彭俊英 田正英

近年來，我國資本市場貨幣資金財(cái)務(wù)舞弊案件頻發(fā)。在四個(gè)典型貨幣資金舞弊案中，九好集團(tuán)利用賬外借款再質(zhì)押形成虛構(gòu)存款，康華農(nóng)業(yè)利用關(guān)聯(lián)方金融機(jī)構(gòu)串通虛構(gòu)存款，康美藥業(yè)利用虛假的對(duì)賬單虛構(gòu)存款，康得新則是利用“現(xiàn)金管理協(xié)議”將轉(zhuǎn)出的現(xiàn)金仍列示在賬面。不難發(fā)現(xiàn)，企業(yè)貨幣資金造假手段層出不窮，但造成貨幣資金審計(jì)失敗最深層次的原因，在于銀行函證回函存在著較為嚴(yán)重的問題。有效解決銀行函證回函不及時(shí)、不完整、部分回函信息不可靠、企業(yè)與銀行串通舞弊使函證失效等問題的重要手段，就是實(shí)施函證信息化。

我國監(jiān)管機(jī)構(gòu)一直以來積極推進(jìn)銀行函證信息化建設(shè)。中注協(xié)從2011年就發(fā)布了《中注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)信息化建設(shè)總體方案》，推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信息化建設(shè)。2016年，財(cái)政部聯(lián)合銀監(jiān)會(huì)發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》（財(cái)會(huì)[2016]13號(hào)，以下簡稱“13號(hào)文”），要求銀行應(yīng)于收到詢證函之日起10個(gè)工作日內(nèi)回函，同時(shí)積極倡議銀行建立函證集中處理機(jī)制，例如區(qū)域性的函證中心。2020年8月，財(cái)政部聯(lián)合銀保監(jiān)會(huì)發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》（財(cái)會(huì)[2020]12號(hào)，以下簡稱“12號(hào)文”）以及《銀行函證及回函工作操作指引》（財(cái)辦會(huì)[2020]21號(hào)，以下簡稱“操作指引”），明確要求銀行于2023年1月1日前實(shí)現(xiàn)銀行函證回函的集中處理，并進(jìn)一步要求銀行指定專門部門負(fù)責(zé)銀行函證回函工作。2020年9月，財(cái)政部、人民銀行、國務(wù)院國資委、銀保監(jiān)會(huì)、證監(jiān)會(huì)等七部門聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所函證數(shù)字化相關(guān)工作的指導(dǎo)意見》，明確要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所穩(wěn)步推進(jìn)函證數(shù)字化。

我國學(xué)術(shù)界對(duì)于函證信息化開展了豐富的研究。本文擬對(duì)我國函證信息化相關(guān)研究成果進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析并綜合評(píng)述，以期為有效推動(dòng)函證信息化研究，進(jìn)而提升審計(jì)質(zhì)量提供些許指導(dǎo)。

一、函證信息化研究現(xiàn)狀統(tǒng)計(jì)

本文從中國知網(wǎng)中選取樣本，通過搜索主題詞“函證”或“函證信息化”，收集到2016—2020年發(fā)表的學(xué)術(shù)論文504篇，進(jìn)一步剔除不相關(guān)以及重復(fù)論文后，選取了其中25篇發(fā)表在核心期刊上的學(xué)術(shù)論文作為研究樣本。統(tǒng)計(jì)分析情況如下：

1.作者單位來源。由表1可知，論文作者的單位來源可分會(huì)計(jì)師事務(wù)所、高校、審計(jì)軟件公司、科研所等四類。其中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所包括行業(yè)協(xié)會(huì)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所，科研單位包括科技公司、研究所。從數(shù)量上來看，來自會(huì)計(jì)師事務(wù)所的學(xué)者最多，占比72%?？梢姡C失效是會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的痛點(diǎn)，事務(wù)所一直關(guān)注函證程序?qū)嵤┑男逝c效果的提升。從時(shí)間上來看，監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)函證的關(guān)注會(huì)引發(fā)學(xué)者們的研究熱情，2016年及2020年兩次發(fā)布通知，學(xué)者們研究熱情也達(dá)到最高。值得注意的是，與2016年的情況有所不同，2020年作者來源不再局限于會(huì)計(jì)師事務(wù)所，高校、科研所、審計(jì)軟件公司也參與到函證信息化研究中來，但從整體上看，跨學(xué)科研究成果仍然較少。

2.研究方法。由表2可知，函證信息化核心期刊研究成果多為規(guī)范研究，案例研究與實(shí)證研究涉及較少。在規(guī)范研究中，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及北京用友審計(jì)軟件有限公司結(jié)合自身實(shí)踐介紹了其函證中心的建設(shè)。而案例研究僅有2篇，一篇是以多年行政處罰決定書中函證失敗案例為研究對(duì)象，分析函證失敗原因；另一篇?jiǎng)t以美國Confirmation.com境外銀行函證平臺(tái)為案例，研究第三方銀行函證平臺(tái)的工作流程及優(yōu)缺點(diǎn)。另有實(shí)證研究1篇，采用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析(DEA)方法研究了會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息化對(duì)審計(jì)效率的影響。筆者建議，后續(xù)研究中可以進(jìn)一步加強(qiáng)事務(wù)所與專業(yè)軟件公司函證信息化建設(shè)的分享，增加函證信息化建設(shè)的案例研究與實(shí)證研究。

二、函證信息化的研究內(nèi)容

2016年以來，學(xué)者對(duì)于函證信息化的研究主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面：函證信息化制度演變的研究、“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境下函證流程優(yōu)化研究、函證信息化實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)分享、區(qū)塊鏈技術(shù)在函證中心的應(yīng)用研究。

1.函證信息化制度演變的研究。由于財(cái)會(huì)[2020]12號(hào)文發(fā)布不久，多位學(xué)者都通過對(duì)比財(cái)協(xié)字[1999]1號(hào)文（以下簡稱“1號(hào)文”）與財(cái)會(huì)[2016]13號(hào)文，明確函證信息化制度要求的演變。學(xué)者們認(rèn)為13號(hào)文主要有三大變化：第一，明確了事務(wù)所以及銀行各自的函證責(zé)任承擔(dān)；第二，創(chuàng)新函證模式，借鑒了國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，鼓勵(lì)銀行方面建立健全銀行函證集中處理機(jī)制；第三，函證流程更加細(xì)化和嚴(yán)密。此外，《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師》雜志刊登了《中注協(xié)有關(guān)負(fù)責(zé)人就財(cái)政部銀保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)文規(guī)范銀行函證工作答記者問》一文，詳細(xì)介紹了12號(hào)文的亮點(diǎn)。12號(hào)文更新了標(biāo)準(zhǔn)銀行詢證函格式，明確要求銀行函證回函應(yīng)當(dāng)覆蓋資金池等金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)信息；明確要求銀行于2023年1月1日前實(shí)現(xiàn)銀行函證回函的集中處理，并要求中注協(xié)從行業(yè)自律層面研究推動(dòng)函證數(shù)字化建設(shè)工作。函證信息化制度演變體現(xiàn)了我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)信息化進(jìn)程，也反映了我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管水平。筆者認(rèn)為，最新通知出臺(tái)后，函證信息化制度演變的系統(tǒng)性研究尚需學(xué)者們做進(jìn)一步深入探討。

2.“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境下函證流程優(yōu)化研究。對(duì)于“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境下函證流程優(yōu)化的問題，學(xué)者們主要有以下三個(gè)主要觀點(diǎn)：一是依托銀行函證中心實(shí)現(xiàn)函證信息化，二是借助第三方電子函證平臺(tái)實(shí)現(xiàn)函證信息化，三是建立全方位的征信系統(tǒng)替代銀行函證工作。其中，學(xué)者們觀點(diǎn)的不同之處主要集中體現(xiàn)在函證平臺(tái)建設(shè)主體、函證平臺(tái)形式以及函證平臺(tái)的應(yīng)用流程三個(gè)方面。對(duì)于函證平臺(tái)建設(shè)主體，王微偉（2016），趙海濱（2020），馬亞慧、溫泉（2020）四位學(xué)者認(rèn)為函證平臺(tái)建設(shè)主體應(yīng)由監(jiān)管部門或行業(yè)協(xié)會(huì)主導(dǎo)設(shè)立，倡議建立全國性的函證平臺(tái)。石文先、姜昆、王晶美、陳永宏、譚祖沛（2016）等多位學(xué)者指出可由銀行或第三方開發(fā)和實(shí)施銀行函證系統(tǒng)，函證平臺(tái)可由第三方獨(dú)立研發(fā)，可也由銀行在原有信息平臺(tái)上開發(fā)函證中心。王仁平、徐振、龐甜（2016）等多位學(xué)者指出應(yīng)由銀行開發(fā)函證中心，在此基礎(chǔ)上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所、被審計(jì)單位及商業(yè)銀行三方通力合作，實(shí)現(xiàn)函證流程的再造與優(yōu)化。對(duì)于函證平臺(tái)形式，多數(shù)學(xué)者認(rèn)可我國應(yīng)采用銀行函證中心系統(tǒng)的形式推進(jìn)函證信息化，王微偉（2016）指出我國可在現(xiàn)有征信系統(tǒng)基礎(chǔ)上建立全方位的征信系統(tǒng)，由專門的機(jī)構(gòu)對(duì)外提供專業(yè)化征信服務(wù)，替代銀行函證工作。李宜靜（2018）介紹了美國第三方電子函證平臺(tái)Confirmation.com，并倡議我國建設(shè)第三方電子函證平臺(tái)。對(duì)于函證平臺(tái)的應(yīng)用流程，學(xué)者們的爭議主要集中在回函的處理方式上。陳郡、郭祎（2016）認(rèn)為應(yīng)依據(jù)屬地劃分至相應(yīng)金融機(jī)構(gòu)，由其負(fù)責(zé)回函。徐振、龐甜、陳永宏、譚祖沛（2016）多位學(xué)者認(rèn)為回函應(yīng)由函證中心統(tǒng)一處理。馬亞慧、溫泉（2020）指出為防止銀行與企業(yè)串通舞弊，銀行應(yīng)上收函證處理權(quán)限，還可以按省份為銀保監(jiān)會(huì)及證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部等監(jiān)管部門開設(shè)相關(guān)賬號(hào)，實(shí)現(xiàn)在系統(tǒng)中對(duì)函證的時(shí)效性及函證信息準(zhǔn)確性進(jìn)行監(jiān)督。

表1 函證信息化相關(guān)研究成果作者單位匯總

表2 函證信息化相關(guān)研究成果研究方法匯總

“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境下函證流程優(yōu)化研究為函證信息化建設(shè)明確了建設(shè)主體，指明建設(shè)方向，明晰了建設(shè)風(fēng)險(xiǎn)。值得關(guān)注的是，函證信息化建設(shè)與應(yīng)用的風(fēng)險(xiǎn)、函證平臺(tái)建設(shè)與應(yīng)用中的自動(dòng)化控制設(shè)計(jì)與實(shí)施仍是函證系統(tǒng)研發(fā)與函證信息化研究的重點(diǎn)。

3.函證信息化實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)分享。北京用友審計(jì)軟件有限公司子公司北京友數(shù)聚科技有限公司全面介紹了友數(shù)聚函證中心全過程線上函證的整體流程。第一環(huán)節(jié)，由項(xiàng)目組成員上傳函證信息至函證中心系統(tǒng)，并由函證中心系統(tǒng)生成函證（模板數(shù)據(jù)），再進(jìn)行在線編輯，經(jīng)項(xiàng)目經(jīng)理審核后，打印函證并交由客戶蓋章寄回總所函證中心。第二環(huán)節(jié)，函證中心工作人員掃描并上傳發(fā)函掃描件，連接物流公司自動(dòng)下單打印面單，檢查發(fā)函信息，確認(rèn)郵寄并自動(dòng)控制物流軌跡。第三環(huán)節(jié)，函證中心將收到的回函掃描，上傳收函掃描件，并將收函快遞信息存檔。第四環(huán)節(jié)，項(xiàng)目組成員登錄函證中心系統(tǒng)查詢回函，并標(biāo)記函證結(jié)果及后續(xù)處理。目前，友數(shù)聚函證中心已實(shí)現(xiàn)函證信息的批量導(dǎo)入、發(fā)回函地址的自動(dòng)核對(duì)、物流軌跡的自動(dòng)監(jiān)控以及函證情況統(tǒng)計(jì)分析等自動(dòng)化控制功能，有效提升了函證程序的效率和效果。

瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所介紹了與用友合作開發(fā)啄木鳥審計(jì)作業(yè)系統(tǒng)以及與上海昂卓信息科技有限公司合作開發(fā)啄木報(bào)告整理系統(tǒng)。啄木鳥審計(jì)作業(yè)系統(tǒng)的審計(jì)工作中，審計(jì)人員可以利用函證工具對(duì)函證的過程進(jìn)行控制，實(shí)時(shí)查詢函證的回函情況，通過郵寄方式發(fā)出和收回的函證可以通過與郵寄公司的接口在線查詢，既保證了函證的及時(shí)性，也保證了函證的可靠性。值得一提的是，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為未來的信息化發(fā)展趨勢(shì)應(yīng)開發(fā)作業(yè)系統(tǒng)移動(dòng)客戶端，實(shí)現(xiàn)函證程序、盤點(diǎn)程序和復(fù)核程序等重要審計(jì)程序的及時(shí)監(jiān)控，以保證審計(jì)質(zhì)量。

李宜靜（2018）介紹了美國第三方電子函證平臺(tái)Confirmation.com的電子函證工作流程。第一環(huán)節(jié)，函證者與被函證者在Confirmation.com平臺(tái)注冊(cè)。第二環(huán)節(jié)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在平臺(tái)中添加被審計(jì)單位基本信息，選擇函證內(nèi)容。第三環(huán)節(jié)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師申請(qǐng)客戶授權(quán)。第四環(huán)節(jié)，被詢證者登錄平臺(tái)接收發(fā)函并填寫回函發(fā)送。第五環(huán)節(jié)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師登錄平臺(tái)接受回函。李宜靜指出第三方電子函證平臺(tái)存在四大風(fēng)險(xiǎn)，一是數(shù)據(jù)來源風(fēng)險(xiǎn)，二是用戶授權(quán)風(fēng)險(xiǎn)，三是函證信息的完整性、相關(guān)性風(fēng)險(xiǎn)，四是平臺(tái)的中立性與安全性風(fēng)險(xiǎn)。

審計(jì)軟件公司研發(fā)的函證中心以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所研發(fā)的函證工具、第三方電子函證平臺(tái)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，以實(shí)例形式詳細(xì)展示了信息化環(huán)境下函證流程的再造與優(yōu)化，對(duì)于銀行以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的函證中心建設(shè)都有較好的借鑒參考價(jià)值。

4.區(qū)塊鏈技術(shù)在函證中心的應(yīng)用研究。顧春華（2018）、張向榮（2019）兩位學(xué)者對(duì)于區(qū)塊鏈技術(shù)函證中心的建設(shè)與應(yīng)用開展了研究。兩位學(xué)者主要觀點(diǎn)是：一是我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)盟、銀行聯(lián)盟、獨(dú)立的第三方機(jī)構(gòu)都是合適的電子函證平臺(tái)建設(shè)者。二是半開放聯(lián)盟鏈形式的區(qū)塊鏈相較之其他兩種形式更適宜銀行電子函證平臺(tái)建設(shè)。三是區(qū)塊鏈技術(shù)在函證中心的應(yīng)用需以銀行函證中心為基礎(chǔ)。四是我國基于區(qū)塊鏈技術(shù)的函證中心建設(shè)與應(yīng)用，應(yīng)該在銀行與會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)內(nèi)采取分批次、階段性的將規(guī)模較大的銀行、取得良好證券信譽(yù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所先納入平臺(tái)，以形成良好的帶動(dòng)效應(yīng)，再有計(jì)劃地?cái)U(kuò)散和推廣。當(dāng)前區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用尚處于探索階段，相關(guān)文獻(xiàn)研究較少且多為理論研究，較少實(shí)例分享，研究大多不夠深入與具體。這主要是由于區(qū)塊鏈技術(shù)作為函證信息化的底層信息技術(shù)，專業(yè)性強(qiáng)。未來，期待區(qū)塊鏈技術(shù)在審計(jì)中的應(yīng)用研究納入更多的跨學(xué)科研究，以期真正揭開區(qū)塊鏈技術(shù)的神秘面紗。

三、文獻(xiàn)述評(píng)及展望

綜合分析函證信息化相關(guān)文獻(xiàn)后可知，監(jiān)管機(jī)構(gòu)的關(guān)注引發(fā)了學(xué)者們對(duì)函證信息化研究的熱情，函證信息化研究成果較為豐富。但是，從作者單位來源來看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)務(wù)工作人員研究成果最多，跨學(xué)科研究成果較少。從研究方法看，規(guī)范研究較多，案例研究與實(shí)證研究有待加強(qiáng)。從研究內(nèi)容看，函證信息化制度演變的系統(tǒng)性研究、函證平臺(tái)建設(shè)與應(yīng)用中的自動(dòng)化控制設(shè)計(jì)與實(shí)施、函證信息化建設(shè)與應(yīng)用的風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)軟件公司研發(fā)的函證中心以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所研發(fā)的函證工具、第三方電子函證平臺(tái)的案例分享以及從技術(shù)層面對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)在函證中心中的應(yīng)用研究是未來函證信息化的研究重點(diǎn)。筆者認(rèn)為，后續(xù)研究可以進(jìn)一步加強(qiáng)事務(wù)所與專業(yè)軟件公司函證信息化建設(shè)的分享，增加函證信息化建設(shè)的案例研究與實(shí)證研究，進(jìn)一步加強(qiáng)跨學(xué)科研究，使區(qū)塊鏈技術(shù)在審計(jì)中的應(yīng)用不再局限于審計(jì)行業(yè)學(xué)者的構(gòu)想中。