唐忠武 梁江

[摘要]審計成果的充分運用直接關(guān)系到審計價值的實現(xiàn)和審計質(zhì)量的高低。本文聚焦審計成果運用問題，通過對A省農(nóng)村信用社內(nèi)部審計成果運用存在問題的分析，探索性地提出內(nèi)部審計“服務(wù)利潤鏈觀”，闡述了內(nèi)部服務(wù)質(zhì)量、員工滿意度、員工忠誠度、審計效率、審計質(zhì)量、組織滿意度、組織重視度、審計成果運用及審計價值9個要素相互作用、相互聯(lián)系的規(guī)律，詮釋了內(nèi)部審計“服務(wù)利潤鏈”的關(guān)鍵鏈環(huán)是內(nèi)部服務(wù)質(zhì)量，提出加強內(nèi)部服務(wù)質(zhì)量管理、促進(jìn)審計成果轉(zhuǎn)化運用等策略。

[關(guān)鍵詞]服務(wù) 利潤鏈 審計成果 運用 農(nóng)村信用社

1994年，詹姆斯·赫斯克特等五位哈佛

商學(xué)院教授提出“服務(wù)利潤鏈”（Service Profit Chain，SPC）模型，1997年，赫斯克特等正式提出了服務(wù)利潤鏈理論。

一、服務(wù)利潤鏈視角下內(nèi)部審計的服務(wù)理論分析

服務(wù)利潤鏈理論認(rèn)為，企業(yè)利潤、收入增長、顧客忠誠度、顧客滿意度、顧客獲得的產(chǎn)品或服務(wù)價值、員工的能力、員工滿意度、員工忠誠度及勞動生產(chǎn)率之間存在著直接牢固的關(guān)系，見圖1。

服務(wù)利潤鏈告訴我們，利潤是由客戶的忠誠度決定的，忠誠的客戶給企業(yè)帶來超常的利潤空間;客戶忠誠度是靠客戶滿意度取得的，企業(yè)提供的服務(wù)價值決定了客戶滿意度;最終企業(yè)內(nèi)部員工的滿意度和忠誠度決定了服務(wù)價值。

在內(nèi)部審計服務(wù)活動中建立內(nèi)部審計服務(wù)利潤鏈模型（見圖2）對內(nèi)部審計運行機制進(jìn)行研究，查找審計成果運用中存在的問題，順沿內(nèi)部服務(wù)質(zhì)量、員工滿意度、員工忠誠度、審計效率、審計質(zhì)量、組織滿意度、組織重視度、審計成果運用及審計價值9個要素的遞進(jìn)關(guān)系，審查和評價其相互作用、相互聯(lián)系的規(guī)律，查找出使內(nèi)部審計服務(wù)利潤鏈條“共振”的強相關(guān)關(guān)系的關(guān)鍵鏈環(huán)與關(guān)鍵控制點，有助于系統(tǒng)、完整地揭示內(nèi)部審計存在的問題，有利于識別、揭示和防范內(nèi)部審計成果運用中存在的薄弱環(huán)節(jié)，為強化內(nèi)部審計成果運用、完善內(nèi)部審計機制、優(yōu)化內(nèi)部審計流程提供咨詢意見。

從圖2可以看出，內(nèi)部審計“服務(wù)利潤鏈”由9個要素、4個循環(huán)組成，它發(fā)端于內(nèi)部服務(wù)質(zhì)量，按照員工滿意度、員工忠誠度、審計效率、審計質(zhì)量、組織滿意度、組織重視度依次排序，最終收效于審計成果運用和審計價值，并伴隨績效的反饋補償，形成一條循環(huán)作用的閉合鏈，其中每一個環(huán)節(jié)的實施質(zhì)量都將直接影響其后的環(huán)節(jié)，最終目標(biāo)是使組織盈利。內(nèi)部審計“服務(wù)利潤鏈”由員工能力循環(huán)、員工滿意度循環(huán)、組織滿意度循環(huán)及審計成果運用循環(huán)4個循環(huán)組成。以審計成果運用為主線，4個循環(huán)之間相互作用，可以找到以下邏輯：內(nèi)部高質(zhì)量的服務(wù)可以產(chǎn)生滿意、忠誠的員工;員工通過對組織提供高質(zhì)量的審計服務(wù)（審計成果），為組織提供超額的審計價值;接受服務(wù)的組織由于滿意而保持重視;組織的重視強化了審計成果運用，帶來了內(nèi)部高質(zhì)量的服務(wù)。通過對內(nèi)部審計“服務(wù)利潤鏈”模型每個元素的審查和評價，有助于梳理和概括內(nèi)部審計服務(wù)活動過程對組織所產(chǎn)生的影響，有助于采取有效措施（審計成果）加強某個要素或某個鏈環(huán)，構(gòu)筑良好的內(nèi)部審計“服務(wù)利潤鏈”，以充分發(fā)揮內(nèi)部審計防范風(fēng)險、提高效益的增值功能，使內(nèi)部審計職能與組織經(jīng)營戰(zhàn)略持續(xù)保持高度一致。

二、服務(wù)利潤鏈視角下審計成果運用的實證研究

（一）案例背景

A省農(nóng)村信用社下轄81家縣級農(nóng)合機構(gòu)，省聯(lián)社總部及各縣級農(nóng)合機構(gòu)均設(shè)有內(nèi)審機構(gòu)，每家縣級農(nóng)合機構(gòu)均按監(jiān)管要求配足配強內(nèi)審人員，內(nèi)審機構(gòu)數(shù)量多，人員隊伍龐大，審計項目多，審計質(zhì)量與審計成果運用程度參差不齊。省聯(lián)社為了解各縣級農(nóng)合機構(gòu)內(nèi)部審計成果轉(zhuǎn)化運用情況，強化審計效率與審計質(zhì)量管理，促進(jìn)審計成果轉(zhuǎn)化運用，委托總部內(nèi)審部門對下轄縣級農(nóng)合機構(gòu)審計成果轉(zhuǎn)化運用情況開展調(diào)研。

（二）實施調(diào)研

在調(diào)研方案確定階段，調(diào)研人員了解到各縣級農(nóng)合機構(gòu)已在參照省聯(lián)社相關(guān)制度基礎(chǔ)上，結(jié)合自身內(nèi)審工作實際情況制定了一系列規(guī)章制度，如《稽核審計工作制度》《稽核審計現(xiàn)場操作規(guī)程》《稽核審計工作報告制度》《稽核審計工作目標(biāo)考評暫行辦法》《稽核審計項目質(zhì)量考評暫行辦法》等。從相關(guān)管理制度上看，各縣級農(nóng)合機構(gòu)制度涵蓋了內(nèi)部審計的工作體系、領(lǐng)導(dǎo)體制、組織架構(gòu)、人員配備、職責(zé)分工及內(nèi)審流程等方面內(nèi)容，制度較完善。但調(diào)研人員在檢查中卻發(fā)現(xiàn)個別縣級農(nóng)合機構(gòu)存在對內(nèi)部審計成果不重視、部分縣級農(nóng)合機構(gòu)未將內(nèi)部審計結(jié)果和整改情況作為審計對象與審計人員績效考評的重要依據(jù)等問題，直接弱化了內(nèi)部審計成果的運用，制約了內(nèi)部審計防范風(fēng)險、提高效益功能的充分發(fā)揮。由于內(nèi)部審計成果運用涉及多個相互作用、相互聯(lián)系的因素，且每個因素又涉及若干子因素，僅對單一影響因素的片面分析無法有效揭示內(nèi)部審計運行機制的不足。因此，調(diào)研人員決定按照內(nèi)部審計“服務(wù)利潤鏈（SPC）”模型設(shè)計“內(nèi)部審計成果運用”影響因素調(diào)查問卷，開展調(diào)研，查找內(nèi)部審計成果運用問題?！皟?nèi)部審計成果運用”影響因素調(diào)查問卷由9個影響因素對應(yīng)30個關(guān)鍵控制點所設(shè)置的問題選項組成。調(diào)查問卷統(tǒng)計情況見表1。

（三）調(diào)研結(jié)果

1.個別縣級農(nóng)合機構(gòu)重業(yè)務(wù)發(fā)展、輕內(nèi)部審計。省聯(lián)社和縣級農(nóng)合機構(gòu)均規(guī)定：各級農(nóng)合機構(gòu)董（理）事會及高級管理層應(yīng)采取有效措施，確保內(nèi)部審計成果得到充分利用，整改措施得到及時落實。但在實際執(zhí)行時，個別縣級農(nóng)合機構(gòu)重業(yè)務(wù)發(fā)展、輕內(nèi)部審計，內(nèi)部服務(wù)質(zhì)量存在員工崗位設(shè)計不合理、授權(quán)不到位的情況，使員工缺少完成預(yù)定工作目標(biāo)的能力與權(quán)力，直接降低了員工的滿意度與忠誠度，員工出現(xiàn)工作推脫、責(zé)任推卸或出工不出力等審計效率低下的行為，從而產(chǎn)生低質(zhì)量的審計成果，使組織獲得較低的顧客讓渡價值，違背了成本效益原則，引發(fā)組織不滿意、不重視，最終導(dǎo)致內(nèi)部審計成果不被組織采納利用，內(nèi)部審計“服務(wù)利潤鏈”失效。審查和評價上述機構(gòu)內(nèi)部審計“服務(wù)利潤鏈”模型發(fā)現(xiàn)：員工滿意度對審計成果運用的作用有限，但員工不滿意度的反作用巨大，員工滿意度鏈環(huán)失效危害了內(nèi)部審計“服務(wù)利潤鏈”的有效性，是內(nèi)部審計成果不被充分運用的內(nèi)在原因。因此，涉及問題的農(nóng)合機構(gòu)應(yīng)加強關(guān)鍵鏈環(huán)（內(nèi)部服務(wù)質(zhì)量）與關(guān)鍵控制點（員工崗位授權(quán)的有效性）管理，制定完善的內(nèi)部服務(wù)制度，設(shè)置規(guī)范清晰的員工崗位職責(zé)，使員工真正擁有完成預(yù)定工作目標(biāo)的能力與權(quán)力，不斷提升員工的滿意度與忠誠度，從而構(gòu)筑良好的內(nèi)部審計“服務(wù)利潤鏈”，強化員工的主人翁精神，使員工勤勉盡責(zé)地履行崗位職責(zé)，不斷改進(jìn)審計技術(shù)與方法，高質(zhì)、高效地完成各項審計任務(wù)以獲取組織的滿意與重視，進(jìn)而促進(jìn)內(nèi)部審計成果的充分利用，實現(xiàn)內(nèi)部審計“防范風(fēng)險，提高效益”的增值功能。

2.少數(shù)縣級農(nóng)合機構(gòu)內(nèi)控制度重制定、輕落實，審計績效考評工作形式化，嚴(yán)重影響了員工的滿意度與忠誠度，是審計成果不被充分運用的內(nèi)在原因。省聯(lián)社和縣級農(nóng)合機構(gòu)均規(guī)定：內(nèi)審部門應(yīng)當(dāng)制定以崗位為基礎(chǔ)、以審計項目為中心、以業(yè)務(wù)能力為標(biāo)準(zhǔn)、以工作實績?yōu)閷?dǎo)向的審計績效考核機制。但在實際執(zhí)行時，少數(shù)縣級農(nóng)合機構(gòu)重制定、輕落實，審計績效考評工作形式化，未將內(nèi)部審計結(jié)果和整改情況納入績效考評體系，未把業(yè)績、創(chuàng)新和成果運用情況作為業(yè)績考核的重點內(nèi)容，滋生了審計人員“干與不干一個樣，干多干少一個樣，干好干壞一個樣”的心態(tài)，不能以“工匠精神”打造精品審計成果，造成審計效率、審計質(zhì)量的低下與審計資源的浪費，最終導(dǎo)致低質(zhì)量審計成果不被組織運用。因此，涉及問題的農(nóng)合機構(gòu)應(yīng)加強內(nèi)部服務(wù)質(zhì)量鏈環(huán)與審計績效考核工作關(guān)鍵控制點的管理，嚴(yán)格績效考評工作，確保績效考評結(jié)果客觀公正，對人對事獎罰分明，營造干事創(chuàng)業(yè)的良好環(huán)境氛圍，使績效考核的導(dǎo)向、監(jiān)督和激勵作用得到充分發(fā)揮，使組織需求、職業(yè)需求與個人需求得到有效契合，從而不斷提升員工的滿意度與忠誠度，激勵員工生產(chǎn)出更多優(yōu)質(zhì)高效的“產(chǎn)品”來提高組織的滿意度與重視度，進(jìn)而促進(jìn)內(nèi)部審計成果的充分運用，不斷推進(jìn)金融機構(gòu)“防范風(fēng)險，提高效益”能力的提高。

三、案例啟示及對審計工作的展望

（一）案例啟示

內(nèi)部審計“服務(wù)利潤鏈”以組織和員工滿意作為核心思想，并認(rèn)為二者都滿意時，組織可以持續(xù)獲得超額的審計價值。隨著服務(wù)利潤鏈理論的不斷發(fā)展和內(nèi)部審計服務(wù)實踐的不斷深入而逐步發(fā)展變化。基于上述案例，得出如下啟示：

1.內(nèi)部審計服務(wù)具有類似于一般服務(wù)業(yè)的服務(wù)利潤鏈，其構(gòu)成環(huán)節(jié)與驅(qū)動關(guān)系符合一般性規(guī)律。所不同的是，內(nèi)部審計服務(wù)的“客戶”是內(nèi)部審計所在的組織，它不直接為企業(yè)創(chuàng)造效益，但可以通過消除不可接受風(fēng)險、堵塞內(nèi)控漏洞、糾正違規(guī)行為、完善經(jīng)營管理組織體系、優(yōu)化業(yè)務(wù)流程、降低自身審計成本以及提出有價值的建議來為組織增加價值。因此，內(nèi)部審計服務(wù)價值的實現(xiàn)必須通過強化審計成果的運用，而內(nèi)部審計成果的運用程度決定于組織的滿意度與重視度，來源于內(nèi)部審計員工創(chuàng)造的讓渡價值。

2.內(nèi)部審計“服務(wù)利潤鏈”強調(diào)成本收益的比較，每個鏈環(huán)都有產(chǎn)生利潤的使命。因此，服務(wù)領(lǐng)先戰(zhàn)略和績效領(lǐng)先戰(zhàn)略構(gòu)成了內(nèi)部審計“服務(wù)利潤鏈”的核心思想，服務(wù)鏈基于服務(wù)領(lǐng)先戰(zhàn)略，利潤鏈基于績效領(lǐng)先戰(zhàn)略，兩者相輔相成、渾然一體。其中，服務(wù)領(lǐng)先戰(zhàn)略是內(nèi)部審計的“真經(jīng)”，績效領(lǐng)先戰(zhàn)略則是內(nèi)部審計的“金箍棒”，“雙劍合璧”才能促使內(nèi)部審計“服務(wù)利潤鏈”每個鏈環(huán)的高效“共振”、“利潤”確保，才能實現(xiàn)組織滿意度與員工滿意度的“共贏”，進(jìn)而促進(jìn)審計成果的充分運用，不斷提高企業(yè)“防范風(fēng)險，提高效益”的能力。

3.要促進(jìn)審計成果運用、構(gòu)建內(nèi)部審計成果運用的長效機制，必須加強關(guān)鍵鏈環(huán)管理。要不斷提升組織滿意度與員工滿意度，創(chuàng)造出更高的顧客讓渡價值，生產(chǎn)出更多高質(zhì)量的審計成果被組織采納運用，并伴隨著績效的反饋補償，構(gòu)筑一條循環(huán)作用良好的內(nèi)部審計“服務(wù)利潤鏈”的閉合鏈。否則，內(nèi)部服務(wù)質(zhì)量鏈環(huán)中存在的個別子因素缺陷，會導(dǎo)致遞進(jìn)鏈環(huán)中各影響因素中的若干子因素或全部子因素產(chǎn)生缺陷，最終導(dǎo)致內(nèi)部審計成果不被采納運用，內(nèi)部審計“服務(wù)利潤鏈”失效，從而造成審計資源的極大浪費。

4.內(nèi)審部門為適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)安全、可持續(xù)性經(jīng)營、地緣政治及匯率變化帶來的風(fēng)險挑戰(zhàn)，應(yīng)主動應(yīng)用服務(wù)利潤鏈模型對內(nèi)部審計運行機制進(jìn)行研究。要查找出制約審計成果運用的關(guān)鍵鏈環(huán)是內(nèi)部服務(wù)質(zhì)量，分析內(nèi)部服務(wù)質(zhì)量中“員工崗位設(shè)計不合理、授權(quán)不到位”以及“審計績效考評工作形式化”等子因素缺陷所造成的風(fēng)險隱患，提出“著力提升組織滿意度與員工滿意度，促進(jìn)審計效率與審計質(zhì)量的提高，生產(chǎn)出更多優(yōu)質(zhì)高效的‘產(chǎn)品持續(xù)為組織服務(wù)”的建議，做法得到了金融機構(gòu)治理層的高度重視。調(diào)研檢查中發(fā)現(xiàn)存在問題得到迅速整改，構(gòu)筑了良好的內(nèi)部審計“服務(wù)利潤鏈”，建立了內(nèi)部審計成果運用的長效機制，增強了內(nèi)部審計持續(xù)為組織提供超額審計價值的能力，有效提升了金融機構(gòu)風(fēng)險識別、風(fēng)險評估與風(fēng)險應(yīng)對能力。A省農(nóng)村信用社開展審計成果轉(zhuǎn)化運用情況調(diào)研后，審計效率與審計質(zhì)量均得到有效提高，內(nèi)部審計成果得到充分運用（見表2）。

（二）未來展望

基于服務(wù)利潤鏈視角研究內(nèi)部審計成果運用問題勢必提升企業(yè)“防范風(fēng)險，提高效益”能力。

網(wǎng)絡(luò)安全、可持續(xù)性經(jīng)營、地緣政治及匯率變化帶來的風(fēng)險是當(dāng)前各類組織都需要面對的共通性挑戰(zhàn)，內(nèi)部審計也面臨著嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。只有不斷提高自身風(fēng)險識別、風(fēng)險評估與風(fēng)險應(yīng)對能力，健全完善自身運行機制，才能確保審計質(zhì)量與審計效率的優(yōu)質(zhì)高效，才能更好為組織提供“防范風(fēng)險，提高效益”的咨詢意見。而基于服務(wù)利潤鏈視角研究內(nèi)部審計成果運用問題，能夠全方位、全過程、全縱深地審查和評價內(nèi)部審計運行缺陷，并采取有效整改措施健全完善自身運行機制，有效提升內(nèi)部審計的履職能力，使內(nèi)部審計服務(wù)效率更高、服務(wù)質(zhì)量更好、服務(wù)成果更優(yōu)、風(fēng)險應(yīng)對能力更強。因此，基于服務(wù)利潤鏈視角研究內(nèi)部審計問題的審查評價方法，將擴展至企業(yè)內(nèi)部各職能機構(gòu)履職問題的研究，或成為未來企業(yè)組織內(nèi)部服務(wù)績效探討的方向。

隨著服務(wù)利潤鏈理論的不斷發(fā)展和內(nèi)部審計服務(wù)實踐的不斷深入，服務(wù)利潤鏈評價方法將逐漸由管理績效評價手段上升為新的管理模式?；诜?wù)利潤鏈視角研究問題，能夠恰當(dāng)?shù)胤从痴w機制的運行狀況以及各要素、各鏈環(huán)之間的遞進(jìn)關(guān)系，把評價的對象擴大到企業(yè)相關(guān)的內(nèi)外部機構(gòu)，從而保證績效評價的客觀性與公正性。然而，如何建立一套完備的服務(wù)績效評價體系，運用科學(xué)先進(jìn)的定量與定性分析相結(jié)合的方法來對服務(wù)鏈績效進(jìn)行綜合評價，在未來更為重要。

（作者單位：廣西百色右江農(nóng)村合作銀行，郵政編碼：533000，電子郵箱：544525718@qq.com）

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