羅繼濤

【摘 要】在財務(wù)報表審計中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取充分且適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以得出合理的審計結(jié)論，函證作為八大審計程序的一種，是指注冊會計師為獲取影響財務(wù)報表或相關(guān)披露認(rèn)定的項目信息，通過直接來自第三方的對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價審計證據(jù)的過程。

【關(guān)鍵詞】函證；審計證據(jù)；審計程序

一、函證理論概述

（一）函證的含義

函證是指注冊會計師為獲取影響財務(wù)報表或相關(guān)披露認(rèn)定的項目信息，通過直接來自第三方的對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價審計證據(jù)的過程。函證通常被用于貨幣資金、應(yīng)收賬款等科目的審計中，是注冊會計師獲取相關(guān)認(rèn)定必須執(zhí)行的一種審計程序。

（二）函證的對象

函證的對象主要包括：（1）銀行存款及其與金融機構(gòu)往來的其他重要信息；（2）往來款項；（3）其他內(nèi)容，如交易性金融資產(chǎn)，由其他單位代為保管、加工或銷售的存貨，長期股權(quán)投資等。

二、函證在財務(wù)報表審計中的應(yīng)用

（一）函證在銀行存款審計中的應(yīng)用

在財務(wù)報表的審計中，對于銀行存款函證，有以下幾步：

第一，銀行函證控制表及銀行詢證函的填寫。在資產(chǎn)負(fù)債表日后，審計人員需要根據(jù)企業(yè)提供的信息填寫銀行行函證控制表及銀行詢證函，并將填好的銀行函證控制表經(jīng)企業(yè)財務(wù)人員確認(rèn)后，打印蓋章。

第二，銀行詢證函的發(fā)出。審計人員一般采用郵寄或者跟函的方式來進行銀行函證。在郵寄前，審計人員需要先打電話核實所函證銀行的相關(guān)信息，包括聯(lián)系電話、郵寄地址等，以避免被詢證者無法收到詢證函，提高函證的回函率。在郵寄時，需自行聯(lián)系快遞公司并填寫快遞單，保持整個過程中對詢證函的控制。

第三，銀行詢證函的收回。詢證函應(yīng)由銀行直接寄回事務(wù)所，針對未回函的銀行賬戶，需要查明原因并采用替代程序。最后將回函情況記錄在銀行函證控制表中。

（二）函證在往來款項審計中的應(yīng)用

對于往來款項函證，有以下幾步：

第一，確定函證對象。在獲取到往來明細賬后，審計人員需要先將其與資產(chǎn)負(fù)債表和余額調(diào)節(jié)表核對，選擇對應(yīng)的項目進行函證。如果所函證的項目較少，則全部進行函證。

第二，填寫往來函證控制表，核對郵寄信息。在確定好各往來科目的函證對象后，應(yīng)在往來函證控制表上填寫往來余額、賬齡以及郵寄信息等，在發(fā)函前需要核對郵寄信息是否正確，對于不正確的及時進行更改。

第三，企業(yè)詢證函的發(fā)出。根據(jù)填好的往來函證控制表來編制企業(yè)往來詢證函，打印蓋章。往來詢證函的發(fā)出方式與銀行函證基本相同，采用郵寄方式，審計人員需自行聯(lián)系快遞公司并填寫快遞單，將快遞單號記錄并復(fù)印留存后將其發(fā)出。

第四，企業(yè)詢證函的收回。由于企業(yè)詢證函的數(shù)量較多，收回時間也各不相同。對于收到的詢證函，需要在函證控制表中進行記錄，對于回函金額不一致的，也要進行確認(rèn)。對于未回函的公司，則進行電話催函，未收到詢證函的再發(fā)一次，不愿意回函的需要實施相關(guān)的替代程序。

三、函證在財務(wù)報表審計中存在的問題

（一）函證應(yīng)用范圍比較局限

按照審計準(zhǔn)則中的規(guī)定，函證的應(yīng)用范圍很廣，然而在實務(wù)中，函證應(yīng)用范圍比較局限，具體體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）函證只用于銀行存款、往來款項，對于其他涉及第三方的科目或重大交易則不實施函證；（2）函證的對象往往選擇余額大的項目；（3）詢證函的設(shè)計過于單一，在函證過程中，審計人員采用的都是相同的模板，只是對資產(chǎn)負(fù)債表日銀行存款和往來款項的余額進行函證，且采用的都是積極式函證函證。

（二）函證回函率低且回函質(zhì)量難以保證

由于通過函證獲取的審計證據(jù)來源于獨立的第三方，注冊會計師通過函證來獲取可靠性較高的審計證據(jù)，然而在實務(wù)中面臨的卻是函證回函率低且回函質(zhì)量難以保證，導(dǎo)致審計人員在實施了函證后卻不得不又執(zhí)行替代程序，大大降低了審計效率。除了銀行函證回函率較高外，其他函證回函率都很低。

（三）注冊會計師對函證過程缺乏控制

通過函證所獲取的審計證據(jù)之所以可靠性較高，是因為其來源獨立。但是實務(wù)中的現(xiàn)象卻是審計人員對整個函證過程的控制不足，函證的實施多由項目組中級別較低的成員來執(zhí)行，項目經(jīng)理對函證的關(guān)注僅僅在于回函率，忽略了在整個過程中對函證的控制。

（四）函證的替代程序?qū)嵤┎怀浞?/p>

在實務(wù)中，針對未回函的項目，審計人員實施的替代程序存在以下問題：

（1）對于回函不一致的項目直接采用替代程序；（2）替代程序的實施比較單一，針對不同的科目，注冊會計師可以實施的替代程序有很多，以應(yīng)收賬款為例，可以實施的程序有檢查期后收款記錄，檢查銷售合同、銷售訂購單、銷售發(fā)票等，檢查被審計單位與客戶之間的記賬單等。然而在實務(wù)中，有些審計人員僅針對該客戶的大額發(fā)生抽憑，然后獲取其銷售合同、銷售票等，這些做法只能證明業(yè)務(wù)的發(fā)生，并不能為資產(chǎn)負(fù)債表日的余額提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，也無法發(fā)現(xiàn)被審計單位與客戶之間的舞弊現(xiàn)象。

四、對函證存在問題的改進建議

（一）擴大函證的應(yīng)用范圍

具體體現(xiàn)在以下幾方面：（1）在函證過程中，審計人員除對銀行存款、借款、與金融機構(gòu)往來信息和往來款項實施函證外，還應(yīng)當(dāng)對金融資產(chǎn)、重大或異常交易、涉及第三方的存貨或保證、抵押款項等進行函證，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；（2）審計人員在選擇函證對象時，不應(yīng)只關(guān)注期末余額大的對象，還應(yīng)重點關(guān)注期末余額雖小甚至為零但發(fā)生額大、往來頻繁的對象，防止被審計單位和客戶之間串通進行舞弊；（3）針對特定目標(biāo)設(shè)計不同的詢證函，在設(shè)計詢證函時，審計人員應(yīng)該針對不同的科目、不同的認(rèn)定，采用積極式函證或消極式函證，也可將二者結(jié)合使用。

（二）提高函證的回函率及可靠性

具體體現(xiàn)在以下幾方面：（1）建議我國可以在法律上明確規(guī)定不回函和虛假回函的法律責(zé)任，為注冊會計師的審計函證工作提供保證，從而提高函證的回函率及可靠性；（2）審計人員在獲取被詢證者的郵寄地址等信息時，不應(yīng)該為了時間效益直接從被審計單位處獲取，對于比較重要的客戶，應(yīng)該從相應(yīng)的合同或發(fā)票等原始單據(jù)上獲取，以保證以及地址的準(zhǔn)確性，從而提高函證的回函率。

（三）加強對函證過程的控制

具體體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）在采用郵寄的方式發(fā)出詢證函時，應(yīng)該自行聯(lián)系快遞公司，在詢證函發(fā)出前將已經(jīng)蓋章的詢證函與備份原稿進行核對；（2）在跟函時，應(yīng)由審計項目組中的人員陪同進行函證，保持對函證過程的控制；（3）不得因為時間和成本的原因?qū)⒑C交由被審計單位來執(zhí)行，整個函證過程從函證對象的選擇、詢證函的設(shè)計、函證的發(fā)出及收回，都應(yīng)該由審計人員執(zhí)行，并由項目經(jīng)理對函證各個過程進行復(fù)核，以防出現(xiàn)問題。

（四）嚴(yán)格執(zhí)行替代程序

對于積極式函證下未收到回函的詢證函及未函證項目，應(yīng)該嚴(yán)格執(zhí)行替代程序，不能僅僅把大額的抽憑作為單一的替代程序，還應(yīng)該結(jié)合其他原始證據(jù)，進行實質(zhì)性分析程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

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