張先敏
由于我國現(xiàn)有的《企業(yè)合并準(zhǔn)則》及其指南、CPA考試教材和各類《高級財務(wù)會計(jì)》教材大都只介紹權(quán)益法下合并財務(wù)報表的編制,導(dǎo)致理論教學(xué)和實(shí)務(wù)工作對基于權(quán)益法編制合并財務(wù)報表形成了路徑依賴。然而,基于成本法編制合并財務(wù)報表不僅符合實(shí)體理論,而且操作更為簡便。多層持股結(jié)構(gòu)是指,諸如甲公司持有乙公司80%的股權(quán),能對乙公司實(shí)施控制,乙公司持有丙公司70%的股權(quán),能對丙公司實(shí)施控制,甲公司通過控制乙公司間接控制丙公司。乙公司需要以乙和丙的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制合并財務(wù)報表,甲公司需要以甲、乙、丙三家企業(yè)為合并對象編制合并財務(wù)報表。甲公司在編制合并財務(wù)報表時,可以采用分層合并,也可以采用一次合并。如果采用分層合并,則由乙公司先合并丙公司,甲公司再以乙的合并報表為基礎(chǔ)進(jìn)行合并。如果采用一次合并,甲公司則直接在乙公司和丙公司的個別財務(wù)報表基礎(chǔ)上合并乙和丙。下文將以該實(shí)際案例具體分析多層持股情況下基于成本法和權(quán)益法編制合并財務(wù)報表的具體會計(jì)處理,并對兩種方法進(jìn)行對比分析。
甲、乙、丙三家公司的股權(quán)關(guān)系如上文所示。假設(shè)20×8年1月1日甲公司以6500萬元的價款購買了乙公司80%的股權(quán),并在當(dāng)日取得了對乙公司的控制權(quán)。20×8年1月1日乙公司以2200萬元的價款購買了丙公司70%的股權(quán),并在當(dāng)日取得了對丙公司的控制權(quán)。甲、乙、丙公司20×8年1月1日的所有者權(quán)益情況、20×8年度凈利潤及利潤分配情況、20×8年12月31日報表中部分相關(guān)項(xiàng)目情況分別如表1、表2和表3所示。假設(shè)甲、乙、丙均屬于非同一控制下的企業(yè),各公司購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相同,三家公司都按照凈利潤的10%計(jì)提盈余公積,三家公司沒有對集團(tuán)外的投資,報表中的長期股權(quán)投資和投資收益項(xiàng)目均是由集團(tuán)內(nèi)部持股所產(chǎn)生。
如果采用分層合并,則需要乙公司先以乙和丙的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制第一層次的合并,甲公司再以甲的個別報表和乙的合并報表為基礎(chǔ)進(jìn)行第二層次的合并。權(quán)益法下第一和第二層次都涉及三個調(diào)整和抵銷分錄:將長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法、抵銷母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益、抵銷母公司投資收益與子公司利潤分配。具體抵銷分錄如下:
1.將乙公司對丙公司的長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
借:長期股權(quán)投資 210
貸:投資收益 140
其他綜合收益 70
2.抵銷乙公司長期股權(quán)投資與丙公司所有者權(quán)益
借:股本 1 000
資本公積 300
其他綜合收益 100
盈余公積 740
期末未分配利潤 1 160
商譽(yù) 100
貸:長期股權(quán)投資 2 410
少數(shù)股東權(quán)益 990
3.將乙公司投資收益與丙公司利潤分配項(xiàng)目抵銷
借:投資收益 280
少數(shù)股東損益 120
期初未分配利潤 1 000
貸:提取盈余公積 40
向股東分配利潤 200
期末未分配利潤 1 160
4.將甲公司對乙公司的長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。由于采用分層合并,故調(diào)增投資收益的金額需要以乙公司合并財務(wù)報表中歸屬于母公司股東的凈利潤為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算,乙公司合并財務(wù)報表中歸屬于母公司股東的凈利潤為900-120=780萬元,調(diào)增投資收益的金額為(780-300)*80%=384萬元。同理,其他綜合收益調(diào)增金額為70*80%=56萬元。
借:長期股權(quán)投資 440
貸:投資收益 384其他綜合收益 56
圖1 多層持股結(jié)構(gòu)圖
表1 20×8年1月1日甲、乙、丙公司所有者權(quán)益情況 單位:萬元
表2 20×8年度甲、乙、丙公司凈利潤及利潤分配情況 單位:萬元
表3 20×8年12月31日三家公司報表部分項(xiàng)目情況 單位:萬元
5.抵銷甲公司長期股權(quán)投資與乙公司合并報表中的所有者權(quán)益項(xiàng)目
借:股本 3 000
資本公積 500
其他綜合收益 70
盈余公積 2 064
期末未分配利潤 2 916
商譽(yù) 100
貸:長期股權(quán)投資 6 940
少數(shù)股東權(quán)益 1 710
6.抵銷甲公司投資收益與乙公司合并報表中的利潤分配項(xiàng)目
借:投資收益 624
少數(shù)股東損益 156
期初未分配利潤 2 500
貸:提取盈余公積 64
向股東分配利潤 300
期末未分配利潤 2 916
綜上,第一層次和第二層次的合并工作底稿如表4所示。
表4 權(quán)益法下分層合并甲、乙、丙公司合并財務(wù)報表工作底稿
在一次合并法下,甲公司以甲、乙、丙三家公司的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ),以直接控制的子公司形式對乙、丙分別進(jìn)行合并。因?yàn)榧坠緦⒈疽暈橹苯涌刂频淖庸?,所以合并丙公司時的調(diào)整和抵銷分錄同分層合并下的分錄①、②、③。與分層合并不同,甲公司合并乙公司的調(diào)整和抵銷分錄不再基于乙的合并報表,而是基于乙公司的個別報表,具體如下:
7.將甲公司對乙公司的長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
借:長期股權(quán)投資 272
貸:投資收益 272
8.抵銷甲公司長期股權(quán)投資與乙公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目
借:股本 3 000
資本公積 500
盈余公積 2 064
期末未分配利潤 2 776
商譽(yù) 100
貸:長期股權(quán)投資 6 772
少數(shù)股東權(quán)益 1 668
9.抵銷甲公司投資收益與乙公司利潤分配項(xiàng)目
借:投資收益 512
少數(shù)股東損益 128
期初未分配利潤 2 500
貸:提取盈余公積 64
向股東分配利潤 300
期末未分配利潤 2 776
10.另外,在一次合并法下,由于甲公司是在乙公司個別財務(wù)報表的基礎(chǔ)上直接合并的乙公司,乙公司持有丙公司70%的股份在乙公司個別財務(wù)報表中以成本法進(jìn)行核算,確認(rèn)投資收益140萬元(200*70%),而合并層面按權(quán)益法核算需要確認(rèn)投資收益280萬元(400*70%)和其他綜合收益70萬元(100*70%),乙公司個別報表層面和合并報表層面的核算差額對乙公司直接少數(shù)股東間接享有丙公司權(quán)益金額的影響需要通過以下補(bǔ)充調(diào)整分錄解決。
借:少數(shù)股東損益28((280-140)*20%)
其他綜合收益14(70*20%)
貸:少數(shù)股東權(quán)益 42
將分錄①、②、③、⑦、⑧、⑨、⑩過入合并工作底稿,具體見表5。對比表4和表5,可以發(fā)現(xiàn),無論是一次合并、還是分層合并,雖然調(diào)整過程并不完全相同,但合并財務(wù)報表的最終結(jié)果是唯一的。
表5 權(quán)益法下一次合并甲、乙、丙公司合并財務(wù)報表工作底稿
表6 成本法下分層合并甲、乙、丙公司合并財務(wù)報表工作底稿
本部分沿用前文的案例資料,剖析成本法下多層持股合并財務(wù)報表的編制。
在成本法下,長期股權(quán)投資保持初始投資成本不變,無論是合并首期還是合并以后年度,將長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷的分錄都與合并時點(diǎn)完全相同。在合并當(dāng)期期末和以后年度,只需將子公司所有者權(quán)益的變動部分在母公司和子公司少數(shù)股權(quán)股東之間進(jìn)行分配,并抵銷子公司的利潤分配項(xiàng)目即可。對于子公司資本公積和其他綜合收益項(xiàng)目的變動,母公司享有的部分已通過母子公司報表相加反映到了合并財務(wù)報表中,少數(shù)股權(quán)股東享有的部分則需要單獨(dú)反映為“少數(shù)股東權(quán)益”,即從資本公積或其他綜合收益項(xiàng)目轉(zhuǎn)入“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目。對于子公司經(jīng)營積累形成的留存收益,需借記“盈余公積”(合并日后子公司累計(jì)計(jì)提額)、“投資收益”(母公司當(dāng)期收到的分紅額)、“少數(shù)股東損益”(子公司當(dāng)期凈利潤中由少數(shù)股權(quán)股東享有的份額),貸記“提取盈余公積”(子公司當(dāng)期提取額)、“向股東分配利潤”(子公司當(dāng)期分紅額)和“少數(shù)股東權(quán)益”(自合并日開始少數(shù)股東權(quán)益的累計(jì)增加額),并根據(jù)借貸方的差額借記或貸記“期初未分配利潤”。
與前文相同,如果采用分層合并的方式編制合并財務(wù)報表,則首先由乙公司以乙和丙的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制第一層次的合并財務(wù)報表,然后甲公司再以甲的個別報表和乙的合并報表為基礎(chǔ)進(jìn)行第二層次的合并。成本法下第一和第二層次只有兩項(xiàng)抵銷分錄:抵銷母公司長期股權(quán)投資與合并時子公司所有者權(quán)益、對合并日后子公司所有者權(quán)益變動部分在母公司和少數(shù)股權(quán)股東之間進(jìn)行分配的同時抵銷子公司利潤分配項(xiàng)目。具體抵銷分錄如下:
11.抵銷乙公司長期股權(quán)投資和合并時丙公司所有者權(quán)益項(xiàng)目
借:股本 1 000
資本公積 300
盈余公積 700
期初未分配利潤 1 000
商譽(yù) 100
貸:長期股權(quán)投資 2 200
少數(shù)股東權(quán)益 900
12.對丙公司當(dāng)年所有者權(quán)益變動部分在乙公司和少數(shù)股權(quán)股東之間進(jìn)行分配的同時抵銷丙公司利潤分配項(xiàng)目
借:其他綜合收益 30
盈余公積 40
投資收益 140
少數(shù)股東損益 120
貸:提取盈余公積 40
向股東分配利潤 200
少數(shù)股東權(quán)益 90
13.抵銷甲公司長期股權(quán)投資和合并時乙公司所有者權(quán)益項(xiàng)目
借:股本 3000
資本公積 500
盈余公積 2000
期初未分配利潤 2500
商譽(yù) 100
貸:長期股權(quán)投資 6500
少數(shù)股東權(quán)益 1600
14.對乙公司當(dāng)年所有者權(quán)益變動部分在甲公司和少數(shù)股權(quán)股東之間進(jìn)行分配的同時抵銷乙公司利潤分配項(xiàng)目
借:其他綜合收益 14(70*20%)
盈余公積 64
投資收益 240(300*80%)
少數(shù)股東損益 156(780*20%)
貸:提取盈余公積 64
向股東分配利潤 300
少數(shù)股東權(quán)益 110
成本法下分層合并的合并工作底稿如表6所示。
15.成本法下一次合并的工作底稿如表7所示。在一次合并法下,甲公司以甲、乙、丙三家公司的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ),以直接控制的子公司形式對乙、丙公司進(jìn)行合并。母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相互抵銷的分錄同前文的分錄?和?。對于子公司所有者權(quán)益變動部分,在計(jì)算歸屬于少數(shù)股權(quán)股東部分時,需要站在最終合并報表層面看待母公司和少數(shù)股權(quán)股東享有的部分。在合并乙公司的時候,由于乙公司凈利潤當(dāng)中所包含的內(nèi)部收益140萬元(200*70%)在直接合并丙公司時已將其分配給少數(shù)股權(quán)股東,故乙公司的凈利潤當(dāng)中少數(shù)股權(quán)股東享有的部分應(yīng)為100萬元((640-140)*20%)。其中合并乙公司的第二項(xiàng)抵銷分錄如下:
表7 成本法下一次合并甲、乙、丙公司合并財務(wù)報表工作底稿
借:盈余公積 64
投資收益 240(300*80%)
少數(shù)股東損益100(500*20%)
貸:提取盈余公積 64
向股東分配利潤 300
少數(shù)股東權(quán)益 40
16.在合并丙公司時,由于甲公司對丙公司是間接持股,丙公司的所有者權(quán)益變動部分,甲公司享有80%*70%=56%,少數(shù)股東享有1-56%=44%,故確認(rèn)少數(shù)股東損益400*44%=176,確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益100*44%+176-200*30%=160,抵銷分錄如下。
借:其他綜合收益 44
盈余公積 40
投資收益 140
少數(shù)股東損益 176
貸:提取盈余公積 40
向股東分配利潤 200
少數(shù)股東權(quán)益 160
前文分別按照權(quán)益法下分層合并、一次合并,以及成本法下分層合并、一次合并對本文多層持股的案例進(jìn)行了合并處理,所得合并結(jié)果完全一致。下文對該案例20×8年度合并數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性進(jìn)行驗(yàn)證分析。由于甲、乙、丙公司沒有對其他企業(yè)的投資和投資收益,所以合并財務(wù)報表中長期股權(quán)投資和投資收益的金額都變?yōu)?。甲、乙、丙構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)在合并財務(wù)報表中的凈利潤應(yīng)為:(2240-240)+(640-140)+400=2900萬元,這與合并工作底稿中的合并凈利潤金額一致。
在合并層面,丙公司的凈利潤中歸屬于少數(shù)股東的部分為:400*(1-80%*70%)=176萬元,乙公司的凈利潤中歸屬于少數(shù)股東的部分為:(640-140)*20%=100萬元,所以合并財務(wù)報表中“少數(shù)股東損益”的金額應(yīng)為:176+100=276萬元,這與合并工作底稿中的“少數(shù)股東損益”金額相同。合并財務(wù)報表中“少數(shù)股東權(quán)益”的金額應(yīng)為:8000*20%+3000*30%+276+100*(1-80%*70%)-200*30%-300*20%=2700萬元,這與合并工作底稿中的“少數(shù)股東權(quán)益”的金額相同。合并財務(wù)報表中的“期末未分配利潤”反映的是母公司股東享有的未分配利潤,金額應(yīng)為:3000+2900-276-224-500=4900萬元,與合并工作底稿中的金額也一致。這表明前文編制的該公司20×8年度合并抵銷分錄是準(zhǔn)確的。
根據(jù)前文的會計(jì)處理不難看出,在權(quán)益法合并下,由于需要先將長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算,分層合并需要編制6筆調(diào)整和抵銷分錄,一次合并需要編制7筆調(diào)整和抵銷分錄,且在以后年度編制合并財務(wù)報表時每筆分錄的金額都會發(fā)生變化。然而,在成本法合并下,由于無需對長期股權(quán)投資進(jìn)行權(quán)益法的轉(zhuǎn)換,所以無論是采用分層合并、還是采用一次合并,均只需編制4筆抵銷分錄,且其中有二筆抵銷分錄(母公司長期股權(quán)投資初始成本與子公司合并時點(diǎn)所有者權(quán)益的抵銷)無論在哪一期編制合并財務(wù)報表,只要投資方的持股比例沒有發(fā)生變化,這二筆抵銷分錄都完全相同。這表明以后年度在成本法下編制合并財務(wù)報表時需要更新的分錄僅有二筆,即將子公司所有者權(quán)益變動部分在母公司和子公司少數(shù)股權(quán)股東之間進(jìn)行分配,并抵銷子公司的利潤分配項(xiàng)目。與權(quán)益法相比,成本法更為簡便。
需要注意的是,在成本法下編制合并抵銷分錄時,雖然抵銷分錄簡單,但對于子公司所有者權(quán)益變動部分的抵銷,理解起來有一定難度。通用的抵銷分錄如下:對于子公司“資本公積”和“其他綜合收益”的增加,需根據(jù)少數(shù)股權(quán)股東享有的部分,借記“資本公積”、“其他綜合收益”,貸記“少數(shù)股東權(quán)益”,減少則做相反的處理;對于子公司經(jīng)營積累形成的留存收益,需借記“盈余公積”(合并日后子公司累計(jì)計(jì)提額)、“投資收益”(母公司當(dāng)期收到的分紅額)、“少數(shù)股東損益”(子公司當(dāng)期凈利潤中由少數(shù)股權(quán)股東享有的份額),貸記“提取盈余公積”(子公司當(dāng)期提取額)、“向股東分配利潤”(子公司當(dāng)期分紅額)和“少數(shù)股東權(quán)益”(自合并日開始少數(shù)股東權(quán)益的累計(jì)增加額),并根據(jù)借貸方的差額借記或貸記“期初未分配利潤”。尤其需要注意的是,如果采用分層合并,“少數(shù)股東權(quán)益”的計(jì)算需要以上一層合并報表中所有者權(quán)益的變動數(shù)為基礎(chǔ)(如在本文的案例中,成本法下第二層合并時以乙公司合并財務(wù)報表中的“其他綜合收益”,加上歸屬于母公司的凈利潤,減去“向股東分配利潤”為基礎(chǔ),即(70+900-120-300)*20%=110萬元)。如果采用一次合并,編制直接控股子公司的合并抵銷分錄時,“少數(shù)股東損益”的計(jì)算需要扣除內(nèi)部投資收益(如在本文的案例中,抵銷乙公司所有者權(quán)益變動時,“少數(shù)股東損益”的計(jì)算金額以乙公司凈利潤640萬元扣減內(nèi)部投資收益140萬元的差額為基數(shù),即500*20%=100萬元),編制間接控股子公司的合并抵銷分錄時,需要站在最終控制方的角度計(jì)算少數(shù)股東持股比例(如在本文的案例中,丙公司少數(shù)股東的持股比例為1-80%*70%=44%,與此相應(yīng),“少數(shù)股東損益”的金額應(yīng)為400*44%=176萬元)。