朱靈通 洪森 方寶璋

【摘 要】 民國國家審計思想具有系統(tǒng)性和啟發(fā)性。民國國家審計系統(tǒng)在國家治理系統(tǒng)中的監(jiān)督地位比較獨立，在財政系統(tǒng)中處于關(guān)鍵監(jiān)督地位；審計系統(tǒng)內(nèi)部的審計人員系統(tǒng)、審計組織系統(tǒng)、審計依據(jù)系統(tǒng)、審計方式系統(tǒng)、審計程序系統(tǒng)和審計結(jié)果系統(tǒng)六個子系統(tǒng)既相互聯(lián)系、相互制約，又都圍繞審計獨立性運行。民國國家審計思想也有其局限性，蔣介石獨裁統(tǒng)治以及嚴重的政治腐敗制約了民國國家審計思想的作用。它對當(dāng)代中國國家審計體制改革的啟示是在中國共產(chǎn)黨的領(lǐng)導(dǎo)下分“三步走”進行審計體制改革：第一步，建立審計垂直組織體制。第二步，在國家監(jiān)察和國家審計內(nèi)部分別成立專門的協(xié)調(diào)機構(gòu)，降低協(xié)調(diào)成本，形成監(jiān)督合力。第三步，使國家審計隸屬于國家監(jiān)察委員會。

【關(guān)鍵詞】 民國； 國家審計； 審計思想； 審計史

【中圖分類號】 F239.2 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）10-0013-05

一、引言

民國時期隨著西方審計思想的傳播以及國家審計實踐活動的開展，產(chǎn)生了富有系統(tǒng)性和啟發(fā)性的國家審計思想。目前相關(guān)研究主要有：一是民國審計史的研究。郭道揚認為，北洋政府時期的《天壇憲法》規(guī)定獨立于行政機構(gòu)之外的審計組織體制，審計長和審計人員由總統(tǒng)任命，確定了國家審計的權(quán)威性[ 1 ]。李金華提出民國審計具有較強獨立性，注重審計結(jié)果公開和審計官員職業(yè)化建設(shè)等特點[ 2 ]。二是民國審計思想史的研究。方寶璋把民國審計思想史劃分為三個發(fā)展階段，認為其具有理論聯(lián)系實際、注重審計獨立性、體現(xiàn)民主法治理念等特點[ 3 ]。以上研究為本文提供了參考，但尚未發(fā)現(xiàn)從系統(tǒng)論視角進行國家審計思想史的研究。

習(xí)近平總書記在黨的十九大報告中提出“深化國家監(jiān)察體制改革，改革審計管理體制，構(gòu)建黨統(tǒng)一指揮、全面覆蓋、權(quán)威高效的監(jiān)督體系”等內(nèi)容。國家審計是國家治理系統(tǒng)的子系統(tǒng)，以系統(tǒng)論的視角研究民國國家審計思想，總結(jié)其中的特點、經(jīng)驗和得失，不但可以豐富國家審計思想史的研究，而且可以為構(gòu)建權(quán)威高效的監(jiān)督體系從而推進國家治理體系現(xiàn)代化提供歷史借鑒。

二、民國國家審計思想的主要內(nèi)容

基于系統(tǒng)論視角，從外到內(nèi)，民國國家審計思想可以分為民國國家審計系統(tǒng)與國家治理系統(tǒng)關(guān)系思想、民國國家審計系統(tǒng)與財政系統(tǒng)關(guān)系思想以及民國國家審計系統(tǒng)內(nèi)部6個子系統(tǒng)及其相互關(guān)系思想，下面分別闡述。

（一）民國國家審計系統(tǒng)與國家治理系統(tǒng)的關(guān)系

西方資產(chǎn)階級民主一般實行三權(quán)分立制度，即立法權(quán)、行政權(quán)和司法權(quán)既相互分立又相互制約。議會行使立法權(quán)，有彈劾總統(tǒng)和各級政府領(lǐng)導(dǎo)人的權(quán)力，政府掌握行政權(quán)。孫中山認為，彈劾各級政府領(lǐng)導(dǎo)人的權(quán)力，即監(jiān)察權(quán)歸于議會，會使議會的權(quán)力過大，議會往往藉此限制政府，這會影響政府的行政效率。我國古代審計的特征之一是御史監(jiān)察審計。我國監(jiān)察機關(guān)，第一次和古人見面的便是秦的御史[ 4 ]，即御史既掌握監(jiān)察權(quán)又掌握審計權(quán)。孫中山認為：“中國古時舉行考試和監(jiān)察的獨立制度，也有很好的成績?！盵 5 ]孫中山吸收了西方三權(quán)分立的合理因素，又繼承了我國傳統(tǒng)監(jiān)察和考試的精華，創(chuàng)造性地提出“五權(quán)憲法”，即在保留西方國家三權(quán)的基礎(chǔ)上，又增加了考試權(quán)和監(jiān)察權(quán)。

南京國民政府實行孫中山“五權(quán)”憲法的治理思想。從圖1可知，審計部隸屬于監(jiān)察院，在組織機構(gòu)上屬于監(jiān)審合一。最高審計組織獨立于最高行政組織，審計獨立性高。掌握審計權(quán)的監(jiān)察院與分別掌握行政權(quán)、立法權(quán)、司法權(quán)、考試權(quán)的其他四院同屬于五院之一，處于平等地位。包含審計權(quán)的監(jiān)察權(quán)可以直接監(jiān)督最高行政權(quán)、立法權(quán)、司法權(quán)和考試權(quán)，審計系統(tǒng)在國家治理系統(tǒng)中的監(jiān)督地位比較獨立。

（二）民國國家審計系統(tǒng)與財政系統(tǒng)的關(guān)系

民國時期財政系統(tǒng)采用經(jīng)濟學(xué)家衛(wèi)挺生倡導(dǎo)的聯(lián)綜組織思想，聯(lián)綜組織由四大系統(tǒng)組成，即財務(wù)系統(tǒng)、公庫系統(tǒng)、主計系統(tǒng)和審計系統(tǒng)[ 6 ]。財務(wù)系統(tǒng)即財政執(zhí)行系統(tǒng)。公庫、主計和審計系統(tǒng)屬于財政監(jiān)督系統(tǒng)，這三大財政監(jiān)督系統(tǒng)縱向垂直獨立。

下面分析中央財政系統(tǒng)，在圖2中，財政執(zhí)行系統(tǒng)為財政部，中央公庫只有接到經(jīng)審計部簽發(fā)的支付命令才能行使出納功能。主計處的運行效率也直接受制于審計部。在主計處有三個機構(gòu)，分別是歲計局、會計局和統(tǒng)計局。

在這個過程中，會計局記錄的會計數(shù)據(jù)的合法、合規(guī)和效益性需要審計部的監(jiān)督審查，同時，審計部又有審定決算的權(quán)力。因此，審計部的審計監(jiān)督直接影響中央財政會計和決算的正確性，從而影響下一期中央財政預(yù)算數(shù)據(jù)的合理性和科學(xué)性。主計系統(tǒng)更多的是一種建設(shè)計政系統(tǒng)，而審計系統(tǒng)是真正的監(jiān)督計政系統(tǒng)。計政專家顧保廉認為“一國政治的設(shè)施，賴財政為基礎(chǔ)，而財政又須計政為之監(jiān)督與推進”[ 7 ]。可見，計政的監(jiān)督與推進中，監(jiān)督先于推進，計政的監(jiān)督可以推動計政的發(fā)展，從而推動整個財政系統(tǒng)的有效運行，審計部不但監(jiān)督財政部，而且對中央公庫和主計處也起著監(jiān)督作用，因此，審計部在中央財政系統(tǒng)中處于關(guān)鍵地位。

另外，地方財政監(jiān)督系統(tǒng)包括地方公庫、地方主計部門和審計處。地方財政監(jiān)督系統(tǒng)是一種垂直型組織模式。由于審計處直接隸屬于審計部，審計部可以通過對審計處的領(lǐng)導(dǎo)，強化對地方財政的監(jiān)督。因此，民國國家審計系統(tǒng)在財政系統(tǒng)中處于關(guān)鍵的監(jiān)督地位。

（三）民國國家審計內(nèi)部系統(tǒng)6個子系統(tǒng)及其相互關(guān)系（圖3）

1.審計人員職業(yè)化思想

民國國家審計人員職業(yè)化思想包括審計人員資格考試思想、職業(yè)道德思想、限制兼職和職業(yè)回避思想、職業(yè)保障思想系統(tǒng)、職業(yè)考核和懲戒思想。

從系統(tǒng)論角度看，審計人員職業(yè)化思想屬于審計人員系統(tǒng)，職業(yè)資格和考試屬于事前甄別系統(tǒng)。審計人員的職業(yè)宣誓有利于培養(yǎng)職業(yè)榮譽感，培養(yǎng)其獨立、公正的審計精神，大致可歸屬于約束系統(tǒng)；審計人員后續(xù)教育有利于提高職業(yè)勝任能力，大致歸屬于培養(yǎng)系統(tǒng)；審計人員的限制兼職和職業(yè)回避思想屬于約束系統(tǒng)；審計人員的職業(yè)保障思想屬于激勵系統(tǒng)；職業(yè)考核思想包含激勵和約束系統(tǒng)；職業(yè)懲戒思想屬于約束系統(tǒng)。

2.監(jiān)審合一思想

民國時期國家監(jiān)察和審計合二為一，即監(jiān)審合一思想，其主要體現(xiàn)在機構(gòu)設(shè)置、權(quán)力配置、審計和監(jiān)察關(guān)系的協(xié)調(diào)上實行監(jiān)審合一。

基于系統(tǒng)論視角，監(jiān)審合一思想屬于審計組織系統(tǒng)。上述3個方面的監(jiān)審合一思想是它的3個子系統(tǒng)，分別體現(xiàn)了審計組織架構(gòu)、組織職權(quán)配置、組織協(xié)調(diào)關(guān)系等方面的監(jiān)審合一思想。其中，機構(gòu)設(shè)置上的監(jiān)審合一是核心的子系統(tǒng)，對其他兩個子系統(tǒng)起統(tǒng)領(lǐng)作用，其他子系統(tǒng)都是它的體現(xiàn)和進一步細化，這3個子系統(tǒng)大體上呈現(xiàn)層層遞進關(guān)系。

3.審計立法思想

民國國家審計立法思想主要包含兩方面：其一，從立法體系上看，創(chuàng)立了以憲法為先導(dǎo)，審計法為核心，審計法施行細則為補充的三個層次相互聯(lián)系、相互支持的立法體系；其二，從立法內(nèi)容上看，主要規(guī)定了國家審計組織隸屬關(guān)系、審計人員任期、選舉辦法、審計對象、審計人員的多種職權(quán)、審計方式、審計程序和審計報告等。

基于系統(tǒng)論視角，審計立法思想屬于審計依據(jù)系統(tǒng)。從立法體系看，從高到低可以分為憲法系統(tǒng)、審計法系統(tǒng)和審計法施行細則系統(tǒng)。從立法內(nèi)容看，它主要包括審計人員系統(tǒng)、審計組織系統(tǒng)、審計職權(quán)系統(tǒng)、審計對象系統(tǒng)、審計方式系統(tǒng)、審計程序系統(tǒng)、審計報告系統(tǒng)等，這七大系統(tǒng)涵蓋了審計工作開始、實施、結(jié)束的全過程。

4.事前、事后審計和稽察相結(jié)合思想

民國國家審計采取了事前、事后審計和稽察相結(jié)合的思想，事前審計主要審查預(yù)算與支付命令，事后審計主要審查決算和計算，稽察的對象為一切財政上的不忠不法行為。事前、事后審計和稽察相結(jié)合的思想屬于審計方式系統(tǒng)。在審計資源一定的情況下，采取科學(xué)合理的審計方式，有助于提高審計效率，達到預(yù)期審計目標。

審計控制論認為，審計的本質(zhì)是一種確保受托經(jīng)濟責(zé)任（Accountability）全面有效履行的特殊經(jīng)濟控制[ 8 ]。根據(jù)這種觀點，事前審計屬于事前經(jīng)濟控制系統(tǒng)，其目的是防患于未然；事后審計屬于事后經(jīng)濟控制系統(tǒng)，其目的是懲創(chuàng)于既往；稽察既起著事中經(jīng)濟控制的作用，又起到支持和監(jiān)督事前事后控制系統(tǒng)的作用。

5.三審制和審計會議思想

民國國家在審計程序上通常分為初審、復(fù)審及終審三個階段。如何進行終審是評價民國國家審計程序合理性和科學(xué)性的關(guān)鍵。民國國家審計通過審計會議的方式進行終審。民國國家審計會議思想包括審計議題思想、審計程序思想和審計結(jié)果思想。

從系統(tǒng)論角度看，審計會議思想歸屬于審計程序系統(tǒng)，它由3個子系統(tǒng)組成，即議題系統(tǒng)、程序系統(tǒng)和結(jié)果系統(tǒng)。議題系統(tǒng)屬于基礎(chǔ)系統(tǒng)，為程序系統(tǒng)和結(jié)果系統(tǒng)確定范圍和對象。程序系統(tǒng)是核心系統(tǒng)，它直接制約著審計會議是否符合民主的原則，是否起到制約審計主體權(quán)力的作用，是衡量審計機關(guān)內(nèi)部監(jiān)督效率和審計結(jié)果是否客觀公正的關(guān)鍵。結(jié)果系統(tǒng)是表層系統(tǒng)，它是審計會議系統(tǒng)向公眾、社會交換的媒介。一方面，它傳遞審計會議信息給社會公眾；另一方面，社會公眾對審計會議的需求和態(tài)度通過它反作用于審計議題和程序，可使審計議題和程序隨著社會環(huán)境的變化而變化。

6.審計公告思想

民國國家審計公告思想主要體現(xiàn)為審計公告比較及時（上月審計情況本月初公告）、審計公告范圍較廣（包括黨政軍等部門以及審計機關(guān)自身的經(jīng)費）和審計公告透明度較高（過程公告和結(jié)果公告相結(jié)合）。

從系統(tǒng)論角度看，審計公告思想歸屬于審計報告系統(tǒng)，它是審計立法系統(tǒng)中審計報告系統(tǒng)的體現(xiàn)和深化。這個系統(tǒng)由三個要素組成，即時間度、廣度和透明度，三個要素缺一不可，既相輔相成又相互制約，共同構(gòu)成了審計報告系統(tǒng)的質(zhì)量指標。

審計公告系統(tǒng)是表層系統(tǒng)，它是審計系統(tǒng)開放性的體現(xiàn)，是審計系統(tǒng)和外部系統(tǒng)進行信息交換的媒介。整個審計工作結(jié)果通過它向社會公眾傳遞，社會公眾通過它了解審計工作，然后對審計工作提出自己的評價和需求，這反過來對整個審計系統(tǒng)的運行產(chǎn)生深刻影響。

根據(jù)審計獨立性的經(jīng)典定義，審計獨立性是指審計人員發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告的問題并愿意披露這種問題的聯(lián)合概率[ 9 ]。上述6個子系統(tǒng)都圍繞審計獨立性而運行，它是西方獨立審計思想與民國時期民主法治思想發(fā)展到一定階段相結(jié)合的產(chǎn)物。

在審計人員職業(yè)化思想中，審計人員的資格和考試思想有助于避免審計人員的逆向選擇，提高審計人員的專業(yè)水準，增強其發(fā)現(xiàn)財務(wù)系統(tǒng)問題的能力和概率；審計人員的道德教育和職業(yè)回避等思想，可以降低審計人員的道德風(fēng)險，提高其披露財務(wù)系統(tǒng)問題的概率。

在監(jiān)審合一思想中，在監(jiān)察院下建立專職審計機構(gòu)——審計部，有利于審計專業(yè)化的發(fā)展，提高審計人員的專業(yè)水平，從而提高其發(fā)現(xiàn)財務(wù)系統(tǒng)問題的能力；監(jiān)察院與行政院并列，審計組織獨立于行政組織，確保審計人員組織獨立和經(jīng)濟獨立，可以提高審計人員披露財務(wù)系統(tǒng)問題的概率。

在審計立法思想中，審計人員非觸犯法律，不得免職，以保障審計長任期等，有利于排除審計人員的后顧之憂，增強其披露財務(wù)系統(tǒng)問題的概率；審計立法為審計工作提供準繩，審計立法規(guī)定了審計人員的多種審計職權(quán)，這些可以提高審計人員發(fā)現(xiàn)財務(wù)系統(tǒng)問題的能力和概率。

在審計方式中，事前、事后審計和稽查相結(jié)合思想是在審計資源一定的情況下采取的比較合理和科學(xué)的審計方式，可以提高發(fā)現(xiàn)財務(wù)系統(tǒng)問題的概率。

三審制和審計會議思想是一種較為民主科學(xué)的審計程序。它可以集中審計人員智慧，做出科學(xué)的審計決定，提高審計人員發(fā)現(xiàn)財務(wù)系統(tǒng)問題的概率；它按照少數(shù)服從多數(shù)的原則，可防止審計權(quán)力被少數(shù)人獨斷，避免審計人員和被審計單位合謀，從而提高披露問題的概率。

審計公告思想體現(xiàn)為公告比較及時、公告范圍較廣、公告透明度較高，即審計公告的三個維度為時間度、廣度和透明度，這三個維度可以代表披露水平的質(zhì)量指標，披露水平質(zhì)量越高，表示披露財務(wù)報告問題的概率越高。

三、民國國家審計思想的局限性

民國國家審計思想的設(shè)計具有系統(tǒng)性和啟發(fā)性，它對于防止不法支出、促進民主法制建設(shè)以及加強國家經(jīng)濟監(jiān)督等起到了一定的積極作用，但是存在以下兩大歷史局限：

一是民國國家審計思想本身存在一定不足。首先，審計職權(quán)不足。例如，1914年頒布的《審計條例》規(guī)定了政府機密費不在審計之列。經(jīng)濟學(xué)家馬寅初指出：“中國的審計機關(guān)，是隸屬于五權(quán)分立制的監(jiān)察系統(tǒng)。監(jiān)察院是這一個系統(tǒng)的最高機關(guān)，它的職權(quán)在行政處分上止于懲戒，在司法處分上仍須移付司法機關(guān)。所以審計機關(guān)職權(quán)的發(fā)揮，因為缺少了最后的執(zhí)行權(quán)，連消極性也是空洞無力?！盵 10 ]其次，審計經(jīng)費沒有保障。民國時期的審計法規(guī)并沒有規(guī)定審計經(jīng)費的保障問題，這影響了審計工作的覆蓋面和審計質(zhì)量，尤其是縣級審計機關(guān)沒有普遍設(shè)立，這使基層腐敗得不到有效遏制。

二是民國國家審計思想受到外部環(huán)境的制約，沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用。具體來說，主要有以下外部原因：其一，審計系統(tǒng)受到其他監(jiān)督系統(tǒng)的制約。主計系統(tǒng)、公庫系統(tǒng)都是監(jiān)督系統(tǒng)的一部分，它們的運行狀況直接制約了審計系統(tǒng)的監(jiān)督效率。主計系統(tǒng)的主要功能之一是編制預(yù)算，而預(yù)算是審計的依據(jù)，沒有預(yù)算，審計就失去依據(jù)，民國時期的大部分時間預(yù)算不能真正有效實施。公庫制度不完備也是制約政府審計發(fā)展的因素之一。其二，審計系統(tǒng)受到其他外部環(huán)境的制約。國家審計是上層建筑的一部分，國家審計的作用受整個上層建筑體系的制約。國民黨一黨專制、蔣介石獨裁統(tǒng)治以及政治上的腐敗嚴重限制了國家審計的執(zhí)行效果。因此，審計和監(jiān)察只能是打蒼蠅而不能打老虎。民國時期民主化雖然有所發(fā)展，但是總體上民主基礎(chǔ)比較薄弱，國家審計公告并沒有喚起廣大民眾關(guān)心國家審計，民眾的輿論監(jiān)督難以發(fā)揮作用。頻繁的戰(zhàn)亂和動蕩的政局也嚴重影響了國家審計工作的正常開展，軍閥強權(quán)的直接干預(yù)使得沒有槍桿子支持的國家審計顯得心有余而力不足。

總之，由于民國國家審計受一個不為人民謀福利的國民黨的領(lǐng)導(dǎo)，雖然其審計思想有其系統(tǒng)性和啟發(fā)性，但在審計實踐上的效果非常有限。

四、民國國家審計思想對當(dāng)代的啟示

我們發(fā)現(xiàn)，民國國家審計思想與黨的十八大、十八屆二中和三中全會以及十九大精神有不謀而合之處：民國國家審計垂直體制與強化上級紀委對下級紀委的領(lǐng)導(dǎo)；監(jiān)審合一思想與食品藥品監(jiān)管的大部制改革；五權(quán)憲法中審計較獨立地位與成立國家監(jiān)察委員會。中國共產(chǎn)黨是代表全國最廣大人民利益的政黨，任何審計改革都不能脫離黨的領(lǐng)導(dǎo)。我們可以借鑒民國國家審計思想的合理成分，在中國共產(chǎn)黨的領(lǐng)導(dǎo)下，分“三步走”進行審計體制改革。

第一步，建立審計垂直組織體制。我國目前的審計組織屬于雙重隸屬組織體制。在這種審計組織體制下，地方審計組織的人事權(quán)和經(jīng)費權(quán)掌握在地方政府手中，地方審計組織獨立性較弱，很難對地方政府尤其是一把手實行有效監(jiān)督。因此，可以改變雙重隸屬組織體制，建立審計垂直組織體制，規(guī)定下級審計組織主要領(lǐng)導(dǎo)由上級任命，經(jīng)費由上級財政撥款。

第二步，在國家監(jiān)察和國家審計內(nèi)部分別成立專門的協(xié)調(diào)機構(gòu)，降低協(xié)調(diào)成本，形成監(jiān)督合力。以前我國的審計署和監(jiān)察部是兩個獨立的監(jiān)督機構(gòu)，監(jiān)察部主要負責(zé)行政監(jiān)察，審計署主要負責(zé)經(jīng)濟監(jiān)督，兩個部門之間協(xié)調(diào)成本較大，難以形成監(jiān)督合力?，F(xiàn)在的國家監(jiān)察委員會和審計署也是兩個不同的部門，也存在協(xié)調(diào)成本的問題。因而可行的做法是在國家監(jiān)察委員會和審計署內(nèi)部分別成立專門的協(xié)調(diào)機構(gòu)，負責(zé)與對方的協(xié)調(diào)和合作。這樣可以降低協(xié)調(diào)成本，形成監(jiān)督合力，提高監(jiān)督效率。

第三步，使國家審計隸屬于國家監(jiān)察委員會?？紤]到我國的實際情況，我們可以借鑒五權(quán)憲法中的一些合理思想，重新定位國家審計在國家治理系統(tǒng)中的位置，即從“小內(nèi)審”變?yōu)椤按笸鈱彙保箛覍徲嬰`屬于國家監(jiān)察委員會。任何監(jiān)督工作都要接受中國共產(chǎn)黨的領(lǐng)導(dǎo)，因此，國家監(jiān)察委員會與中紀委合署辦公。國家監(jiān)審委員會下面可以設(shè)置審計、監(jiān)察、反腐部門，這樣審計不僅可以監(jiān)督國務(wù)院各部委，而且可以監(jiān)督國務(wù)院、中央軍事委員會、最高人民法院、最高人民檢察院，實現(xiàn)從“小內(nèi)審”到“大外審”的轉(zhuǎn)變，從而提高審計獨立性，具體可用圖4表示。

【參考文獻】

[1] 郭道揚.會計史研究（第2卷）[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2004：367-368.

[2] 李金華.中國審計史（第2卷）[M].北京：中國時代經(jīng)濟出版社，2006：5-8.

[3] 方寶璋.民國審計思想史[M].北京：中央編譯出版社，2010：34-40.

[4] 徐式圭.中國監(jiān)察史略[M].上海：中華書局，1937：3.

[5] 孫中山.孫中山選集（下卷）[M].北京：人民出版社，1956：762.

[6] 衛(wèi)挺生，楊承厚.中國現(xiàn)行主計制度[M].上海：商務(wù)印書館，1946：24-34.

[7] 顧保廉.推行計政的幾個問題[J].計政季刊，1942（1）：10-12.

[8] 蔡春.審計理論結(jié)構(gòu)研究[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2001：19.

[9] DEANGELO L E.Auditor independence，‘low balling，and disclosure regulation[J].Journal of Accounting and Economics，1981，3（2）：113-127.

[10] 馬寅初.財政學(xué)與中國財政：理論與現(xiàn)實（上冊）[M].上海：商務(wù)印書館，1948：91.