鐘鳳英 范曉萌

【摘 要】 文章以2 127家A股上市公司為研究樣本，以2015年政府第一年放開審計收費價格管制的數(shù)據(jù)作為研究數(shù)據(jù)，從審計生產(chǎn)成本、預(yù)期損失費用、事務(wù)所預(yù)期利潤三方面研究自由定價時期影響審計定價的因素。研究結(jié)果表明：被審計單位資產(chǎn)總額、納入合并子公司數(shù)量、管理費用、上一年度的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見、事務(wù)所規(guī)模、事務(wù)所所處地區(qū)與審計收費顯著正相關(guān)，速動比率、長期負(fù)債占總資產(chǎn)的比例與審計收費顯著負(fù)相關(guān)。文章不僅豐富了審計收費影響因素研究的理論內(nèi)容，而且為事務(wù)所審計定價提供了理論指導(dǎo)，從而將審計收費影響因素的研究與審計定價相聯(lián)系。

【關(guān)鍵詞】 自由定價； 審計收費； 審計定價

【中圖分類號】 F239 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）10-0018-04

一、引言

審計收費作為審計市場中的重要組成元素，一直以來是理論界與實務(wù)界關(guān)注的重點。2014年以前我國審計收費的確定一直受政府管制，隨著我國審計市場不斷完善，政府對審計服務(wù)的價格管制在一定程度上制約了審計市場的發(fā)展；2014年發(fā)改委發(fā)文放開對審計服務(wù)的價格管制，審計收費由審計市場通過對審計資源的調(diào)配來確定，這為事務(wù)所發(fā)展帶來機(jī)會與挑戰(zhàn)。面對政府放開價格管制，事務(wù)所該考慮哪些因素對審計定價有影響，該如何為其審計服務(wù)定價？

國內(nèi)外學(xué)者對審計定價進(jìn)行了較全面的研究。Simunic運用回歸模型從審計生產(chǎn)成本、預(yù)期損失費用和事務(wù)所預(yù)期利潤三個方面分析發(fā)現(xiàn)被審計單位的資產(chǎn)規(guī)模、所擁有子公司數(shù)量、所處的行業(yè)地位、資產(chǎn)負(fù)債率以及審計師出具的審計意見類型與審計收費顯著相關(guān)[ 1 ]。Francis研究發(fā)現(xiàn)在規(guī)模較小的上市公司中存在較強(qiáng)的事務(wù)所規(guī)模效應(yīng)，反之較弱[ 2 ]。Cano-Rodriguez研究表明正面的審計意見可以為被審計單位帶來更多經(jīng)濟(jì)資源，刺激了審計的自發(fā)性需求[ 3 ]。王振林研究了我國審計收費影響因素，研究表明被審計單位規(guī)模、子公司的個數(shù)、營業(yè)利潤在總利潤中所占比例、事務(wù)所規(guī)模、連續(xù)審計年限與審計收費存在顯著正相關(guān)關(guān)系[ 4 ]。段特奇等研究表明價格管制對審計質(zhì)量的提升作用不明顯，反而遏制了審計市場的自身發(fā)展，降低了市場的資源配置作用[ 5 ]。許浩然等認(rèn)為審計收費的價格管制提高了事務(wù)所的審計收費，緩解了審計市場低價競爭的不良狀況[ 6 ]。

由于國外審計市場較為發(fā)達(dá)，審計收費主要由市場來確定，審計收費影響因素的研究與審計定價密切相關(guān)，為我國自由定價時期審計定價研究提供了很好的借鑒。我國審計收費一直受到政府的價格管制，審計收費影響因素的研究不能指導(dǎo)審計定價，2014年發(fā)改委放開了對審計服務(wù)的價格管制，審計服務(wù)由市場來定價。政府突然放開對審計服務(wù)的價格管制，對事務(wù)所而言，一時間缺乏合理的審計服務(wù)定價標(biāo)準(zhǔn)，在自由定價時期，事務(wù)所該怎樣為其審計服務(wù)進(jìn)行定價？因此，本文在國內(nèi)外已有研究成果的指導(dǎo)下，以Simunic的分析模型為基礎(chǔ)，以我國滬深A(yù)股上市公司為研究樣本，選取2015年的數(shù)據(jù)（即審計服務(wù)自由定價的第一年數(shù)據(jù)）為研究對象，運用實證分析方法從審計生產(chǎn)成本、預(yù)期損失費用和事務(wù)所預(yù)期利潤三方面來研究自由定價時期影響審計收費的主要因素。

二、理論分析與研究假設(shè)

（一）審計生產(chǎn)成本方面的相關(guān)假設(shè)

不同的被審計單位，審計過程中需要付出的人力、物力不同，審計成本也不同。審計生產(chǎn)成本主要是審計過程中發(fā)生的人工成本、出差費用等，因此審計生產(chǎn)成本主要根據(jù)被審計單位的情況來確定。影響生產(chǎn)成本的因素分為審計范圍、審計業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度、審計年限、管理費用。審計范圍越廣，審計過程中需要付出的時間與精力越多，審計成本越高。結(jié)合國內(nèi)外研究成果，審計范圍主要通過被審計單位資產(chǎn)總額來反映，因此提出以下假設(shè)。

假設(shè)1：被審計單位總資產(chǎn)的對數(shù)與審計收費呈正相關(guān)。

審計業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度主要通過被審計單位所包含的子公司數(shù)量來反映，子公司數(shù)量越多，公司間的關(guān)聯(lián)方交易越頻繁，審計過程中需要花費的審計成本也越多，因此提出以下假設(shè)。

假設(shè)2：納入合并的子公司個數(shù)的平方根與審計收費呈正相關(guān)。

對于審計年限與審計收費之間的關(guān)系，不同學(xué)者有不同的意見。有的學(xué)者認(rèn)為審計年限明確反映了低價攬客的現(xiàn)象，也有的學(xué)者認(rèn)為審計年限與審計收費的相關(guān)性較弱，因此本文提出以下假設(shè)。

假設(shè)3：審計年限與審計收費存在相關(guān)性。

期間費用中的管理費用被企業(yè)視作“垃圾箱”，對于無法分配的費用都放在此核算中，管理費用成為企業(yè)進(jìn)行利潤操作的重要科目。因此認(rèn)為管理費用越高，越需要審計師擁有較高的職業(yè)水平進(jìn)行更多的職業(yè)判斷，據(jù)此提出以下假設(shè)。

假設(shè)4：管理費用與審計收費存在正相關(guān)關(guān)系。

（二）預(yù)期損失費用方面的相關(guān)假設(shè)

預(yù)期損失費用主要是對審計過程中存在審計風(fēng)險的一種補償。審計風(fēng)險越高，可能面臨的風(fēng)險補償金越高，審計師需要更高的職業(yè)判斷和職業(yè)謹(jǐn)慎。結(jié)合國內(nèi)外已有研究及經(jīng)驗分析，衡量審計風(fēng)險的因素主要有上一年度出具的非標(biāo)意見、上一年度的內(nèi)部控制是否存在缺陷、速動比率、長期負(fù)債占總資產(chǎn)的比例，據(jù)此提出以下假設(shè)。

假設(shè)5：上一年度的非標(biāo)意見與審計收費存在正相關(guān)關(guān)系。

假設(shè)6：上一年度內(nèi)部控制與審計收費存在負(fù)相關(guān)關(guān)系。

假設(shè)7：速動比率與審計收費存在負(fù)相關(guān)關(guān)系。

假設(shè)8：長期負(fù)債占總資產(chǎn)的比例與審計收費存在負(fù)相關(guān)關(guān)系。

（三）事務(wù)所預(yù)期利潤方面的相關(guān)假設(shè)

事務(wù)所的預(yù)期利潤根據(jù)事務(wù)所的自身狀況及所處的市場環(huán)境來確定，事務(wù)所自身狀況主要由事務(wù)所規(guī)模來體現(xiàn)，事務(wù)所所處的市場環(huán)境通過事務(wù)所所處地區(qū)來反映。因此，審計收費中事務(wù)所預(yù)期利潤主要受事務(wù)所規(guī)模和事務(wù)所所處地區(qū)這兩個因素影響。事務(wù)所規(guī)模與事務(wù)所聲譽相聯(lián)系，事務(wù)所規(guī)模越大，聲譽越好。根據(jù)信息有用論，委托人為了得到高質(zhì)量的信息愿意支付較高的審計費用聘請擁有較好聲譽事務(wù)所的審計師，事務(wù)所為了保證審計質(zhì)量會收取較高的審計收費，其中也包括聲譽溢價，因此提出以下假設(shè)。

假設(shè)9：事務(wù)所規(guī)模與審計收費存在正相關(guān)關(guān)系。

事務(wù)所所處地區(qū)不同，市場的競爭狀況也存在差異，事務(wù)所在考慮預(yù)期利潤時也各不相同，一般認(rèn)為事務(wù)所所處地區(qū)越發(fā)達(dá)，擁有的市場較大，審計收費越高，因此提出以下假設(shè)。

假設(shè)10：事務(wù)所所處地區(qū)越發(fā)達(dá)，審計收費越高。

三、數(shù)據(jù)來源與研究設(shè)計

（一）數(shù)據(jù)來源

本文選取滬深A(yù)股上市公司為研究樣本。剔除了金融業(yè)、未披露或披露不明確年終審計收費的公司以及AB或AH股交叉上市的公司，共收集到2 127個有效樣本。運用2013—2014年的數(shù)據(jù)作為對照樣本進(jìn)行描述性分析，運用2015年政府第一年放開審計服務(wù)價格管制的數(shù)據(jù)作為研究樣本進(jìn)行回歸分析，數(shù)據(jù)來源于巨潮資訊網(wǎng)公布的公司年報，通過手工整理獲取合理數(shù)據(jù)。本文使用SPSS和Excel軟件進(jìn)行數(shù)據(jù)處理和分析。

（二）變量選擇

基于研究假設(shè)，本文將上市公司年度審計的審計費用作為被解釋變量，借鑒前人的研究成果以審計收費的對數(shù)形式表示因變量（LnFee）。影響審計收費的因素即自變量包括：上市公司總資產(chǎn)的對數(shù)（LnAssets）、被審計單位所包含的子公司數(shù)量的平方根（Sqursub）、審計年限（Year）、管理費用（OE）、速動比率（QR）、長期負(fù)債占總資產(chǎn)的比例（LR）。虛擬變量：上一年度是否被出具非標(biāo)意見（Opinion）、上一年度內(nèi)部控制是否存在缺陷（ICFR）、事務(wù)所規(guī)模（BIG4，BIG8）和事務(wù)所所處地區(qū)（Area1，Area2，Area3）。其中，上一年度被出具非標(biāo)意見Opinion=1，否則為0；上一年度內(nèi)部控制存在缺陷ICFR=1，否則為0。虛擬變量事務(wù)所規(guī)模分類主要分為三類：第一類為國際“四大”，第二類為國內(nèi)“八大”，第三類為剩余的事務(wù)所。若事務(wù)所為第一類BIG4=1，否則為0；若事務(wù)所為第二類BIG8=1，否則為0。虛擬變量事務(wù)所所處地區(qū)，本文根據(jù)2015年審計收費及企業(yè)分布數(shù)量的情況將全國各地分為四類：第一類地區(qū)有上海、北京、江蘇、廣東（包括深圳）、浙江、山東，第二類地區(qū)有福建、四川、遼寧、湖北、安徽、湖南，第三類地區(qū)有山西、河南、河北、新疆、天津、重慶、陜西、云南、吉林、江西、廣西，第四類地區(qū)有內(nèi)蒙古、海南、貴州、黑龍江、青海、甘肅、寧夏、西藏。當(dāng)事務(wù)所處于第一類地區(qū)時Area1=1，否則為0；當(dāng)事務(wù)所處于第二類地區(qū)時Area2=1，否則為0；當(dāng)事務(wù)所處于第三類地區(qū)時Area3=1，否則為0。通過對數(shù)據(jù)進(jìn)行整理分析發(fā)現(xiàn)，處于第三類地區(qū)的事務(wù)所為0家，因此剔除變量Area3。

（三）模型建立

根據(jù)上述假設(shè)及變量設(shè)計，本文建立如下回歸模型：

Ln（Fee）=？琢0 + ？琢1Ln（Assets） + ？琢2Sqursub + ？琢3Year +

？琢4OE+？琢5QR+？琢6LR+？琢7Opinion+？琢8ICFR+？琢9BIG4+？琢10BIG8+

？琢11Area1+？琢12Area2+？著

其中，？琢0為與自變量無關(guān)的常數(shù)項，？琢1～？琢12為該多元回歸模型的回歸系數(shù)，是自變量對因變量影響大小的參數(shù)，通常表示自變量每變化一個單位所引起因變量的變化量，？著是隨機(jī)項。

四、實證檢驗與分析

（一）描述性統(tǒng)計分析

為了初步了解政府放開審計收費價格管制后審計收費的變動情況，本文對所選樣本的審計收費進(jìn)行描述性統(tǒng)計分析，如表1所示。

從表1可以看出，2015年大部分行業(yè)審計收費均值都發(fā)生了較大幅度增長，其中科教文衛(wèi)行業(yè)的增長幅度達(dá)到22%，雖然我國經(jīng)濟(jì)處于下行階段，但是在自由定價時期，審計收費卻出現(xiàn)了較大幅度增長，由此看出政府對于審計服務(wù)價格管制在一定程度上限制了審計行業(yè)的發(fā)展，自由定價效果明顯。

（二）多重共線性檢驗

為了避免自變量之間存在多重共線性影響回歸結(jié)果，采用容差和方差膨脹因子兩個指標(biāo)對自變量進(jìn)行了多重共線性分析（見表2）。由表2看出各自變量之間的容差均大于0.1，方差膨脹因子VIF均介于（0，10）之間，各自變量之間不存在多重共線關(guān)系，均可參與回歸分析。

（三）模型的擬合優(yōu)度檢驗

運用SPSS軟件對模型進(jìn)行統(tǒng)計量分析，如表3所示，該模型的擬合優(yōu)度系數(shù)R等于0.734，R方為0.539，調(diào)整后R方等于0.536，因變量與自變量之間具有顯著的線性關(guān)系，自變量對因變量具有較高的解釋度，該模型在99%的概率水平下通過顯著性檢驗。該模型的方差檢驗F值為205.822，在1%的水平上顯著，DW為1.909接近于2，模型的整體擬合度較好，不存在自相關(guān)關(guān)系，對自由定價時期會計師事務(wù)所審計定價具有一定的指導(dǎo)意義。

（四）回歸分析

運用SPSS軟件進(jìn)行回歸分析，分析結(jié)果如表4所示。

由表4分析結(jié)果發(fā)現(xiàn)，被審計單位總資產(chǎn)的對數(shù)與審計收費的相關(guān)系數(shù)為0.216，Sig.值為0.000，通過顯著性檢驗，證明了假設(shè)1：被審計單位的資產(chǎn)規(guī)模與審計收費呈正相關(guān)。被審計單位控制的子公司個數(shù)與審計收費的相關(guān)系數(shù)為0.076，Sig.值為0.000，通過了顯著性檢驗，證明了假設(shè)2：被審計單位控制的子公司個數(shù)與審計收費呈正相關(guān)。審計年限與審計收費的相關(guān)系數(shù)為0.002，Sig.值為0.263，未通過顯著性檢驗，說明審計年限與審計收費的相關(guān)性較弱，也說明我國審計市場通過延長后續(xù)審計年限獲取較高審計收費彌補前期低價攬客收費損失的現(xiàn)象有所減少，這為我國審計市場自由定價提供了很好的市場環(huán)境。管理費用與審計收費的相關(guān)系數(shù)接近于0，Sig.值為0.000，充分說明管理費用與審計收費存在相關(guān)性，但是由于事務(wù)所在進(jìn)行審計定價時，還未充分考慮該因素，因此管理費用對審計收費的影響較弱，這為事務(wù)所在自由定價時期合理確定審計收費提供了一個新的考慮因素。上一年度非標(biāo)審計意見與審計收費的相關(guān)系數(shù)為0.154，Sig.值為0.002，通過了顯著性檢驗，證明了假設(shè)5：上一年度的非標(biāo)意見與審計收費存在正相關(guān)關(guān)系。上一年度內(nèi)部控制與審計收費的相關(guān)系數(shù)為0.001，Sig.值為0.978，未通過顯著性檢驗。上一年度內(nèi)部控制與審計收費相關(guān)性較弱的原因主要有兩方面：第一，上市公司內(nèi)部控制報告披露的規(guī)范性較弱，給審計師提供的參考價值較??；第二，審計師在審計時直接執(zhí)行審計程序，對客戶的內(nèi)部控制程度進(jìn)行較小估計和利用。速動比率與審計收費的相關(guān)系數(shù)為-0.007，Sig.值為0.052，通過顯著性檢驗，證明了假設(shè)7：速動比率與審計收費存在負(fù)相關(guān)關(guān)系。長期負(fù)債占總資產(chǎn)的比例與審計收費的相關(guān)系數(shù)為-0.309，Sig.值為0.002，通過了顯著性檢驗，證明了假設(shè)8：長期負(fù)債占總資產(chǎn)的比例與審計收費存在負(fù)相關(guān)關(guān)系。變量BIG4和BIG8與審計收費的相關(guān)系數(shù)分別為0.478、0.050，Sig.值分別為0.000、0.017，通過顯著性檢驗，證明了假設(shè)9：事務(wù)所規(guī)模與審計收費存在正相關(guān)關(guān)系。變量Area1和Area2與審計收費的相關(guān)系數(shù)分別為0.178、0.153，Sig.值分別為0.001、0.010，通過顯著性檢驗，證明了假設(shè)10：事務(wù)所所處地區(qū)越發(fā)達(dá)，審計收費越高。

五、研究結(jié)論

本文以2015年滬深A(yù)股上市公司為研究樣本，對自由定價時期審計收費的影響因素進(jìn)行實證研究。研究結(jié)果表明，在審計生產(chǎn)成本中，被審計單位資產(chǎn)總額、納入合并的子公司數(shù)量與審計收費顯著正相關(guān)。管理費用與審計收費正相關(guān)，成為會計師事務(wù)所進(jìn)行審計定價時需考慮的一個重要因素。審計年限與審計收費的相關(guān)性較弱，審計市場低價攬客現(xiàn)象逐漸減少，審計市場日益規(guī)范，這為審計收費的自由定價創(chuàng)造了良好的市場條件。

在預(yù)期損失費用方面，速動比率、長期負(fù)債占總資產(chǎn)的比例與審計收費顯著負(fù)相關(guān)，上一年度是否被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見與審計收費顯著正相關(guān)，這充分表明事務(wù)所在進(jìn)行審計定價時應(yīng)合理評估審計風(fēng)險。上一年度內(nèi)部控制是否存在缺陷與審計收費的相關(guān)性較弱，審計師在審計時不能充分利用被審計單位的內(nèi)部控制，造成了資源浪費。

在事務(wù)所預(yù)期利潤方面，從事務(wù)所特征來看，我國審計市場存在規(guī)模效應(yīng)，事務(wù)所規(guī)模越大，審計收費越高。規(guī)模效應(yīng)不僅讓事務(wù)所在進(jìn)行審計定價時應(yīng)充分考慮自身規(guī)模，而且為事務(wù)所提升自我水平提供了動力，有利于審計市場的日益完善與事務(wù)所的做大做強(qiáng)。從事務(wù)所所處地區(qū)來看，第一、第二類地區(qū)的審計收費較其他地區(qū)高。

基于上述結(jié)論，在審計服務(wù)自由定價時期，事務(wù)所依靠多因素綜合考慮審計定價，一方面可以使事務(wù)所擁有一個完善的定價體系，合理確定利潤空間，保證事務(wù)所利潤，加強(qiáng)事務(wù)所品牌建設(shè)；另一方面可以使事務(wù)所在激烈的競爭中明確收入的各組成部分，合理控制成本和評估風(fēng)險，增強(qiáng)競爭力。

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