張先敏

由于我國現(xiàn)有的《企業(yè)合并準(zhǔn)則》及其指南、CPA考試教材和各類《高級財務(wù)會計(jì)》教材大都只介紹權(quán)益法下合并財務(wù)報表的編制，導(dǎo)致理論教學(xué)和實(shí)務(wù)工作對基于權(quán)益法編制合并財務(wù)報表形成了路徑依賴。然而，基于成本法編制合并財務(wù)報表不僅符合實(shí)體理論，而且操作更為簡便。多層持股結(jié)構(gòu)是指，諸如甲公司持有乙公司80%的股權(quán)，能對乙公司實(shí)施控制，乙公司持有丙公司70%的股權(quán)，能對丙公司實(shí)施控制，甲公司通過控制乙公司間接控制丙公司。乙公司需要以乙和丙的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制合并財務(wù)報表，甲公司需要以甲、乙、丙三家企業(yè)為合并對象編制合并財務(wù)報表。甲公司在編制合并財務(wù)報表時，可以采用分層合并，也可以采用一次合并。如果采用分層合并，則由乙公司先合并丙公司，甲公司再以乙的合并報表為基礎(chǔ)進(jìn)行合并。如果采用一次合并，甲公司則直接在乙公司和丙公司的個別財務(wù)報表基礎(chǔ)上合并乙和丙。下文將以該實(shí)際案例具體分析多層持股情況下基于成本法和權(quán)益法編制合并財務(wù)報表的具體會計(jì)處理，并對兩種方法進(jìn)行對比分析。

一、多層持股權(quán)益法合并的會計(jì)處理

（一）案例基本資料

甲、乙、丙三家公司的股權(quán)關(guān)系如上文所示。假設(shè)20×8年1月1日甲公司以6500萬元的價款購買了乙公司80%的股權(quán)，并在當(dāng)日取得了對乙公司的控制權(quán)。20×8年1月1日乙公司以2200萬元的價款購買了丙公司70%的股權(quán)，并在當(dāng)日取得了對丙公司的控制權(quán)。甲、乙、丙公司20×8年1月1日的所有者權(quán)益情況、20×8年度凈利潤及利潤分配情況、20×8年12月31日報表中部分相關(guān)項(xiàng)目情況分別如表1、表2和表3所示。假設(shè)甲、乙、丙均屬于非同一控制下的企業(yè)，各公司購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相同，三家公司都按照凈利潤的10%計(jì)提盈余公積，三家公司沒有對集團(tuán)外的投資，報表中的長期股權(quán)投資和投資收益項(xiàng)目均是由集團(tuán)內(nèi)部持股所產(chǎn)生。

（二）權(quán)益法下分層合并的會計(jì)處理

如果采用分層合并，則需要乙公司先以乙和丙的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制第一層次的合并，甲公司再以甲的個別報表和乙的合并報表為基礎(chǔ)進(jìn)行第二層次的合并。權(quán)益法下第一和第二層次都涉及三個調(diào)整和抵銷分錄：將長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法、抵銷母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益、抵銷母公司投資收益與子公司利潤分配。具體抵銷分錄如下：

1.將乙公司對丙公司的長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

借：長期股權(quán)投資 210

貸：投資收益 140

其他綜合收益 70

2.抵銷乙公司長期股權(quán)投資與丙公司所有者權(quán)益

借：股本 1 000

資本公積 300

其他綜合收益 100

盈余公積 740

期末未分配利潤 1 160

商譽(yù) 100

貸：長期股權(quán)投資 2 410

少數(shù)股東權(quán)益 990

3.將乙公司投資收益與丙公司利潤分配項(xiàng)目抵銷

借：投資收益 280

少數(shù)股東損益 120

期初未分配利潤 1 000

貸：提取盈余公積 40

向股東分配利潤 200

期末未分配利潤 1 160

4.將甲公司對乙公司的長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。由于采用分層合并，故調(diào)增投資收益的金額需要以乙公司合并財務(wù)報表中歸屬于母公司股東的凈利潤為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算，乙公司合并財務(wù)報表中歸屬于母公司股東的凈利潤為900-120=780萬元，調(diào)增投資收益的金額為（780-300）＊80%=384萬元。同理，其他綜合收益調(diào)增金額為70＊80%=56萬元。

借：長期股權(quán)投資 440

貸：投資收益 384其他綜合收益 56

圖1 多層持股結(jié)構(gòu)圖

表1 20×8年1月1日甲、乙、丙公司所有者權(quán)益情況 單位：萬元

表2 20×8年度甲、乙、丙公司凈利潤及利潤分配情況 單位：萬元

表3 20×8年12月31日三家公司報表部分項(xiàng)目情況 單位：萬元

5.抵銷甲公司長期股權(quán)投資與乙公司合并報表中的所有者權(quán)益項(xiàng)目

借：股本 3 000

資本公積 500

其他綜合收益 70

盈余公積 2 064

期末未分配利潤 2 916

商譽(yù) 100

貸：長期股權(quán)投資 6 940

少數(shù)股東權(quán)益 1 710

6.抵銷甲公司投資收益與乙公司合并報表中的利潤分配項(xiàng)目

借：投資收益 624

少數(shù)股東損益 156

期初未分配利潤 2 500

貸：提取盈余公積 64

向股東分配利潤 300

期末未分配利潤 2 916

綜上，第一層次和第二層次的合并工作底稿如表4所示。

表4 權(quán)益法下分層合并甲、乙、丙公司合并財務(wù)報表工作底稿

（三）權(quán)益法下一次合并的會計(jì)處理

在一次合并法下，甲公司以甲、乙、丙三家公司的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，以直接控制的子公司形式對乙、丙分別進(jìn)行合并。因?yàn)榧坠緦⒈疽暈橹苯涌刂频淖庸?，所以合并丙公司時的調(diào)整和抵銷分錄同分層合并下的分錄①、②、③。與分層合并不同，甲公司合并乙公司的調(diào)整和抵銷分錄不再基于乙的合并報表，而是基于乙公司的個別報表，具體如下：

7.將甲公司對乙公司的長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

借：長期股權(quán)投資 272

貸：投資收益 272

8.抵銷甲公司長期股權(quán)投資與乙公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目

借：股本 3 000

資本公積 500

盈余公積 2 064

期末未分配利潤 2 776

商譽(yù) 100

貸：長期股權(quán)投資 6 772

少數(shù)股東權(quán)益 1 668

9.抵銷甲公司投資收益與乙公司利潤分配項(xiàng)目

借：投資收益 512

少數(shù)股東損益 128

期初未分配利潤 2 500

貸：提取盈余公積 64

向股東分配利潤 300

期末未分配利潤 2 776

10.另外，在一次合并法下，由于甲公司是在乙公司個別財務(wù)報表的基礎(chǔ)上直接合并的乙公司，乙公司持有丙公司70%的股份在乙公司個別財務(wù)報表中以成本法進(jìn)行核算，確認(rèn)投資收益140萬元（200＊70%），而合并層面按權(quán)益法核算需要確認(rèn)投資收益280萬元（400＊70%）和其他綜合收益70萬元（100＊70%），乙公司個別報表層面和合并報表層面的核算差額對乙公司直接少數(shù)股東間接享有丙公司權(quán)益金額的影響需要通過以下補(bǔ)充調(diào)整分錄解決。

借：少數(shù)股東損益28（（280-140）＊20%）

其他綜合收益14（70＊20%）

貸：少數(shù)股東權(quán)益 42

將分錄①、②、③、⑦、⑧、⑨、⑩過入合并工作底稿，具體見表5。對比表4和表5，可以發(fā)現(xiàn)，無論是一次合并、還是分層合并，雖然調(diào)整過程并不完全相同，但合并財務(wù)報表的最終結(jié)果是唯一的。

表5 權(quán)益法下一次合并甲、乙、丙公司合并財務(wù)報表工作底稿

表6 成本法下分層合并甲、乙、丙公司合并財務(wù)報表工作底稿

二、多層持股成本法合并的會計(jì)處理

本部分沿用前文的案例資料，剖析成本法下多層持股合并財務(wù)報表的編制。

（一）成本法下分層合并的會計(jì)處理

在成本法下，長期股權(quán)投資保持初始投資成本不變，無論是合并首期還是合并以后年度，將長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷的分錄都與合并時點(diǎn)完全相同。在合并當(dāng)期期末和以后年度，只需將子公司所有者權(quán)益的變動部分在母公司和子公司少數(shù)股權(quán)股東之間進(jìn)行分配，并抵銷子公司的利潤分配項(xiàng)目即可。對于子公司資本公積和其他綜合收益項(xiàng)目的變動，母公司享有的部分已通過母子公司報表相加反映到了合并財務(wù)報表中，少數(shù)股權(quán)股東享有的部分則需要單獨(dú)反映為“少數(shù)股東權(quán)益”，即從資本公積或其他綜合收益項(xiàng)目轉(zhuǎn)入“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目。對于子公司經(jīng)營積累形成的留存收益，需借記“盈余公積”（合并日后子公司累計(jì)計(jì)提額）、“投資收益”（母公司當(dāng)期收到的分紅額）、“少數(shù)股東損益”（子公司當(dāng)期凈利潤中由少數(shù)股權(quán)股東享有的份額），貸記“提取盈余公積”（子公司當(dāng)期提取額）、“向股東分配利潤”（子公司當(dāng)期分紅額）和“少數(shù)股東權(quán)益”（自合并日開始少數(shù)股東權(quán)益的累計(jì)增加額），并根據(jù)借貸方的差額借記或貸記“期初未分配利潤”。

與前文相同，如果采用分層合并的方式編制合并財務(wù)報表，則首先由乙公司以乙和丙的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制第一層次的合并財務(wù)報表，然后甲公司再以甲的個別報表和乙的合并報表為基礎(chǔ)進(jìn)行第二層次的合并。成本法下第一和第二層次只有兩項(xiàng)抵銷分錄：抵銷母公司長期股權(quán)投資與合并時子公司所有者權(quán)益、對合并日后子公司所有者權(quán)益變動部分在母公司和少數(shù)股權(quán)股東之間進(jìn)行分配的同時抵銷子公司利潤分配項(xiàng)目。具體抵銷分錄如下：

11.抵銷乙公司長期股權(quán)投資和合并時丙公司所有者權(quán)益項(xiàng)目

借：股本 1 000

資本公積 300

盈余公積 700

期初未分配利潤 1 000

商譽(yù) 100

貸：長期股權(quán)投資 2 200

少數(shù)股東權(quán)益 900

12.對丙公司當(dāng)年所有者權(quán)益變動部分在乙公司和少數(shù)股權(quán)股東之間進(jìn)行分配的同時抵銷丙公司利潤分配項(xiàng)目

借：其他綜合收益 30

盈余公積 40

投資收益 140

少數(shù)股東損益 120

貸：提取盈余公積 40

向股東分配利潤 200

少數(shù)股東權(quán)益 90

13.抵銷甲公司長期股權(quán)投資和合并時乙公司所有者權(quán)益項(xiàng)目

借：股本 3000

資本公積 500

盈余公積 2000

期初未分配利潤 2500

商譽(yù) 100

貸：長期股權(quán)投資 6500

少數(shù)股東權(quán)益 1600

14.對乙公司當(dāng)年所有者權(quán)益變動部分在甲公司和少數(shù)股權(quán)股東之間進(jìn)行分配的同時抵銷乙公司利潤分配項(xiàng)目

借：其他綜合收益 14（70＊20%）

盈余公積 64

投資收益 240（300＊80%）

少數(shù)股東損益 156（780＊20%）

貸：提取盈余公積 64

向股東分配利潤 300

少數(shù)股東權(quán)益 110

成本法下分層合并的合并工作底稿如表6所示。

（二）成本法一次合并的會計(jì)處理

15.成本法下一次合并的工作底稿如表7所示。在一次合并法下，甲公司以甲、乙、丙三家公司的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，以直接控制的子公司形式對乙、丙公司進(jìn)行合并。母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相互抵銷的分錄同前文的分錄?和?。對于子公司所有者權(quán)益變動部分，在計(jì)算歸屬于少數(shù)股權(quán)股東部分時，需要站在最終合并報表層面看待母公司和少數(shù)股權(quán)股東享有的部分。在合并乙公司的時候，由于乙公司凈利潤當(dāng)中所包含的內(nèi)部收益140萬元（200＊70%）在直接合并丙公司時已將其分配給少數(shù)股權(quán)股東，故乙公司的凈利潤當(dāng)中少數(shù)股權(quán)股東享有的部分應(yīng)為100萬元（（640-140）＊20%）。其中合并乙公司的第二項(xiàng)抵銷分錄如下：

表7 成本法下一次合并甲、乙、丙公司合并財務(wù)報表工作底稿

借：盈余公積 64

投資收益 240（300＊80%）

少數(shù)股東損益100（500＊20%）

貸：提取盈余公積 64

向股東分配利潤 300

少數(shù)股東權(quán)益 40

16.在合并丙公司時，由于甲公司對丙公司是間接持股，丙公司的所有者權(quán)益變動部分，甲公司享有80%＊70%=56%，少數(shù)股東享有1-56%=44%，故確認(rèn)少數(shù)股東損益400＊44%=176，確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益100＊44%+176-200＊30%=160，抵銷分錄如下。

借：其他綜合收益 44

盈余公積 40

投資收益 140

少數(shù)股東損益 176

貸：提取盈余公積 40

向股東分配利潤 200

少數(shù)股東權(quán)益 160

三、小結(jié)

（一）對合并數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性的驗(yàn)證分析

前文分別按照權(quán)益法下分層合并、一次合并，以及成本法下分層合并、一次合并對本文多層持股的案例進(jìn)行了合并處理，所得合并結(jié)果完全一致。下文對該案例20×8年度合并數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性進(jìn)行驗(yàn)證分析。由于甲、乙、丙公司沒有對其他企業(yè)的投資和投資收益，所以合并財務(wù)報表中長期股權(quán)投資和投資收益的金額都變?yōu)?。甲、乙、丙構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)在合并財務(wù)報表中的凈利潤應(yīng)為：（2240-240）+（640-140）+400=2900萬元，這與合并工作底稿中的合并凈利潤金額一致。

在合并層面，丙公司的凈利潤中歸屬于少數(shù)股東的部分為：400＊（1-80%＊70%）=176萬元，乙公司的凈利潤中歸屬于少數(shù)股東的部分為：（640-140）＊20%=100萬元，所以合并財務(wù)報表中“少數(shù)股東損益”的金額應(yīng)為：176+100=276萬元，這與合并工作底稿中的“少數(shù)股東損益”金額相同。合并財務(wù)報表中“少數(shù)股東權(quán)益”的金額應(yīng)為：8000＊20%+3000＊30%+276+100＊（1-80%＊70%）-200＊30%-300＊20%=2700萬元，這與合并工作底稿中的“少數(shù)股東權(quán)益”的金額相同。合并財務(wù)報表中的“期末未分配利潤”反映的是母公司股東享有的未分配利潤，金額應(yīng)為：3000+2900-276-224-500=4900萬元，與合并工作底稿中的金額也一致。這表明前文編制的該公司20×8年度合并抵銷分錄是準(zhǔn)確的。

（二）成本法合并與權(quán)益法合并的對比

根據(jù)前文的會計(jì)處理不難看出，在權(quán)益法合并下，由于需要先將長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算，分層合并需要編制6筆調(diào)整和抵銷分錄，一次合并需要編制7筆調(diào)整和抵銷分錄，且在以后年度編制合并財務(wù)報表時每筆分錄的金額都會發(fā)生變化。然而，在成本法合并下，由于無需對長期股權(quán)投資進(jìn)行權(quán)益法的轉(zhuǎn)換，所以無論是采用分層合并、還是采用一次合并，均只需編制4筆抵銷分錄，且其中有二筆抵銷分錄（母公司長期股權(quán)投資初始成本與子公司合并時點(diǎn)所有者權(quán)益的抵銷）無論在哪一期編制合并財務(wù)報表，只要投資方的持股比例沒有發(fā)生變化，這二筆抵銷分錄都完全相同。這表明以后年度在成本法下編制合并財務(wù)報表時需要更新的分錄僅有二筆，即將子公司所有者權(quán)益變動部分在母公司和子公司少數(shù)股權(quán)股東之間進(jìn)行分配，并抵銷子公司的利潤分配項(xiàng)目。與權(quán)益法相比，成本法更為簡便。

需要注意的是，在成本法下編制合并抵銷分錄時，雖然抵銷分錄簡單，但對于子公司所有者權(quán)益變動部分的抵銷，理解起來有一定難度。通用的抵銷分錄如下：對于子公司“資本公積”和“其他綜合收益”的增加，需根據(jù)少數(shù)股權(quán)股東享有的部分，借記“資本公積”、“其他綜合收益”，貸記“少數(shù)股東權(quán)益”，減少則做相反的處理；對于子公司經(jīng)營積累形成的留存收益，需借記“盈余公積”（合并日后子公司累計(jì)計(jì)提額）、“投資收益”（母公司當(dāng)期收到的分紅額）、“少數(shù)股東損益”（子公司當(dāng)期凈利潤中由少數(shù)股權(quán)股東享有的份額），貸記“提取盈余公積”（子公司當(dāng)期提取額）、“向股東分配利潤”（子公司當(dāng)期分紅額）和“少數(shù)股東權(quán)益”（自合并日開始少數(shù)股東權(quán)益的累計(jì)增加額），并根據(jù)借貸方的差額借記或貸記“期初未分配利潤”。尤其需要注意的是，如果采用分層合并，“少數(shù)股東權(quán)益”的計(jì)算需要以上一層合并報表中所有者權(quán)益的變動數(shù)為基礎(chǔ)（如在本文的案例中，成本法下第二層合并時以乙公司合并財務(wù)報表中的“其他綜合收益”，加上歸屬于母公司的凈利潤，減去“向股東分配利潤”為基礎(chǔ)，即（70+900-120-300）＊20%=110萬元）。如果采用一次合并，編制直接控股子公司的合并抵銷分錄時，“少數(shù)股東損益”的計(jì)算需要扣除內(nèi)部投資收益（如在本文的案例中，抵銷乙公司所有者權(quán)益變動時，“少數(shù)股東損益”的計(jì)算金額以乙公司凈利潤640萬元扣減內(nèi)部投資收益140萬元的差額為基數(shù)，即500＊20%=100萬元），編制間接控股子公司的合并抵銷分錄時，需要站在最終控制方的角度計(jì)算少數(shù)股東持股比例（如在本文的案例中，丙公司少數(shù)股東的持股比例為1-80%＊70%=44%，與此相應(yīng)，“少數(shù)股東損益”的金額應(yīng)為400＊44%=176萬元）。