歐陽齊越

摘 要：2006年2月15日，財政部頒布《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》，更加系統(tǒng)化地規(guī)范了政府補助相關規(guī)定。該準則確在規(guī)范上市公司行為方面起到一定作用，但實踐中仍反映出一些問題。本文在財政部發(fā)布修訂政府補助準則（財會〔2017〕15號）的背景下，探析06版準則的特點，并結合上市公司實例揭示該準則在上市公司運行中的應用效果及問題，嘗試分析存在問題的原因，并結合新準則提出應用建議。

關鍵詞：政府補助 準則 上市公司

中圖分類號：F272 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）02（a）-154-02

06版《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》自執(zhí)行之日起，上市公司對其應用達11年。其間，上市公司經(jīng)歷了對準則從適應到熟悉的過程。隨著修訂準則出臺，06版準則的設計與執(zhí)行也到了應當進行回顧反思之時，本文在此作如下探討。

1 06版政府補助準則的特點

1.1 明確政府補助定義

06版準則明確了政府補助的定義，即企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。此概念摒棄補貼收入的列舉式定義，彌補了補貼收入僅涉及部分與收益相關的政府補助的范圍缺失。

1.2 引入公允價值計量

計量次序依次為：（1）如果有附帶有關文件和憑證證明該資產(chǎn)明確價值，以其注明的值為公允價值；（2）如果第一種情況不滿足或者雖然標明價值但是與公允價值相差甚遠，此時如果確定其有活躍交易市場的，可以得到確切表明的同類或類似交易市場價格作為公允價值；（3）上述情況都不滿足時，該資產(chǎn)不能可靠取得公允價值，則按名義金額人民幣1元計量。

1.3 采用收益法處理政府補助

06版準則規(guī)定，政府補助均按照收益法來處理。分以下情形：與資產(chǎn)相關的政府補助，不直接確認為當期收益，而確認為遞延收益，自相關資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時起，在該資產(chǎn)使用壽命內平均分攤，分次計入以后期間的損益；與收益相關的政府補助，用于補償企業(yè)以后期間的相關費用或損失的，取得時確認為遞延收益，在確認相關費用的期間計入當期損益。用于補償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的相關費用或損失的，取得時計入當期損益。

1.4 提出信息披露的要求

準則第10條規(guī)定企業(yè)應當對接受的政府補助進行披露，披露事項主要為種類和金額。披露的金額包括總金額、計入當期損益和本期返還的金額。

2 準則在上市公司的應用效果

2.1 規(guī)范了政府補助相關的企業(yè)所得稅會計處理

根據(jù)該準則及企業(yè)所得稅法，政府補助僅不征收財政撥款的所得稅，對應地，政府補助的所得稅會計核算主要區(qū)分政府撥款和非政府撥款兩種情況進行會計處理及納稅調整。06版政府補助準則與企業(yè)所得稅法結合，規(guī)范了與政府補助相關的所得稅會計處理，減少了準則未出臺前分歧情況的出現(xiàn)。

2.2 改善了政府補助信息披露

根據(jù)準則頒布從至今上市公司的年報來看，上市公司對于政府補助的披露進一步規(guī)范。華為在2015年報中披露其當年度接受政府補助20.75億元人民幣，2014年則為10.33億元人民幣。華為在年報中將政府補助相關數(shù)據(jù)進行公布的做法在當時尚屬首例，此后較多的上市公司都設置或改進了披露機制。

2.3 提高了報表信息真實性和可比性

06版準則為上市公司提供了更規(guī)范統(tǒng)一的會計政策及會計處理方法，提高了上市公司報表信息的真實性和可比性。從近年《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管報告》可以看出，06版政府補助準則下較多技術處理問題得到顯著改善。

2.4 有助于上市公司國際化進程

準則出臺前，國內企業(yè)海外籌資時往往存在報表披露口徑的差異。因此要成功融資，則需要再次根據(jù)目的國會計準則編制與之匹配的報表?，F(xiàn)準則一定程度實現(xiàn)與國際準則的趨同，可減少報表“翻譯”難度，節(jié)省企業(yè)的融資成本。

3 準則在上市公司應用中出現(xiàn)的問題及原因

3.1 準則在上市公司應用中出現(xiàn)的問題

3.1.1 公允價值可靠性仍存不足

雖然近年發(fā)展成就矚目，但我國市場經(jīng)濟的發(fā)展與成熟程度仍不及西方國家。這就決定了在我國市場環(huán)境下公允價值計量存在先天不足——可靠性不足。06版準則的執(zhí)行過程中，亦顯著體現(xiàn)該問題：（1）上市公司對政府補助的公允價值確認，往往借助于專業(yè)評估機構，但較多評估機構對于活躍市場的反應滯后。（2）公允價值的確定建立在假設與估計上，需要完善的資料和數(shù)據(jù)提供支持，但目前數(shù)據(jù)獲取的途徑較為單一，很多資料無法可靠取得。

3.1.2 信息披露亟待繼續(xù)完善

上市公司在信息披露方面存在較大的隨意性，未能體現(xiàn)統(tǒng)一標準。如，TCL年報披露的收到政府補助分類為：液晶面板、循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展專項、節(jié)能環(huán)保設計和液晶電視整機一體化制造。關于上述補貼項目屬于與資產(chǎn)相關的政府補助或與收益相關的政府補助，該年報并未進行分類。如果上市公司的信息披露各執(zhí)己方標準，則信息披露的作用難以充分體現(xiàn)。

3.1.3 利用政府補助調節(jié)利潤

政府補助的目的是在不破壞市場競爭的自然規(guī)則的前提下，有針對性地對部分優(yōu)質企業(yè)提供經(jīng)濟支持，也具有幫助部分特定企業(yè)度過難關的性質。京東方上市十年間陸續(xù)獲得政府補貼近12億元，以致業(yè)界有“每到年末就會說到補助，每次收到補助利潤就由虧轉盈”之評價。不管此說法絕對化與否，但此現(xiàn)象確實反映了部分上市公司利用政府補助調節(jié)利潤的實質。較常見做法為，將本應分期計入當期損益的遞延收益一次性計入，使得當期虧損變?yōu)橛Ｃ磕昃薮蟮恼a助“紅包”使這一類型的企業(yè)安枕無憂，從這一角度看，06版準則想要達到平衡并未完全實現(xiàn)。

3.1.4 審計程序執(zhí)行不到位導致職業(yè)判斷失當

審計實務中依然存在對政府補助類型確定及合理性評價的缺位。2010年10月，云南鋁業(yè)申報鋁合金板項目獲得中央預算內補助0.19億元，2012年12月末到賬。云南鋁業(yè)直接將該筆政府補助確認為遞延收益，計入2011年損益。其年報主審會計師事務所在審計報告中未對該事項進行額外披露。這一案例中，撥款文件中未明確說明屬于撥款性質，并不代表撥款不具有投資補助的性質。上市公司審計實務中較常出現(xiàn)的審計程序執(zhí)行不到位進而影響職業(yè)判斷的情況，最終影響的是審計意見的恰當性乃至財務報表使用者的利益。

3.2 準則在上市公司應用中出現(xiàn)問題的原因

根據(jù)上述問題，能夠分析出如下成因。

3.2.1 準則自身局限

2014年1月26日公允價值計量準則的頒布具有重要意義，但是其計量可靠性不足的現(xiàn)象依然存在，這是因其本身存在的局限。公允價值的局限性表現(xiàn)在以下方面：（1）公允價值會計準則頒布后落地執(zhí)行的成果不甚明顯；（2）在確定公允價值的過程中，會計人員經(jīng)驗差異和業(yè)務水平直接影響判斷，造成可靠性不足；（3）會計信息化發(fā)展水平仍較低，獲取數(shù)據(jù)和處理數(shù)據(jù)的過程尚未有機融合，“大數(shù)據(jù)”在實務中僅僅是一個概念，得出的公允價值可能不及歷史成本可靠。

3.2.2 理解誤差

（1）內容的理解誤差：準則要求上市公司在對政府補助的信息披露中需要披露政府補助的種類，但這里的種類既可理解為“與資產(chǎn)相關的政府補助”和“與收益相關的政府補助”，也可以理解為“財政撥款”“財政貼息”“稅收返還”“無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)”，甚至可簡單根據(jù)項目羅列，為上市公司模糊信息披露提供了借口。（2）補充文件的理解誤差：對準則中提到的企業(yè)搬遷政府給予的補助情況，《企業(yè)會計準則解釋第3號》作出了補充規(guī)定，但對于搬遷行為的內容、計入營業(yè)外收入和資本公積的情況區(qū)分并不明晰。

3.2.3 上市公司維護自身利益的趨向

部分上市公司會趨向于利用政府補助達到防止三年連續(xù)虧損造成摘牌、提高股票價值粉飾盈利能力、更順利地發(fā)債融資等目的。因此，模糊信息披露、隨意對政府補助定性、高估公允價值等都可能成為上市公司維護自身利益的手段。

3.2.4 審計程序執(zhí)行缺位

在上市公司的審計實務中，注冊會計師可能會因下列審計程序執(zhí)行不到位，導致政府補助披露不充分或不真實：（1）沒有遵循準則中的標準定義，嚴格核查政府補貼事項。（2）對解釋政府補助相關文件認識模糊或不細致從而遺漏重要信息。（3）沒有收集到充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)確認其合理性。（4）沒有認真核對上市公司基礎信息的真實性、完整性。

3.2.5 政府偏向

一方面政府作為維護06版準則執(zhí)行的主體，應扮演保證06版準則有效實施的管理者；另一方面政府作為扶持上市公司的有形之手，尤其是出于自身政績及社會影響考量會有幫助經(jīng)營困難的地方企業(yè)渡過難關的情況。兩者需要找到平衡，在部分轉型期危機企業(yè)獲得政府補助可以借此保障持續(xù)經(jīng)營；若平衡沒有形成，則可能造成上市公司嚴重依賴政府補貼的情況，不利于市場經(jīng)濟發(fā)展。

4 新準則下對政府補助準則的應用建議

4.1 與公允價值計量合理配套

從人才培養(yǎng)上，應提高從業(yè)者素質，加強其專業(yè)知識和實踐能力培養(yǎng)，同時促進行業(yè)間、國際間的交流。從硬件上，對計算機的數(shù)據(jù)處理功能進行完善和普及，讓云計算、云會計等概念落地，更多地服務于公允價值計量的應用。

4.2 進一步完善上市公司信息披露

上市公司為掩蓋對政府補助不合理的會計處理，往往在列報環(huán)節(jié)披露不到位。對此應完善信息披露制度除了新準則對相關條目的說明外，對政府補助的攤銷依據(jù)、期間和金額進行披露，乃至說明附加條件、使用情況以及對各期間金額的影響，這都是判斷企業(yè)盈利質量的重要參考。

4.3 注冊會計師充分執(zhí)行審計程序

審計對監(jiān)督政府補助準則執(zhí)行至關重要，注冊會計師執(zhí)行程序時應注意以下幾點：（1）對涉及政府補助會計處理的合理性保持應有的職業(yè)懷疑。（2）對劃分為政府補助資金類型的職業(yè)判斷應嚴格遵循準則，不濫用重要性水平，而應結合企業(yè)實際情況進行審計調整。（3）認真核查被審計企業(yè)政府補助的相關政府文件，恰當運用職業(yè)判斷。（4）認真核對公司信息披露的真實性和完整性。

4.4 嚴格規(guī)范政府補助行為

政府扶持上市公司是常見行為，政府補助的產(chǎn)生也是基于鼓勵有潛力行業(yè)和項目的發(fā)展，也的確幫助很多企業(yè)走出困境。但是，“溺愛式”補助上市公司使上市公司產(chǎn)生不能“斷奶”，即使短期內能使其免于退市或粉飾出亮眼業(yè)績，最終培育出的依然是缺乏生命力、難以基業(yè)長青的企業(yè)。同時，公眾獲得的信息都通過了政府補助粉飾，缺乏專業(yè)分析能力的公眾難以基于公開信息進行合理投資決策，即過當?shù)恼a助危害了公眾利益?；诖耍ㄗh從以下兩方面規(guī)范：（1）對上市公司的補助進行行業(yè)分類，對每個行業(yè)設定相應的合理補助額度。對強競爭性的行業(yè)，應遵循經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律，額度適當減??；對于農業(yè)等效益薄弱的基礎性行業(yè)，加大補助力度；對于新興行業(yè)，要鼓勵其發(fā)展，額度亦可傾斜。如果出現(xiàn)需要超出額度的情況，要作出情況說明并逐級審批、公示。（2）政府在對上市公司補助時，在下?lián)苎a助款的文件中說明補助款的補助事項及標準，詳細規(guī)定使用條件及監(jiān)管規(guī)則。這樣既可方便上市公司會計處理，也有利于注冊會計師的識別和評估，遏制上市公司利用政府補助調節(jié)利潤的行為。

參考文獻

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