證程序過程中未盡到勤勉責任，注冊會計師未對函證流程保持應有的關注。一方面，注冊會計師在實施函證程序中有消極怠工之嫌：未對所有銀行存款進行充分的函證程序，只發(fā)部分銀行存款賬戶詢證函來展示完成銀行存款的函證程序，而涉及財務舞弊的銀行存款賬戶正好包含在未審計的銀行存款賬戶中；在函證發(fā)出前，未對詢證函上例如被詢證名稱、地址等各項基本信息充分核對，也沒有對收到的函證回函的基本信息進行核對；為了執(zhí)行方便，收發(fā)函證由被審計單位代為執(zhí)行，這直接影響了審計證據(jù)的可靠性。另一方面，注冊會計師在執(zhí)行函證程序時懶散隨意，未在審計工作中時刻保持合理的職業(yè)懷疑：實施函證程序中出現(xiàn)明顯的異常情況，例如不同單位詢證函回函時間高度集中，收到同一日期發(fā)回的、相同筆記的多份回函，對于這種明顯的舞弊跡象，注冊會計師沒有給予應有的關注，執(zhí)行進一步審計程序來保證審計證據(jù)的可靠性。

（三）被審計方串通被函證方舞弊

本文涉及的處罰決定中，會計師事務所和注冊會計師受到處罰均是由于被審計方財務舞弊而審計單位未執(zhí)行嚴格的審計程序。一方面被審計方財務造假中涉及虛構業(yè)務，虛構往來憑證，與被審計單位的相關利益方串通，偽造變造函證回函，形成緊密的舞弊鏈，另一方面審計人員由于時間、成本壓力以及審計權限問題，很難發(fā)現(xiàn)函證中存在的異常情況。

三、應對函證不當?shù)拇胧?/h2>

1.發(fā)展電子化函證。函證是取得可靠審計證據(jù)的不可或缺的方式。目前傳統(tǒng)的函證程序具有較多的缺點，無法滿足企業(yè)發(fā)展的需求，而電子化函證的優(yōu)勢正好可以解決這些問題。（1）傳統(tǒng)函證獲得可靠函證回函的方式有郵寄和跟函兩種，函證數(shù)量多的情況下，郵寄費或者跟函發(fā)生的交通費用結合起來是一筆巨大的費用，并且還會耗費大量的時間，而采用電子函證，可以大大的節(jié)約快遞成本和人力成本。（2）傳統(tǒng)函證依靠人工核對信息，效率低，出錯可能性高，并且不能達到數(shù)據(jù)信息的快速分享，導致人力資源浪費，信息處理速度低，而電子化函證信息依靠數(shù)據(jù)錄入，容易進行信息匹配和數(shù)據(jù)備份，并且可以追蹤函證執(zhí)行流程，簡化傳統(tǒng)函證的程序執(zhí)行記錄工作，大大的減輕了審計人員的工作量。

在美國，已經(jīng)存在私人創(chuàng)立的提供在線函證的第三方平臺，而且美國約100家銀行明確表示不再回復紙質類詢證函，而是直接使用第三方平臺達成銀行與審計單位的聯(lián)系，并使用安全技術保證函證過程及信息的安全。在監(jiān)管部門的指導和支持下，自2018年以來我國也一直在嘗試建立第三方函證金融服務平臺，近年來區(qū)塊鏈等技術的發(fā)展和成熟也促進了函證數(shù)字化發(fā)展。目前已經(jīng)召開了第三方電子函證金融服務平臺建設啟動會，銀保監(jiān)會法規(guī)部、8家總部在京的商業(yè)銀行和10家會計師事務所派員參會，這標志著平臺正式進入開發(fā)建設階段。后續(xù)的第三方電子函證金融服務平臺的管理規(guī)范和業(yè)務流程也在緊鑼密鼓的籌備中。

2.改進函證可替代程序。注冊會計師應該對詢證函回函的結果進行評價，來判斷詢證函取得的審計證據(jù)是否可靠。如果發(fā)出的詢證函未收到回函，或者在對于某些對象執(zhí)行函證不可行時，應該執(zhí)行替代程序。

對于未回函的銀行存款，應使用銀行對賬單作為其替代程序的測試對象。嚴格來說以對賬單作為替代程序，在邏輯上存在“循環(huán)論證”的潛在矛盾。因此，審計人員在執(zhí)行銀行函證的替代程序時，不能簡單地利用企業(yè)打印出來的銀行對賬單進行檢查，最起碼要在程序中體現(xiàn)銀行對賬單作為替代測試對象時，額外增加的風險控制細節(jié)，例如，審計人員在企業(yè)財務的陪同下，親自到銀行去打印對賬單，必要時對賬單上可加蓋有效的印鑒信息。

實施對往來賬戶的審計替代程序時，應檢查其往來賬戶的明細賬和相關會計憑證，并分別對借、貸方發(fā)生額進行抽憑測試。在實務中，大多注冊會計師不會分別抽查借、貸方發(fā)生額，而是僅抽查一方發(fā)生額，并且不計算抽查比例，這樣的抽查方法無法從實質上判斷抽查賬戶的發(fā)生額和余額的正確性。

3.提高審計人員的職業(yè)素養(yǎng)，保持高度職業(yè)懷疑。加快建設電子化函證，改進函證可替代程序都是在函證程序方面的優(yōu)化，而審計人員的專業(yè)素養(yǎng)同樣是有效執(zhí)行函證程序的重要因素。審計工作中，在審計時間、審計成本的壓力之下，注冊會計師可能會將詢證函收發(fā)交給被審計單位執(zhí)行，導致審計證據(jù)可靠性降低，忽視明顯的異常情況，最終致使審計失敗。并且審計項目組中負責函證人員通常是經(jīng)驗不足的新人，這也是導致函證不當，最終致使審計失敗的一大隱患。因此，會計師事務所必須提高審計人員的職業(yè)素養(yǎng)，要求有相應的執(zhí)業(yè)證書才可上崗，并且在工作中高度重視審計人員的風險教育，在每一次項目開始前都應進行一次集中的講座，強調詢證函的控制以及對于回函的評價，不遺漏微小的異常情況。

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