摘要：審計收費直接關(guān)系到會計師事務(wù)所與被審計單位的利益，引起了社會各界的廣泛關(guān)注。合理的審計收費是上市公司年報審計質(zhì)量的重要保障，對維護社會主義市場經(jīng)濟秩序，保護投資者合法權(quán)益以及優(yōu)化資源配置具有基礎(chǔ)性作用。文章以2011—2012年審計費用降低幅度較大的八家上市公司為例，分析其影響因素和內(nèi)在機理，提出相應(yīng)的對策。

關(guān)鍵詞：審計收費 審計需求 合伙制 公司治理

一、引言

審計收費作為審計服務(wù)供需雙方就審計服務(wù)所達成的價格，反映了注冊會計師審計服務(wù)的價值。合理的審計收費不僅是保障注冊會計師審計質(zhì)量的經(jīng)濟基礎(chǔ)，也是注冊會計師審計行業(yè)可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)。如果會計師事務(wù)所的審計收費降低幅度過大，會迫使會計師事務(wù)所減少配備經(jīng)驗豐富的審計人員、迫使審計師減少必要的審計程序、迫使審計師搜集不充分的審計證據(jù)來支持所發(fā)表的審計意見，審計質(zhì)量就無從保證，從而埋下了審計風險隱患，公眾就不能充分信賴被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量，并據(jù)此作出正確的決策。在當前物價水平、工資水平等普遍上揚的背景下，一些會計師事務(wù)所的審計收費出現(xiàn)“跳水式”的下降，引起了社會各界的高度關(guān)注，有待于進行深入研究。截至2013年4月29日，在同時公布了兩個年度的審計費用的1 035家上市公司中，本文以2011年度審計費用是2012年度審計費用1.5倍以上的八家上市公司為例（如表1所示），通過分析審計收費的影響因素及內(nèi)在機理，提出相應(yīng)的對策建議。這八家上市公司在兩個年度內(nèi)均被出具了標準無保留意見的審計報告，其中只有天立環(huán)保更換了會計師事務(wù)所，其他七家上市公司仍然沿用上一年度的會計師事務(wù)所。

二、會計師事務(wù)所審計收費“跳水式下降”的因素分析

在市場經(jīng)濟不完善、法制環(huán)境不健全的背景下，無論是“深口袋理論”還是“審計保險假說”都缺乏實施的現(xiàn)實基礎(chǔ)?！稌嫀熓聞?wù)所服務(wù)收費管理辦法》第六條規(guī)定，“實行計件收費的審計服務(wù)，可以實收資本、資產(chǎn)總額或營業(yè)收入等反映審計對象規(guī)模的指標為計費依據(jù)，采取差額定率累進計算的辦法收取服務(wù)費。即按實收資本、資產(chǎn)總額或營業(yè)收入等劃分收費檔次，分檔計算收費額，各檔相加為收費總額?！?/p>

（一）總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、實收資本分析。由下頁表2資料可知：

1.從八家上市公司總資產(chǎn)來看，2012年總資產(chǎn)與2011年總資產(chǎn)相比，都存在不同程度的增長，增長最多的是電科院，增長24.68%；增長最少的是玉龍股份，增長2.00%。可見，總資產(chǎn)的增長變化不足以解釋上述八家上市公司審計費用的“跳水式”下降。

2.從八家上市公司凈資產(chǎn)來看，2012年凈資產(chǎn)與2011年凈資產(chǎn)相比，都存在不同程度的增長，增長最多的是電科院，增長8.05%；增長最少的是哈爾斯，增長0.77%。可見，凈資產(chǎn)的增長變化不足以解釋上述八家上市公司審計費用的“跳水式”下降。

3.從八家上市公司實收資本來看，2012年實收資本與2011年實收資本相比，除了玉龍股份和哈爾斯兩家上市公司與上年度持平以外，其他六家上市公司的實收資本都存在不同程度的增長，增長最多的是隆華傳熱，增長104.15%；增長最少的是華天科技，增長60%。可見，實收資本的增長變化不足以解釋上述八家上市公司審計費用的“跳水式”下降。

（二）營業(yè)收入、利潤總額、凈利潤分析。由表3資料可知：

1.從八家上市公司營業(yè)收入來看，2012年營業(yè)收入與2011年營業(yè)收入相比，除了玉龍股份、隆華傳熱兩家上市公司減少以外，其他六家上市公司的營業(yè)收入都存在不同程度的增長，增長最多的是天立環(huán)保，增長72.01%；增長最少的是哈爾斯，增長3.14%。就營業(yè)收入減少的玉龍股份、隆華傳熱兩家上市公司而言，玉龍股份減少了13.29%，與其審計費用減少87.95%相比，二者不成比例，不足以解釋其審計費用的大幅度下降；隆華傳熱減少了6.90%，與其審計費用減少73.08%相比，二者不成比例，不足以解釋其審計費用的大幅度下降?？梢?，營業(yè)收入的變化不足以解釋上述八家上市公司審計費用的“跳水式”下降。

2.從八家上市公司利潤總額來看，2012年利潤總額與2011年利潤總額相比，玉龍股份、天立環(huán)保、華天科技、電科院四家上市公司的利潤總額存在不同程度的增長，增長最多的是電科院，增長61.84%；增長最少的是天立環(huán)保，增長0.48%。冠昊生物、隆華傳熱、新研股份、哈爾斯四家上市公司的利潤總額存在不同程度的減少：冠昊生物減少了37.71%，其審計費用減少83.02%；隆華傳熱減少了25.76%，其審計費用減少73.08%；新研股份減少了11.80%，其審計費用減少40%；哈爾斯減少了17.08%，其審計費用減少33.33%；即利潤總額的減少與其審計費用的減少不一致?？梢姡麧櫩傤~增長的四家上市公司不足以解釋其審計費用的“跳水式”下降，而利潤總額下降的四家上市公司可以部分解釋其審計費用的“跳水式”下降。

3.從八家上市公司凈利潤來看，2012年凈利潤與2011年凈利潤相比，玉龍股份、天立環(huán)保、華天科技、電科院四家上市公司的凈利潤存在不同程度的增長，增長最多的是電科院，增長61.58%；增長最少的是天立環(huán)保，增長0.11%。冠昊生物、隆華傳熱、新研股份、哈爾斯四家上市公司的凈利潤存在不同程度的減少：冠昊生物減少34.35%，其審計費用減少83.02%；隆華傳熱減少26.65%，其審計費用減少73.08%；新研股份減少13.44%，其審計費用減少40%；哈爾斯減少18.85%，其審計費用減少33.33%；即凈利潤的減少與其審計費用的減少不一致?？梢?，凈利潤增長的四家上市公司不足以解釋其審計費用的“跳水式”下降，而凈利潤下降的四家上市公司可以部分解釋其審計費用的“跳水式”下降。

（三）八家上市公司審計費用“跳水式下降”的其他因素分析。

1.審計市場主體缺乏對高質(zhì)量審計服務(wù)的自發(fā)性需求。從改革開放以后我國注冊會計師審計市場發(fā)展情況來看，注冊會計師審計制度是政府強制推行的結(jié)果，而非企業(yè)自愿選擇的結(jié)果。因而相當一部分公司包括上市公司對注冊會計師審計服務(wù)的需求主要是為了滿足法律法規(guī)的需要，而對高質(zhì)量的審計服務(wù)缺乏內(nèi)生性的需求。對于這些上市公司而言，他們不愿意為注冊會計師審計服務(wù)支付高額的費用，只要達到政策規(guī)定的最低要求即可，從而導(dǎo)致上市公司在聘請會計師事務(wù)所時，考慮更多的是審計收費的高低，而不是審計服務(wù)質(zhì)量的高低，這樣就會誘導(dǎo)會計師事務(wù)所采取價格戰(zhàn)而非質(zhì)量戰(zhàn)，來贏得比較優(yōu)勢。

2.注冊會計師審計市場競爭激烈。從注冊會計師審計服務(wù)供給來看，在當前高等教育擴招的背景下，幾乎所有的高等院校都開設(shè)了會計審計專業(yè)或相關(guān)專業(yè)，每年龐大的會計審計專業(yè)以及其他非會計審計專業(yè)畢業(yè)生，通過自身的辛勤努力源源不斷地進入注冊會計師審計隊伍，為不斷擴大供給注冊會計師審計服務(wù)奠定了基礎(chǔ)；從注冊會計師審計服務(wù)需求來看，由于我國企業(yè)自身對注冊會計師審計報告的需求不足以及審計邊界的縮小，使得我國注冊會計師審計服務(wù)缺乏剛性需求，注冊會計師審計服務(wù)市場的供需必將失衡，尤其是隨著國際“四大”進入我國審計市場，憑借其優(yōu)勢與我國本土的會計師事務(wù)所展開競爭，搶占了我國注冊會計師審計服務(wù)市場的很大一部分市場份額，進一步加劇我國本土會計師事務(wù)所之間的競爭，使得本土會計師事務(wù)所在承擔業(yè)務(wù)時處于弱勢地位，由此引發(fā)“價格戰(zhàn)”便在情理之中。

三、治理會計師事務(wù)所審計收費“跳水式下降”的對策建議

（一）增強會計師事務(wù)所的社會責任意識。審計學家Mautz和Sharaf曾經(jīng)說：“審計是關(guān)于社會責任及道德行為以及收集、評價證據(jù)的一種活動?！睍嫀熓聞?wù)所作為一種承擔特定社會使命的智力型組織，作為資本市場和市場經(jīng)濟的重要參與者，應(yīng)樹立社會責任意識，肩負其對投資者以及社會公眾所承擔的社會責任，全方位、多手段地培養(yǎng)注冊會計師樹立高尚的職業(yè)道德觀。在執(zhí)業(yè)過程中堅持獨立、客觀、公正的職業(yè)道德，使審計結(jié)論不依附和屈從于任何利益集團或人士的影響和壓力。

（二）完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)和治理機制，使股東成為真正的審計委托人，培育對高質(zhì)量審計服務(wù)的自愿性需求。上市公司的現(xiàn)在或潛在的投資者、債權(quán)人等高質(zhì)量審計服務(wù)的需求者，其需求的層次、質(zhì)量等內(nèi)容無法直接傳遞給會計師事務(wù)所，而且他們無法為注冊會計師審計支付費用，所以他們的需求無法形成有效需求。因此，完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)和治理機制，提高對高質(zhì)量審計服務(wù)的需求，使股東成為審計委托人，享有選擇會計師事務(wù)所的權(quán)利，改變目前審計委托人和被審計人不分離的現(xiàn)象，實現(xiàn)承擔審計費用和享受審計收益相匹配，有效地制約經(jīng)理人員的機會主義行為，形成審計市場的有效需求。

（三）優(yōu)化會計師事務(wù)所的組織形式?，F(xiàn)在，我國會計師事務(wù)所的組織形式大多是有限責任制，這種形式不利于注冊會計師審計市場的健康平穩(wěn)發(fā)展，建議對現(xiàn)有的有限責任制組織形式進行改革，逐漸推行合伙制組織形式，使會計師事務(wù)所對其提供的審計服務(wù)承擔無限責任，從而減少“低價攬客”現(xiàn)象的發(fā)生，促進審計收費市場的平穩(wěn)發(fā)展。

（四）培養(yǎng)會計師事務(wù)所的行業(yè)專長，提供異質(zhì)性的審計服務(wù)。會計師事務(wù)所行業(yè)專長是指會計師事務(wù)所的注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中相對于其他會計師事務(wù)所的注冊會計師在技能上的優(yōu)勢，以此向客戶收取費用溢價，為客戶提供異質(zhì)性的審計服務(wù)，例如普華永道在金融業(yè)上有專長，德勤擅長內(nèi)控咨詢業(yè)務(wù)。因此，我國會計師事務(wù)所要不斷培養(yǎng)自身的行業(yè)專長，這樣不僅可以擴大事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍、提供差異化的審計服務(wù)、提升整個行業(yè)的服務(wù)水平，而且可以提高審計市場的進入壁壘以及自身對審計收費的控制力，從而獲得審計費用溢價，進而提高會計師事務(wù)所的市場談判能力和市場競爭力，實現(xiàn)會計師事務(wù)所、審計客戶以及政府部門的三方共贏。

（五）注冊會計師協(xié)會對低價收費的會計師事務(wù)所進行約談和重點監(jiān)控。各級注冊會計師協(xié)會要加強對審計收費的監(jiān)督檢查，尤其是對低價收費的會計師事務(wù)所進行書面約談，就可能存在的風險進行提示，并要求會計師事務(wù)所和注冊會計師確保對低價收費的審計工作投入、重視期初余額審計、切實做好項目質(zhì)量控制。與此同時，各級注冊會計師協(xié)會要加強對這類會計師事務(wù)所的監(jiān)控，實現(xiàn)審計收費市場的持續(xù)博弈，保證其審計質(zhì)量，維護審計市場乃至資本市場的秩序，服務(wù)資本市場善治的目標。S

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作者簡介：

靳思昌，男，許昌學院商學院，會計學博士，河南省高校（豫南）廉政文化研究中心研究員。