歐陽齊越

摘 要：2006年2月15日，財(cái)政部頒布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》，更加系統(tǒng)化地規(guī)范了政府補(bǔ)助相關(guān)規(guī)定。該準(zhǔn)則確在規(guī)范上市公司行為方面起到一定作用，但實(shí)踐中仍反映出一些問題。本文在財(cái)政部發(fā)布修訂政府補(bǔ)助準(zhǔn)則（財(cái)會〔2017〕15號）的背景下，探析06版準(zhǔn)則的特點(diǎn)，并結(jié)合上市公司實(shí)例揭示該準(zhǔn)則在上市公司運(yùn)行中的應(yīng)用效果及問題，嘗試分析存在問題的原因，并結(jié)合新準(zhǔn)則提出應(yīng)用建議。

關(guān)鍵詞：政府補(bǔ)助 準(zhǔn)則 上市公司

中圖分類號：F272 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）02（a）-154-02

06版《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》自執(zhí)行之日起，上市公司對其應(yīng)用達(dá)11年。其間，上市公司經(jīng)歷了對準(zhǔn)則從適應(yīng)到熟悉的過程。隨著修訂準(zhǔn)則出臺，06版準(zhǔn)則的設(shè)計(jì)與執(zhí)行也到了應(yīng)當(dāng)進(jìn)行回顧反思之時，本文在此作如下探討。

1 06版政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的特點(diǎn)

1.1 明確政府補(bǔ)助定義

06版準(zhǔn)則明確了政府補(bǔ)助的定義，即企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。此概念摒棄補(bǔ)貼收入的列舉式定義，彌補(bǔ)了補(bǔ)貼收入僅涉及部分與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助的范圍缺失。

1.2 引入公允價值計(jì)量

計(jì)量次序依次為：（1）如果有附帶有關(guān)文件和憑證證明該資產(chǎn)明確價值，以其注明的值為公允價值；（2）如果第一種情況不滿足或者雖然標(biāo)明價值但是與公允價值相差甚遠(yuǎn)，此時如果確定其有活躍交易市場的，可以得到確切表明的同類或類似交易市場價格作為公允價值；（3）上述情況都不滿足時，該資產(chǎn)不能可靠取得公允價值，則按名義金額人民幣1元計(jì)量。

1.3 采用收益法處理政府補(bǔ)助

06版準(zhǔn)則規(guī)定，政府補(bǔ)助均按照收益法來處理。分以下情形：與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，不直接確認(rèn)為當(dāng)期收益，而確認(rèn)為遞延收益，自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分?jǐn)?，分次?jì)入以后期間的損益；與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，取得時確認(rèn)為遞延收益，在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計(jì)入當(dāng)期損益。用于補(bǔ)償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，取得時計(jì)入當(dāng)期損益。

1.4 提出信息披露的要求

準(zhǔn)則第10條規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)對接受的政府補(bǔ)助進(jìn)行披露，披露事項(xiàng)主要為種類和金額。披露的金額包括總金額、計(jì)入當(dāng)期損益和本期返還的金額。

2 準(zhǔn)則在上市公司的應(yīng)用效果

2.1 規(guī)范了政府補(bǔ)助相關(guān)的企業(yè)所得稅會計(jì)處理

根據(jù)該準(zhǔn)則及企業(yè)所得稅法，政府補(bǔ)助僅不征收財(cái)政撥款的所得稅，對應(yīng)地，政府補(bǔ)助的所得稅會計(jì)核算主要區(qū)分政府撥款和非政府撥款兩種情況進(jìn)行會計(jì)處理及納稅調(diào)整。06版政府補(bǔ)助準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法結(jié)合，規(guī)范了與政府補(bǔ)助相關(guān)的所得稅會計(jì)處理，減少了準(zhǔn)則未出臺前分歧情況的出現(xiàn)。

2.2 改善了政府補(bǔ)助信息披露

根據(jù)準(zhǔn)則頒布從至今上市公司的年報(bào)來看，上市公司對于政府補(bǔ)助的披露進(jìn)一步規(guī)范。華為在2015年報(bào)中披露其當(dāng)年度接受政府補(bǔ)助20.75億元人民幣，2014年則為10.33億元人民幣。華為在年報(bào)中將政府補(bǔ)助相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行公布的做法在當(dāng)時尚屬首例，此后較多的上市公司都設(shè)置或改進(jìn)了披露機(jī)制。

2.3 提高了報(bào)表信息真實(shí)性和可比性

06版準(zhǔn)則為上市公司提供了更規(guī)范統(tǒng)一的會計(jì)政策及會計(jì)處理方法，提高了上市公司報(bào)表信息的真實(shí)性和可比性。從近年《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告》可以看出，06版政府補(bǔ)助準(zhǔn)則下較多技術(shù)處理問題得到顯著改善。

2.4 有助于上市公司國際化進(jìn)程

準(zhǔn)則出臺前，國內(nèi)企業(yè)海外籌資時往往存在報(bào)表披露口徑的差異。因此要成功融資，則需要再次根據(jù)目的國會計(jì)準(zhǔn)則編制與之匹配的報(bào)表?，F(xiàn)準(zhǔn)則一定程度實(shí)現(xiàn)與國際準(zhǔn)則的趨同，可減少報(bào)表“翻譯”難度，節(jié)省企業(yè)的融資成本。

3 準(zhǔn)則在上市公司應(yīng)用中出現(xiàn)的問題及原因

3.1 準(zhǔn)則在上市公司應(yīng)用中出現(xiàn)的問題

3.1.1 公允價值可靠性仍存不足

雖然近年發(fā)展成就矚目，但我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與成熟程度仍不及西方國家。這就決定了在我國市場環(huán)境下公允價值計(jì)量存在先天不足——可靠性不足。06版準(zhǔn)則的執(zhí)行過程中，亦顯著體現(xiàn)該問題：（1）上市公司對政府補(bǔ)助的公允價值確認(rèn)，往往借助于專業(yè)評估機(jī)構(gòu)，但較多評估機(jī)構(gòu)對于活躍市場的反應(yīng)滯后。（2）公允價值的確定建立在假設(shè)與估計(jì)上，需要完善的資料和數(shù)據(jù)提供支持，但目前數(shù)據(jù)獲取的途徑較為單一，很多資料無法可靠取得。

3.1.2 信息披露亟待繼續(xù)完善

上市公司在信息披露方面存在較大的隨意性，未能體現(xiàn)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。如，TCL年報(bào)披露的收到政府補(bǔ)助分類為：液晶面板、循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展專項(xiàng)、節(jié)能環(huán)保設(shè)計(jì)和液晶電視整機(jī)一體化制造。關(guān)于上述補(bǔ)貼項(xiàng)目屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助或與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，該年報(bào)并未進(jìn)行分類。如果上市公司的信息披露各執(zhí)己方標(biāo)準(zhǔn)，則信息披露的作用難以充分體現(xiàn)。

3.1.3 利用政府補(bǔ)助調(diào)節(jié)利潤

政府補(bǔ)助的目的是在不破壞市場競爭的自然規(guī)則的前提下，有針對性地對部分優(yōu)質(zhì)企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)支持，也具有幫助部分特定企業(yè)度過難關(guān)的性質(zhì)。京東方上市十年間陸續(xù)獲得政府補(bǔ)貼近12億元，以致業(yè)界有“每到年末就會說到補(bǔ)助，每次收到補(bǔ)助利潤就由虧轉(zhuǎn)盈”之評價。不管此說法絕對化與否，但此現(xiàn)象確實(shí)反映了部分上市公司利用政府補(bǔ)助調(diào)節(jié)利潤的實(shí)質(zhì)。較常見做法為，將本應(yīng)分期計(jì)入當(dāng)期損益的遞延收益一次性計(jì)入，使得當(dāng)期虧損變?yōu)橛?。每年巨大的政府補(bǔ)助“紅包”使這一類型的企業(yè)安枕無憂，從這一角度看，06版準(zhǔn)則想要達(dá)到平衡并未完全實(shí)現(xiàn)。

3.1.4 審計(jì)程序執(zhí)行不到位導(dǎo)致職業(yè)判斷失當(dāng)

審計(jì)實(shí)務(wù)中依然存在對政府補(bǔ)助類型確定及合理性評價的缺位。2010年10月，云南鋁業(yè)申報(bào)鋁合金板項(xiàng)目獲得中央預(yù)算內(nèi)補(bǔ)助0.19億元，2012年12月末到賬。云南鋁業(yè)直接將該筆政府補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益，計(jì)入2011年損益。其年報(bào)主審會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)報(bào)告中未對該事項(xiàng)進(jìn)行額外披露。這一案例中，撥款文件中未明確說明屬于撥款性質(zhì)，并不代表撥款不具有投資補(bǔ)助的性質(zhì)。上市公司審計(jì)實(shí)務(wù)中較常出現(xiàn)的審計(jì)程序執(zhí)行不到位進(jìn)而影響職業(yè)判斷的情況，最終影響的是審計(jì)意見的恰當(dāng)性乃至財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的利益。

3.2 準(zhǔn)則在上市公司應(yīng)用中出現(xiàn)問題的原因

根據(jù)上述問題，能夠分析出如下成因。

3.2.1 準(zhǔn)則自身局限

2014年1月26日公允價值計(jì)量準(zhǔn)則的頒布具有重要意義，但是其計(jì)量可靠性不足的現(xiàn)象依然存在，這是因其本身存在的局限。公允價值的局限性表現(xiàn)在以下方面：（1）公允價值會計(jì)準(zhǔn)則頒布后落地執(zhí)行的成果不甚明顯；（2）在確定公允價值的過程中，會計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)差異和業(yè)務(wù)水平直接影響判斷，造成可靠性不足；（3）會計(jì)信息化發(fā)展水平仍較低，獲取數(shù)據(jù)和處理數(shù)據(jù)的過程尚未有機(jī)融合，“大數(shù)據(jù)”在實(shí)務(wù)中僅僅是一個概念，得出的公允價值可能不及歷史成本可靠。

3.2.2 理解誤差

（1）內(nèi)容的理解誤差：準(zhǔn)則要求上市公司在對政府補(bǔ)助的信息披露中需要披露政府補(bǔ)助的種類，但這里的種類既可理解為“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助”和“與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助”，也可以理解為“財(cái)政撥款”“財(cái)政貼息”“稅收返還”“無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)”，甚至可簡單根據(jù)項(xiàng)目羅列，為上市公司模糊信息披露提供了借口。（2）補(bǔ)充文件的理解誤差：對準(zhǔn)則中提到的企業(yè)搬遷政府給予的補(bǔ)助情況，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》作出了補(bǔ)充規(guī)定，但對于搬遷行為的內(nèi)容、計(jì)入營業(yè)外收入和資本公積的情況區(qū)分并不明晰。

3.2.3 上市公司維護(hù)自身利益的趨向

部分上市公司會趨向于利用政府補(bǔ)助達(dá)到防止三年連續(xù)虧損造成摘牌、提高股票價值粉飾盈利能力、更順利地發(fā)債融資等目的。因此，模糊信息披露、隨意對政府補(bǔ)助定性、高估公允價值等都可能成為上市公司維護(hù)自身利益的手段。

3.2.4 審計(jì)程序執(zhí)行缺位

在上市公司的審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊會計(jì)師可能會因下列審計(jì)程序執(zhí)行不到位，導(dǎo)致政府補(bǔ)助披露不充分或不真實(shí)：（1）沒有遵循準(zhǔn)則中的標(biāo)準(zhǔn)定義，嚴(yán)格核查政府補(bǔ)貼事項(xiàng)。（2）對解釋政府補(bǔ)助相關(guān)文件認(rèn)識模糊或不細(xì)致從而遺漏重要信息。（3）沒有收集到充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)確認(rèn)其合理性。（4）沒有認(rèn)真核對上市公司基礎(chǔ)信息的真實(shí)性、完整性。

3.2.5 政府偏向

一方面政府作為維護(hù)06版準(zhǔn)則執(zhí)行的主體，應(yīng)扮演保證06版準(zhǔn)則有效實(shí)施的管理者；另一方面政府作為扶持上市公司的有形之手，尤其是出于自身政績及社會影響考量會有幫助經(jīng)營困難的地方企業(yè)渡過難關(guān)的情況。兩者需要找到平衡，在部分轉(zhuǎn)型期危機(jī)企業(yè)獲得政府補(bǔ)助可以借此保障持續(xù)經(jīng)營；若平衡沒有形成，則可能造成上市公司嚴(yán)重依賴政府補(bǔ)貼的情況，不利于市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

4 新準(zhǔn)則下對政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的應(yīng)用建議

4.1 與公允價值計(jì)量合理配套

從人才培養(yǎng)上，應(yīng)提高從業(yè)者素質(zhì)，加強(qiáng)其專業(yè)知識和實(shí)踐能力培養(yǎng)，同時促進(jìn)行業(yè)間、國際間的交流。從硬件上，對計(jì)算機(jī)的數(shù)據(jù)處理功能進(jìn)行完善和普及，讓云計(jì)算、云會計(jì)等概念落地，更多地服務(wù)于公允價值計(jì)量的應(yīng)用。

4.2 進(jìn)一步完善上市公司信息披露

上市公司為掩蓋對政府補(bǔ)助不合理的會計(jì)處理，往往在列報(bào)環(huán)節(jié)披露不到位。對此應(yīng)完善信息披露制度除了新準(zhǔn)則對相關(guān)條目的說明外，對政府補(bǔ)助的攤銷依據(jù)、期間和金額進(jìn)行披露，乃至說明附加條件、使用情況以及對各期間金額的影響，這都是判斷企業(yè)盈利質(zhì)量的重要參考。

4.3 注冊會計(jì)師充分執(zhí)行審計(jì)程序

審計(jì)對監(jiān)督政府補(bǔ)助準(zhǔn)則執(zhí)行至關(guān)重要，注冊會計(jì)師執(zhí)行程序時應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：（1）對涉及政府補(bǔ)助會計(jì)處理的合理性保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑。（2）對劃分為政府補(bǔ)助資金類型的職業(yè)判斷應(yīng)嚴(yán)格遵循準(zhǔn)則，不濫用重要性水平，而應(yīng)結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況進(jìn)行審計(jì)調(diào)整。（3）認(rèn)真核查被審計(jì)企業(yè)政府補(bǔ)助的相關(guān)政府文件，恰當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷。（4）認(rèn)真核對公司信息披露的真實(shí)性和完整性。

4.4 嚴(yán)格規(guī)范政府補(bǔ)助行為

政府扶持上市公司是常見行為，政府補(bǔ)助的產(chǎn)生也是基于鼓勵有潛力行業(yè)和項(xiàng)目的發(fā)展，也的確幫助很多企業(yè)走出困境。但是，“溺愛式”補(bǔ)助上市公司使上市公司產(chǎn)生不能“斷奶”，即使短期內(nèi)能使其免于退市或粉飾出亮眼業(yè)績，最終培育出的依然是缺乏生命力、難以基業(yè)長青的企業(yè)。同時，公眾獲得的信息都通過了政府補(bǔ)助粉飾，缺乏專業(yè)分析能力的公眾難以基于公開信息進(jìn)行合理投資決策，即過當(dāng)?shù)恼a(bǔ)助危害了公眾利益?；诖?，建議從以下兩方面規(guī)范：（1）對上市公司的補(bǔ)助進(jìn)行行業(yè)分類，對每個行業(yè)設(shè)定相應(yīng)的合理補(bǔ)助額度。對強(qiáng)競爭性的行業(yè)，應(yīng)遵循經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律，額度適當(dāng)減??；對于農(nóng)業(yè)等效益薄弱的基礎(chǔ)性行業(yè)，加大補(bǔ)助力度；對于新興行業(yè)，要鼓勵其發(fā)展，額度亦可傾斜。如果出現(xiàn)需要超出額度的情況，要作出情況說明并逐級審批、公示。（2）政府在對上市公司補(bǔ)助時，在下?lián)苎a(bǔ)助款的文件中說明補(bǔ)助款的補(bǔ)助事項(xiàng)及標(biāo)準(zhǔn)，詳細(xì)規(guī)定使用條件及監(jiān)管規(guī)則。這樣既可方便上市公司會計(jì)處理，也有利于注冊會計(jì)師的識別和評估，遏制上市公司利用政府補(bǔ)助調(diào)節(jié)利潤的行為。

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