摘要：審計(jì)收費(fèi)直接關(guān)系到會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位的利益，引起了社會(huì)各界的廣泛關(guān)注。合理的審計(jì)收費(fèi)是上市公司年報(bào)審計(jì)質(zhì)量的重要保障，對(duì)維護(hù)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)秩序，保護(hù)投資者合法權(quán)益以及優(yōu)化資源配置具有基礎(chǔ)性作用。文章以2011—2012年審計(jì)費(fèi)用降低幅度較大的八家上市公司為例，分析其影響因素和內(nèi)在機(jī)理，提出相應(yīng)的對(duì)策。

關(guān)鍵詞：審計(jì)收費(fèi) 審計(jì)需求 合伙制 公司治理

一、引言

審計(jì)收費(fèi)作為審計(jì)服務(wù)供需雙方就審計(jì)服務(wù)所達(dá)成的價(jià)格，反映了注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)的價(jià)值。合理的審計(jì)收費(fèi)不僅是保障注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，也是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)降低幅度過大，會(huì)迫使會(huì)計(jì)師事務(wù)所減少配備經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員、迫使審計(jì)師減少必要的審計(jì)程序、迫使審計(jì)師搜集不充分的審計(jì)證據(jù)來支持所發(fā)表的審計(jì)意見，審計(jì)質(zhì)量就無從保證，從而埋下了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)隱患，公眾就不能充分信賴被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量，并據(jù)此作出正確的決策。在當(dāng)前物價(jià)水平、工資水平等普遍上揚(yáng)的背景下，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)出現(xiàn)“跳水式”的下降，引起了社會(huì)各界的高度關(guān)注，有待于進(jìn)行深入研究。截至2013年4月29日，在同時(shí)公布了兩個(gè)年度的審計(jì)費(fèi)用的1 035家上市公司中，本文以2011年度審計(jì)費(fèi)用是2012年度審計(jì)費(fèi)用1.5倍以上的八家上市公司為例（如表1所示），通過分析審計(jì)收費(fèi)的影響因素及內(nèi)在機(jī)理，提出相應(yīng)的對(duì)策建議。這八家上市公司在兩個(gè)年度內(nèi)均被出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，其中只有天立環(huán)保更換了會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其他七家上市公司仍然沿用上一年度的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)“跳水式下降”的因素分析

在市場經(jīng)濟(jì)不完善、法制環(huán)境不健全的背景下，無論是“深口袋理論”還是“審計(jì)保險(xiǎn)假說”都缺乏實(shí)施的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。《會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)管理辦法》第六條規(guī)定，“實(shí)行計(jì)件收費(fèi)的審計(jì)服務(wù)，可以實(shí)收資本、資產(chǎn)總額或營業(yè)收入等反映審計(jì)對(duì)象規(guī)模的指標(biāo)為計(jì)費(fèi)依據(jù)，采取差額定率累進(jìn)計(jì)算的辦法收取服務(wù)費(fèi)。即按實(shí)收資本、資產(chǎn)總額或營業(yè)收入等劃分收費(fèi)檔次，分檔計(jì)算收費(fèi)額，各檔相加為收費(fèi)總額?！?/p>

（一）總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、實(shí)收資本分析。由下頁表2資料可知：

1.從八家上市公司總資產(chǎn)來看，2012年總資產(chǎn)與2011年總資產(chǎn)相比，都存在不同程度的增長，增長最多的是電科院，增長24.68%；增長最少的是玉龍股份，增長2.00%?？梢?，總資產(chǎn)的增長變化不足以解釋上述八家上市公司審計(jì)費(fèi)用的“跳水式”下降。

2.從八家上市公司凈資產(chǎn)來看，2012年凈資產(chǎn)與2011年凈資產(chǎn)相比，都存在不同程度的增長，增長最多的是電科院，增長8.05%；增長最少的是哈爾斯，增長0.77%?？梢?，凈資產(chǎn)的增長變化不足以解釋上述八家上市公司審計(jì)費(fèi)用的“跳水式”下降。

3.從八家上市公司實(shí)收資本來看，2012年實(shí)收資本與2011年實(shí)收資本相比，除了玉龍股份和哈爾斯兩家上市公司與上年度持平以外，其他六家上市公司的實(shí)收資本都存在不同程度的增長，增長最多的是隆華傳熱，增長104.15%；增長最少的是華天科技，增長60%?？梢姡瑢?shí)收資本的增長變化不足以解釋上述八家上市公司審計(jì)費(fèi)用的“跳水式”下降。

（二）營業(yè)收入、利潤總額、凈利潤分析。由表3資料可知：

1.從八家上市公司營業(yè)收入來看，2012年?duì)I業(yè)收入與2011年?duì)I業(yè)收入相比，除了玉龍股份、隆華傳熱兩家上市公司減少以外，其他六家上市公司的營業(yè)收入都存在不同程度的增長，增長最多的是天立環(huán)保，增長72.01%；增長最少的是哈爾斯，增長3.14%。就營業(yè)收入減少的玉龍股份、隆華傳熱兩家上市公司而言，玉龍股份減少了13.29%，與其審計(jì)費(fèi)用減少87.95%相比，二者不成比例，不足以解釋其審計(jì)費(fèi)用的大幅度下降；隆華傳熱減少了6.90%，與其審計(jì)費(fèi)用減少73.08%相比，二者不成比例，不足以解釋其審計(jì)費(fèi)用的大幅度下降?？梢?，營業(yè)收入的變化不足以解釋上述八家上市公司審計(jì)費(fèi)用的“跳水式”下降。

2.從八家上市公司利潤總額來看，2012年利潤總額與2011年利潤總額相比，玉龍股份、天立環(huán)保、華天科技、電科院四家上市公司的利潤總額存在不同程度的增長，增長最多的是電科院，增長61.84%；增長最少的是天立環(huán)保，增長0.48%。冠昊生物、隆華傳熱、新研股份、哈爾斯四家上市公司的利潤總額存在不同程度的減少：冠昊生物減少了37.71%，其審計(jì)費(fèi)用減少83.02%；隆華傳熱減少了25.76%，其審計(jì)費(fèi)用減少73.08%；新研股份減少了11.80%，其審計(jì)費(fèi)用減少40%；哈爾斯減少了17.08%，其審計(jì)費(fèi)用減少33.33%；即利潤總額的減少與其審計(jì)費(fèi)用的減少不一致?？梢?，利潤總額增長的四家上市公司不足以解釋其審計(jì)費(fèi)用的“跳水式”下降，而利潤總額下降的四家上市公司可以部分解釋其審計(jì)費(fèi)用的“跳水式”下降。

3.從八家上市公司凈利潤來看，2012年凈利潤與2011年凈利潤相比，玉龍股份、天立環(huán)保、華天科技、電科院四家上市公司的凈利潤存在不同程度的增長，增長最多的是電科院，增長61.58%；增長最少的是天立環(huán)保，增長0.11%。冠昊生物、隆華傳熱、新研股份、哈爾斯四家上市公司的凈利潤存在不同程度的減少：冠昊生物減少34.35%，其審計(jì)費(fèi)用減少83.02%；隆華傳熱減少26.65%，其審計(jì)費(fèi)用減少73.08%；新研股份減少13.44%，其審計(jì)費(fèi)用減少40%；哈爾斯減少18.85%，其審計(jì)費(fèi)用減少33.33%；即凈利潤的減少與其審計(jì)費(fèi)用的減少不一致。可見，凈利潤增長的四家上市公司不足以解釋其審計(jì)費(fèi)用的“跳水式”下降，而凈利潤下降的四家上市公司可以部分解釋其審計(jì)費(fèi)用的“跳水式”下降。

（三）八家上市公司審計(jì)費(fèi)用“跳水式下降”的其他因素分析。

1.審計(jì)市場主體缺乏對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的自發(fā)性需求。從改革開放以后我國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)市場發(fā)展情況來看，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)制度是政府強(qiáng)制推行的結(jié)果，而非企業(yè)自愿選擇的結(jié)果。因而相當(dāng)一部分公司包括上市公司對(duì)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)的需求主要是為了滿足法律法規(guī)的需要，而對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)缺乏內(nèi)生性的需求。對(duì)于這些上市公司而言，他們不愿意為注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)支付高額的費(fèi)用，只要達(dá)到政策規(guī)定的最低要求即可，從而導(dǎo)致上市公司在聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，考慮更多的是審計(jì)收費(fèi)的高低，而不是審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的高低，這樣就會(huì)誘導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取價(jià)格戰(zhàn)而非質(zhì)量戰(zhàn)，來贏得比較優(yōu)勢。

2.注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)市場競爭激烈。從注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)供給來看，在當(dāng)前高等教育擴(kuò)招的背景下，幾乎所有的高等院校都開設(shè)了會(huì)計(jì)審計(jì)專業(yè)或相關(guān)專業(yè)，每年龐大的會(huì)計(jì)審計(jì)專業(yè)以及其他非會(huì)計(jì)審計(jì)專業(yè)畢業(yè)生，通過自身的辛勤努力源源不斷地進(jìn)入注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)隊(duì)伍，為不斷擴(kuò)大供給注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)奠定了基礎(chǔ)；從注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)需求來看，由于我國企業(yè)自身對(duì)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告的需求不足以及審計(jì)邊界的縮小，使得我國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)缺乏剛性需求，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)市場的供需必將失衡，尤其是隨著國際“四大”進(jìn)入我國審計(jì)市場，憑借其優(yōu)勢與我國本土的會(huì)計(jì)師事務(wù)所展開競爭，搶占了我國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)市場的很大一部分市場份額，進(jìn)一步加劇我國本土?xí)?jì)師事務(wù)所之間的競爭，使得本土?xí)?jì)師事務(wù)所在承擔(dān)業(yè)務(wù)時(shí)處于弱勢地位，由此引發(fā)“價(jià)格戰(zhàn)”便在情理之中。

三、治理會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)“跳水式下降”的對(duì)策建議

（一）增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的社會(huì)責(zé)任意識(shí)。審計(jì)學(xué)家Mautz和Sharaf曾經(jīng)說：“審計(jì)是關(guān)于社會(huì)責(zé)任及道德行為以及收集、評(píng)價(jià)證據(jù)的一種活動(dòng)。”會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一種承擔(dān)特定社會(huì)使命的智力型組織，作為資本市場和市場經(jīng)濟(jì)的重要參與者，應(yīng)樹立社會(huì)責(zé)任意識(shí)，肩負(fù)其對(duì)投資者以及社會(huì)公眾所承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任，全方位、多手段地培養(yǎng)注冊會(huì)計(jì)師樹立高尚的職業(yè)道德觀。在執(zhí)業(yè)過程中堅(jiān)持獨(dú)立、客觀、公正的職業(yè)道德，使審計(jì)結(jié)論不依附和屈從于任何利益集團(tuán)或人士的影響和壓力。

（二）完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)和治理機(jī)制，使股東成為真正的審計(jì)委托人，培育對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的自愿性需求。上市公司的現(xiàn)在或潛在的投資者、債權(quán)人等高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求者，其需求的層次、質(zhì)量等內(nèi)容無法直接傳遞給會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而且他們無法為注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)支付費(fèi)用，所以他們的需求無法形成有效需求。因此，完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)和治理機(jī)制，提高對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求，使股東成為審計(jì)委托人，享有選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)利，改變目前審計(jì)委托人和被審計(jì)人不分離的現(xiàn)象，實(shí)現(xiàn)承擔(dān)審計(jì)費(fèi)用和享受審計(jì)收益相匹配，有效地制約經(jīng)理人員的機(jī)會(huì)主義行為，形成審計(jì)市場的有效需求。

（三）優(yōu)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式。現(xiàn)在，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式大多是有限責(zé)任制，這種形式不利于注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)市場的健康平穩(wěn)發(fā)展，建議對(duì)現(xiàn)有的有限責(zé)任制組織形式進(jìn)行改革，逐漸推行合伙制組織形式，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其提供的審計(jì)服務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任，從而減少“低價(jià)攬客”現(xiàn)象的發(fā)生，促進(jìn)審計(jì)收費(fèi)市場的平穩(wěn)發(fā)展。

（四）培養(yǎng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)專長，提供異質(zhì)性的審計(jì)服務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專長是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中相對(duì)于其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊會(huì)計(jì)師在技能上的優(yōu)勢，以此向客戶收取費(fèi)用溢價(jià)，為客戶提供異質(zhì)性的審計(jì)服務(wù)，例如普華永道在金融業(yè)上有專長，德勤擅長內(nèi)控咨詢業(yè)務(wù)。因此，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所要不斷培養(yǎng)自身的行業(yè)專長，這樣不僅可以擴(kuò)大事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍、提供差異化的審計(jì)服務(wù)、提升整個(gè)行業(yè)的服務(wù)水平，而且可以提高審計(jì)市場的進(jìn)入壁壘以及自身對(duì)審計(jì)收費(fèi)的控制力，從而獲得審計(jì)費(fèi)用溢價(jià)，進(jìn)而提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場談判能力和市場競爭力，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)客戶以及政府部門的三方共贏。

（五）注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)低價(jià)收費(fèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行約談和重點(diǎn)監(jiān)控。各級(jí)注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要加強(qiáng)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的監(jiān)督檢查，尤其是對(duì)低價(jià)收費(fèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行書面約談，就可能存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行提示，并要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師確保對(duì)低價(jià)收費(fèi)的審計(jì)工作投入、重視期初余額審計(jì)、切實(shí)做好項(xiàng)目質(zhì)量控制。與此同時(shí)，各級(jí)注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要加強(qiáng)對(duì)這類會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)控，實(shí)現(xiàn)審計(jì)收費(fèi)市場的持續(xù)博弈，保證其審計(jì)質(zhì)量，維護(hù)審計(jì)市場乃至資本市場的秩序，服務(wù)資本市場善治的目標(biāo)。S

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作者簡介：

靳思昌，男，許昌學(xué)院商學(xué)院，會(huì)計(jì)學(xué)博士，河南省高校（豫南）廉政文化研究中心研究員。