王莉 董曉 張誠(chéng)

2005年，我國(guó)決定放棄以往準(zhǔn)則與制度并行的“雙軌制”，開(kāi)始采用與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的單一規(guī)范制度，并于2006年頒布了一整套企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，向國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同邁開(kāi)了重要一步。2010年，財(cái)政部發(fā)布了《中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間持續(xù)趨同的路線圖》，一方面表明我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同態(tài)度，另一方面明確我國(guó)采取的是國(guó)際趨同立場(chǎng)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在制定準(zhǔn)則的時(shí)候應(yīng)該充分考慮各國(guó)尤其是主要經(jīng)濟(jì)體的實(shí)際政治、經(jīng)濟(jì)等情況。2015年，財(cái)政部與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基金會(huì)發(fā)布聯(lián)合聲明，認(rèn)為我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同。但趨同并不等于等效，根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)2018年4月25日的統(tǒng)計(jì)結(jié)果，目前全球166個(gè)司法管轄區(qū)中有144個(gè)司法管轄區(qū)（占比87%）要求所有或大多數(shù)國(guó)內(nèi)公眾實(shí)體（包括上市公司和金融機(jī)構(gòu)）在其資本市場(chǎng)上采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，還有12個(gè)司法管轄區(qū)雖然沒(méi)有要求、但允許公眾實(shí)體采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則；只有7個(gè)司法管轄區(qū)仍然使用國(guó)家或地區(qū)標(biāo)準(zhǔn)，其中包括中國(guó)。作為世界最大的新興經(jīng)濟(jì)體，我國(guó)之所以采用國(guó)際趨同而非等效策略，是由我國(guó)特殊的經(jīng)濟(jì)、法律、文化等環(huán)境所造成的，對(duì)于特殊行業(yè)預(yù)提安全生產(chǎn)費(fèi)形成的專項(xiàng)儲(chǔ)備就是造成國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則差異的一個(gè)非常典型的例子。專項(xiàng)儲(chǔ)備是我國(guó)為保障員工權(quán)益、生產(chǎn)安全，要求高危行業(yè)在生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)及類似費(fèi)用所采用的科目。目前我國(guó)對(duì)于此類項(xiàng)目的計(jì)提要求不明確，會(huì)計(jì)處理不規(guī)范，使得專項(xiàng)儲(chǔ)備成了不少企業(yè)的“蓄水池”，企業(yè)利用此項(xiàng)目粉飾報(bào)表，調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)，不僅損害企業(yè)股東、債權(quán)人的利益，也給國(guó)家經(jīng)濟(jì)利益造成一定損害。以往研究主要聚焦專項(xiàng)儲(chǔ)備的會(huì)計(jì)處理，本文以2007—2019年同時(shí)在境內(nèi)外上市的A+H股公司年報(bào)披露的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異調(diào)節(jié)表為基本資料，全面深入地分析了專項(xiàng)儲(chǔ)備差異的變化趨勢(shì)，同時(shí)以中煤能源為例展開(kāi)案例分析，并在此基礎(chǔ)上提出縮小差異的相關(guān)建議。

一、我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則在專項(xiàng)儲(chǔ)備會(huì)計(jì)處理上的差異分析

1.我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的“專項(xiàng)儲(chǔ)備”。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)專項(xiàng)儲(chǔ)備的定義是“高危行業(yè)為了預(yù)防未來(lái)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中可能發(fā)生安全事故而預(yù)先提取的一項(xiàng)準(zhǔn)備資金”。其主要可以劃分為三類：安全生產(chǎn)費(fèi)、維簡(jiǎn)費(fèi)、環(huán)境恢復(fù)與治理專項(xiàng)資金。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)專項(xiàng)儲(chǔ)備的核算經(jīng)過(guò)了一系列的演變，大致可以分為兩個(gè)階段。第一個(gè)階段為2004年至2007年。財(cái)政部在2004年《關(guān)于執(zhí)行＜企業(yè)會(huì)計(jì)制度＞和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（四）》中規(guī)定，煤炭生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在提取安全生產(chǎn)費(fèi)時(shí)借記“制造費(fèi)用-提取安全費(fèi)用”，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款-應(yīng)付安全費(fèi)用”。在實(shí)際使用時(shí)，對(duì)于費(fèi)用類支出沖減“長(zhǎng)期應(yīng)付款-應(yīng)付安全費(fèi)用”，資本化支出在沖減此科目的同時(shí)要貸記累計(jì)折舊，以后期間不再計(jì)提。這一個(gè)階段的主要特點(diǎn)是將提取的維簡(jiǎn)費(fèi)等專項(xiàng)儲(chǔ)備作為負(fù)債處理。第二階段為2008年至今。在2008年的《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》中，規(guī)定企業(yè)應(yīng)將提取的安全費(fèi)用以及具有類似性質(zhì)的各項(xiàng)費(fèi)用在所有者權(quán)益的盈余公積項(xiàng)下以“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目單獨(dú)列報(bào)，提取時(shí)借記“利潤(rùn)分配——提取專項(xiàng)儲(chǔ)備”，貸記“盈余公積——專項(xiàng)儲(chǔ)備”，在使用時(shí)做相反分錄。2009年6月，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》，將專項(xiàng)儲(chǔ)備從盈余公積的子科目中單列出來(lái)，計(jì)提此類費(fèi)用時(shí)借記“生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用等”科目，貸記“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。在實(shí)際使用時(shí)，倘若是費(fèi)用性支出則直接沖減此科目，即借記“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，貸記“銀行存款”等科目。如果使用該項(xiàng)儲(chǔ)備資金形成固定資產(chǎn)，則通過(guò)在建工程科目來(lái)核算所有的支出，待項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)再確認(rèn)為固定資產(chǎn)，與此同時(shí)根據(jù)形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備，確認(rèn)等額的累計(jì)折舊，即借記“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。該固定資產(chǎn)在以后使用過(guò)程中不再進(jìn)行折舊的計(jì)提。這一個(gè)階段的主要特點(diǎn)是將提取的維簡(jiǎn)費(fèi)等專項(xiàng)儲(chǔ)備視為所有者權(quán)益處理。在上述兩個(gè)階段中，專項(xiàng)儲(chǔ)備作為權(quán)益類科目更為合理，因?yàn)樗瞧髽I(yè)在實(shí)際發(fā)生安全生產(chǎn)費(fèi)用之前計(jì)提的一項(xiàng)準(zhǔn)備資金，并非現(xiàn)時(shí)義務(wù)，不符合準(zhǔn)則對(duì)負(fù)債的定義。

表1 A+H股公司：2007-2019年

表2 A+H股公司披露的準(zhǔn)則差異合計(jì)：2010-2019年（單位：百萬(wàn)元）

表3 中煤能源2009-2019年專項(xiàng)儲(chǔ)備數(shù)據(jù)（單位：千元）

表4 中煤能源2014-2019年主要指標(biāo)（單位：千元）

表5 中煤能源2019年專項(xiàng)儲(chǔ)備計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)

表6 兗州煤業(yè)2019年專項(xiàng)儲(chǔ)備計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)

表7 境內(nèi)外準(zhǔn)則關(guān)于專項(xiàng)儲(chǔ)備資本性支出的會(huì)計(jì)處理比較

2.國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則下的“專項(xiàng)儲(chǔ)備”。根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，維簡(jiǎn)費(fèi)、安全生產(chǎn)費(fèi)及其他類似煤礦企業(yè)專項(xiàng)費(fèi)用應(yīng)該在實(shí)際發(fā)生的時(shí)候確認(rèn)為費(fèi)用。我國(guó)特殊行業(yè)按照國(guó)家規(guī)定已經(jīng)提取但尚未使用的安全生產(chǎn)費(fèi)形成一項(xiàng)根據(jù)法定要求計(jì)提、有特定用途的公積金性質(zhì)的儲(chǔ)備，計(jì)提時(shí)以利潤(rùn)分配形式在專項(xiàng)儲(chǔ)備項(xiàng)目單獨(dú)反映，借記未分配利潤(rùn)，貸記專項(xiàng)儲(chǔ)備。專項(xiàng)儲(chǔ)備屬于所有者權(quán)益中的限制性儲(chǔ)備項(xiàng)目。對(duì)在規(guī)定范圍內(nèi)的費(fèi)用性支出，在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；屬于資本性的支出，在完工時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的廠房、設(shè)備等資產(chǎn)，并按照與其他固定資產(chǎn)相同的方式計(jì)提折舊。同時(shí)按照當(dāng)期維簡(jiǎn)費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)等的實(shí)際發(fā)生金額，在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，沖減限制性專項(xiàng)儲(chǔ)備項(xiàng)目并增加未分配利潤(rùn)項(xiàng)目，以專項(xiàng)儲(chǔ)備余額沖減至零為限。由此可見(jiàn)，對(duì)于維簡(jiǎn)費(fèi)、安全生產(chǎn)費(fèi)等項(xiàng)目，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則認(rèn)為其不符合概念框架中負(fù)債、費(fèi)用等相關(guān)要素的定義，因而不允許將其計(jì)入成本費(fèi)用，并確認(rèn)相關(guān)負(fù)債，而是作為一項(xiàng)指定用途的特殊公積金，將其由未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)至專項(xiàng)儲(chǔ)備，避免企業(yè)過(guò)早地分配利潤(rùn)，在發(fā)生安全事件時(shí)通過(guò)轉(zhuǎn)回到未分配利潤(rùn)的方式與損失相抵，從而有效保障企業(yè)的安全生產(chǎn)。

二、A+H上市公司專項(xiàng)儲(chǔ)備準(zhǔn)則差異

1.A+H上市公司專項(xiàng)儲(chǔ)備準(zhǔn)則差異現(xiàn)狀。隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)一步發(fā)展，在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)越來(lái)越多，2007年我國(guó)同時(shí)在A股和H股上市的公司共有50家，而到2019年底A+H股上市公司達(dá)到了119家。由表1可以看出，自2007年以來(lái)，雖然A+H股公司的數(shù)量在不斷增加，但存在差異的A+H股公司占總數(shù)的比例在不斷的減小，2010年以后維持在相對(duì)穩(wěn)定的水平，這是因?yàn)樽?010年起，香港聯(lián)合交易所允許在香港上市的中國(guó)內(nèi)地公司向投資者提供基于中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)信息。從A+H股上市公司報(bào)表披露來(lái)看，準(zhǔn)則的差異主要集中在專項(xiàng)儲(chǔ)備、同一控制下企業(yè)合并、資產(chǎn)評(píng)估增值等方面。為了進(jìn)一步分析專項(xiàng)儲(chǔ)備對(duì)A+H股公司造成的影響，本文采用凈利潤(rùn)、凈資產(chǎn)兩個(gè)指標(biāo)分別計(jì)算專項(xiàng)儲(chǔ)備差異率來(lái)衡量差異的變化情況。由于A+H股公司按凈利潤(rùn)、凈資產(chǎn)披露的差異有正有負(fù)會(huì)相互抵消，因而本文將所有存在差異的A+H股公司按凈利潤(rùn)、凈資產(chǎn)披露的正負(fù)準(zhǔn)則差異均轉(zhuǎn)化為絕對(duì)值，并將專項(xiàng)儲(chǔ)備差異也轉(zhuǎn)化為絕對(duì)值，由此計(jì)算專項(xiàng)儲(chǔ)備準(zhǔn)則差異率。通過(guò)表2可以看出，無(wú)論是按照凈利潤(rùn)還是凈資產(chǎn)口徑計(jì)算的準(zhǔn)則差異中，專項(xiàng)儲(chǔ)備差異所占的比重都是相對(duì)較高的，且這些差異主要集中在煤炭開(kāi)采、石油化工、有色金屬、交通運(yùn)輸?shù)刃袠I(yè)。

安全生產(chǎn)費(fèi)在實(shí)際發(fā)生之前已經(jīng)通過(guò)計(jì)提的方式確認(rèn)為費(fèi)用，在以后期間實(shí)際發(fā)生安全費(fèi)支出的時(shí)候不會(huì)影響企業(yè)的損益。由于企業(yè)凈利潤(rùn)、凈資產(chǎn)收益率往往是股東、政府、投資者的重要參考指標(biāo)，企業(yè)就有可能為了粉飾報(bào)表使其成為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的蓄水池。當(dāng)企業(yè)利潤(rùn)縮水時(shí)，可以大量使用專項(xiàng)儲(chǔ)備來(lái)減少當(dāng)期的費(fèi)用，從而為正向的盈余管理提供操作空間并提高凈資產(chǎn)收益率；在企業(yè)利潤(rùn)良好時(shí)增加專項(xiàng)儲(chǔ)備的期末值，以備不時(shí)之需。

2.專項(xiàng)儲(chǔ)備差異案例分析-以中煤能源為例。中國(guó)中煤能源集團(tuán)有限公司（簡(jiǎn)稱中煤能源）是一家分別在上交所、港交所上市的煤炭開(kāi)采公司，按照中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則分別編制報(bào)表，并在上交所和港交所披露信息，由于采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不同，也就造成在不同市場(chǎng)披露的報(bào)表數(shù)據(jù)產(chǎn)生較為明顯的差異。表3列示了自2009年-2019年中煤能源在每個(gè)會(huì)計(jì)年度按照中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提、使用專項(xiàng)儲(chǔ)備及其余額的數(shù)據(jù)。從表3可以看出，除2012年外，在2009-2013年中煤能源在每個(gè)會(huì)計(jì)年度計(jì)提的維簡(jiǎn)費(fèi)、安全生產(chǎn)費(fèi)及類似性質(zhì)的專項(xiàng)儲(chǔ)備保持低速增長(zhǎng)。2014-2016年中煤能源開(kāi)始大量使用專項(xiàng)儲(chǔ)備，對(duì)于2014年專項(xiàng)儲(chǔ)備的使用，公司披露的原因是由于子公司發(fā)生安全事故，而對(duì)于2015年和2016年使用的原因報(bào)表中并未做出詳細(xì)解釋。事實(shí)上自2014年受國(guó)際能源價(jià)格的影響，國(guó)內(nèi)煤炭?jī)r(jià)格持續(xù)下跌，整個(gè)煤炭行業(yè)進(jìn)入下行通道，中煤能源的凈利潤(rùn)更是以遞增的速度逐年下降。而在2016年度的半年報(bào)中，第一季度和第二季度的營(yíng)業(yè)收入僅增長(zhǎng)10%的情況下，中煤能源實(shí)現(xiàn)了由虧轉(zhuǎn)贏，凈利潤(rùn)增幅達(dá)到476%，即使中煤能源一直在強(qiáng)調(diào)不斷控制成本支出，但值得注意的是截止到2016年6月30日，中煤能源的專項(xiàng)儲(chǔ)備由年初13.99億減少到9.84億，減幅達(dá)到29.7%。在煤炭行業(yè)各種風(fēng)險(xiǎn)爆發(fā)的背景下，且近些年其并未發(fā)生重大安全事故，本文認(rèn)為中煤能源很有可能利用“專項(xiàng)儲(chǔ)備”進(jìn)行了盈余操控。通過(guò)表4可以看到，中煤能源在收益較差的2015年和2016年對(duì)于專項(xiàng)儲(chǔ)備的使用遠(yuǎn)高于以后幾個(gè)年份。在企業(yè)利潤(rùn)良好的2017-2019年增加專項(xiàng)儲(chǔ)備的期末值，以備不時(shí)之需，也進(jìn)一步說(shuō)明其很有可能進(jìn)行了盈余操控。

在專項(xiàng)儲(chǔ)備的計(jì)提上，財(cái)政部、國(guó)家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局印發(fā)的《企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法》(財(cái)企[2012]16號(hào))明確指出煤炭企業(yè)依據(jù)原煤產(chǎn)量進(jìn)行計(jì)提，并對(duì)計(jì)提基數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)做出了規(guī)定。通過(guò)表4可以看到中煤能源專項(xiàng)儲(chǔ)備的計(jì)提數(shù)與原煤產(chǎn)量并不匹配。表5列示了中煤能源2019年專項(xiàng)儲(chǔ)備的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)，其按照人為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)提，由于計(jì)提的專項(xiàng)儲(chǔ)備通常與實(shí)際發(fā)生的存在差異，這之間的差額就會(huì)留存于企業(yè)，很有可能成為管理層支配的資金池。

3.通過(guò)上述案例分析，可以看出我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的專項(xiàng)儲(chǔ)備主要存在以下幾方面的問(wèn)題。

（1）未能充分體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀。資產(chǎn)負(fù)債觀強(qiáng)調(diào)收入和費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量要以資產(chǎn)及負(fù)債的變化為依據(jù)，側(cè)重于經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)，即在交易發(fā)生時(shí)應(yīng)當(dāng)首先明確交易或事項(xiàng)所引起變化的資產(chǎn)或負(fù)債，然后再進(jìn)一步確認(rèn)和計(jì)量收入、費(fèi)用。根據(jù)費(fèi)用要素的定義，費(fèi)用是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的總流出，并且在發(fā)生的同時(shí)會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)的減少或者負(fù)債的增加，最終導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益減少。但企業(yè)在計(jì)提專項(xiàng)儲(chǔ)備時(shí)，增加成本、費(fèi)用的同時(shí)卻伴隨著所有者權(quán)益的增加，這與費(fèi)用要素的定義相背離（許文靜，2016）。

（2）為盈余管理創(chuàng)造了空間。安全生產(chǎn)費(fèi)在實(shí)際發(fā)生之前已經(jīng)通過(guò)計(jì)提的方式確認(rèn)為費(fèi)用，在以后期間實(shí)際發(fā)生安全費(fèi)支出的時(shí)候不會(huì)影響企業(yè)的損益。由于企業(yè)凈利潤(rùn)、凈資產(chǎn)收益率往往是股東、政府、投資者的重要參考指標(biāo)，企業(yè)就有可能為了粉飾報(bào)表使其成為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的蓄水池。當(dāng)企業(yè)利潤(rùn)縮水時(shí)，可以大量使用專項(xiàng)儲(chǔ)備來(lái)減少當(dāng)期的費(fèi)用，從而為正向的盈余管理提供操作空間并提高凈資產(chǎn)收益率；在企業(yè)利潤(rùn)良好時(shí)增加專項(xiàng)儲(chǔ)備的期末值，以備不時(shí)之需。

（3）不利于信息的可比性。國(guó)家行政管理部門(mén)雖然頒發(fā)行政指令要求企業(yè)計(jì)提專項(xiàng)儲(chǔ)備，但沒(méi)有對(duì)專項(xiàng)儲(chǔ)備的開(kāi)支范圍做出詳細(xì)的規(guī)定，只是給出了一定范圍，導(dǎo)致專項(xiàng)儲(chǔ)備在實(shí)際核算過(guò)程中與成本存在著交叉，而且不同企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平存在差別，由此造成企業(yè)生產(chǎn)成本項(xiàng)目上的差異。表6列示的是2019年兗州煤業(yè)有關(guān)專項(xiàng)儲(chǔ)備計(jì)提的數(shù)據(jù)，通過(guò)與表5對(duì)比，我們可以看出在實(shí)際操作中不同企業(yè)的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)存在著差異。這些差異都會(huì)造成企業(yè)間的信息缺乏可比性。

（4）弱化了對(duì)固定資產(chǎn)的監(jiān)督管理。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)對(duì)于使用的專項(xiàng)儲(chǔ)備屬于資本性支出的，在資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計(jì)使用狀態(tài)時(shí)，應(yīng)當(dāng)一次性按照該資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備，并計(jì)提相應(yīng)金額的折舊。而按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定，該類資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)與其他資產(chǎn)保持相同的會(huì)計(jì)處理方式。中煤能源在2019年使用17億專項(xiàng)儲(chǔ)備，假設(shè)其用于安全費(fèi)和固定資產(chǎn)支出的比例為7：3，設(shè)備使用年限為20年并采用直線法折舊（蔣衛(wèi)東，2016）。通過(guò)表7所示兩種不同的會(huì)計(jì)處理方式，可以看出中國(guó)準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)處理方法雖然在某種程度上避免了折舊的重復(fù)計(jì)提，但是在以后使用期間不再計(jì)提折舊，會(huì)導(dǎo)致該項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益無(wú)法與其折舊費(fèi)用相匹配，不符合配比性原則的要求（劉新宇，2016）。此外全額計(jì)提折舊，使資產(chǎn)的凈殘值為零，容易導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)大量的賬外資產(chǎn)，無(wú)法反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，不利于企業(yè)的資產(chǎn)管理。

（5）加大了稅務(wù)處理的復(fù)雜性。按照稅法規(guī)定，企業(yè)預(yù)提的維簡(jiǎn)費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)用不得在稅前進(jìn)行扣除，實(shí)際發(fā)生的、屬于費(fèi)用性支出的專項(xiàng)儲(chǔ)備可以在稅前進(jìn)行扣除。屬于資本性支出的專項(xiàng)儲(chǔ)備與稅法處理的差異主要有兩點(diǎn)：一是對(duì)安全生產(chǎn)費(fèi)采用“先提后用”處理方法形成的專項(xiàng)儲(chǔ)備賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的可抵扣暫時(shí)性差異；二是對(duì)專項(xiàng)儲(chǔ)備形成的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的可抵扣暫時(shí)性差異。由于專項(xiàng)儲(chǔ)備沒(méi)有明確的用途和支付計(jì)劃，因而實(shí)務(wù)界對(duì)該事項(xiàng)形成的可抵扣暫時(shí)性差異是否確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)存在爭(zhēng)議（黃晨慧，2018）。而且固定資產(chǎn)的使用年限一般較長(zhǎng)，隨著時(shí)間的推移，稅務(wù)成本和核算難度也會(huì)相應(yīng)的增加。

三、完善專項(xiàng)儲(chǔ)備計(jì)提、確認(rèn)及信息披露的建議

通過(guò)中煤能源典型案例的分析，可以看出高危行業(yè)對(duì)于專項(xiàng)儲(chǔ)備的計(jì)提、確認(rèn)及信息披露尚存在諸多問(wèn)題，針對(duì)上述問(wèn)題，本文提出以下完善建議。

1.完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)該進(jìn)一步推動(dòng)境內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。首先對(duì)于資本性支出形成固定資產(chǎn)的，固定資產(chǎn)的折舊應(yīng)當(dāng)按期計(jì)提，而不是一次性等額確認(rèn)累計(jì)折舊。一方面避免企業(yè)出現(xiàn)賬外資產(chǎn)、有利于企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)價(jià)值的管理和確保報(bào)表信息的可靠性。另一方面能夠與稅法對(duì)于固定資產(chǎn)的折舊規(guī)定統(tǒng)一口徑，便于企業(yè)管理。對(duì)于費(fèi)用化的支出應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)，可以有效防止管理層粉飾報(bào)表。

2.強(qiáng)化準(zhǔn)則執(zhí)行監(jiān)管。監(jiān)管部門(mén)應(yīng)當(dāng)合理評(píng)估企業(yè)的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)以及使用額度，制定相應(yīng)的限額。一方面可以避免人為計(jì)提的隨意性和進(jìn)行盈余管理的可能性，影響報(bào)表的公允反映。另一方面可以有效減少不同企業(yè)之間的差異，增強(qiáng)報(bào)表的可比性。監(jiān)管部門(mén)還應(yīng)當(dāng)對(duì)專項(xiàng)儲(chǔ)備的使用做出細(xì)致的劃分，并對(duì)其使用額度做出限制，避免與其他費(fèi)用發(fā)生交叉，同時(shí)加強(qiáng)對(duì)專項(xiàng)儲(chǔ)備信息披露的要求，而不是僅僅要求披露其數(shù)額。