周麗莉

摘要：建筑施工行業(yè)于2016年5月1日起納入“營改增”試點范圍，將對其稅負、經(jīng)營模式等產(chǎn)生重大影響。文章對建筑施工行業(yè)“營改增”后，稅負上升的主要影響因素及對業(yè)務模式產(chǎn)生的影響進行分析，并提出應對策略和建議。

關鍵詞：營改增 建筑施工行業(yè) 稅負

2016年3月，財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號，以下簡稱36號文）明確，從2016年5月1日起，將建筑業(yè)納入“營改增”試點范圍，提供建筑服務的單位和個人由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅，并區(qū)分簡易計稅方法和一般計稅方法，分別適用3%和11%的差異化稅率。一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務，或為甲供工程提供的建筑服務，或為建筑工程老項目提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅?！盃I改增”政策會對建筑施工行業(yè)產(chǎn)生怎樣的影響，本文對此進行分析，并提出相應的應對策略及建議。

一、“營改增”后建筑施工行業(yè)稅負的主要影響因素分析

本文選取截至2015年12月31日滬深上市公司總資產(chǎn)規(guī)模最大的五家建筑施工企業(yè)為樣本（剔除未公布成本費用明細的企業(yè)），以其2015年年報為數(shù)據(jù)來源，假定材料中90%為適用17%增值稅稅率的材料，剩余10%為適用3%增值稅稅率的材料，分別按照成本費用可抵扣比例（即可取得滿足抵扣條件的專用發(fā)票比例）為90%、95%，對“營改增”前后建筑施工企業(yè)的稅負率進行測算，結果見下頁表1。如表1所示，建筑施工企業(yè)“營改增”后的稅負高于“營改增”前。增值稅稅負率直接受可抵扣進項稅額的影響。而可抵扣進項稅額又取決于建筑施工企業(yè)的成本結構和抵扣率的高低。

住房和城鄉(xiāng)建設部為了減輕建筑施工企業(yè)的稅收負擔，已于2016年2月出臺了《關于做好建筑業(yè)“營改增”建設工程計價依據(jù)調(diào)整準備工作的通知》（建辦標[2016]4號），明確“營改增”后工程造價可按以下公式計算：工程造價=稅前工程造價×（1+11%）。其中，11%為建筑業(yè)增值稅稅率，稅前工程造價為人工費、材料費、施工機具使用費、企業(yè)管理費、利潤和規(guī)費之和，各費用項目均以不包含增值稅可抵扣進項稅額的價格計算，以通過價稅分離調(diào)整還原建筑工程的造價。如根據(jù)該公式調(diào)整建設工程計價，按一般計稅方式，可抵扣進項稅額的成本費用必須要達到稅前工程造價的72.7%才能保持與營業(yè)稅的稅負持平。經(jīng)測算，2015年前五大上市建筑施工企業(yè)發(fā)生的工資薪酬、折舊和攤銷、利息等不可抵扣成本費用占營業(yè)總成本比重接近10%，見下頁表2。

由于建筑施工企業(yè)成本結構的特殊性，且目前的市場尚不規(guī)范，導致增值稅進項稅額抵扣率偏低，增大了建筑施工企業(yè)的稅負水平。具體體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）整體人工成本較高。建筑施工企業(yè)是勞動力密集型企業(yè)，人工成本占比較高，約占工程造價的10%—20%。尤其在目前工人工資標準不斷提高、社會保險保障日益完善的大環(huán)境下，人工成本更是水漲船高、逐年攀升。由于人工成本無法取得增值稅專用發(fā)票，因此縮小了建筑施工企業(yè)進項稅抵扣的范圍。此外，在人工成本中，除了企業(yè)正式員工外還包括勞務人員的工資。如果企業(yè)與勞務派遣單位簽訂勞務合同，勞務派遣單位選擇差額納稅，則該部分人工成本也不能抵扣進項稅額。

（二）貸款利息和試點前存量資產(chǎn)的進項稅額不可抵扣。近年來，由于建筑業(yè)不景氣和市場競爭激烈等原因，建設方要求建筑施工企業(yè)帶資墊資的情況時有發(fā)生，PPP模式下更是要求建造方帶資建設，且工程建設施工過程中存在大量名目繁多的保證金、押金等。為了滿足資金流的需求，建筑施工企業(yè)一般需貸款融資以保證項目的順利完成。但由于貸款利息不得從銷項稅額中抵扣，造成企業(yè)稅負增加。此外，在“營改增”之前建筑施工企業(yè)購買的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)不屬于增值稅抵扣范圍，其相應的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，折舊和攤銷也不得抵扣，也將大幅度增加建筑施工企業(yè)的稅負。

（三）取得增值稅專用發(fā)票難度較大。例如，建筑施工企業(yè)大規(guī)模使用的混凝土、砂石等材料主要是由工程項目所在地的小規(guī)模納稅人或個體戶壟斷經(jīng)營，而這些供應商一般不能提供增值稅專用發(fā)票或者只能提供低稅率的增值稅專用發(fā)票，這就造成建筑施工企業(yè)支付成本中相應的進項稅額無法抵扣，稅負增加。

（四）無法及時取得進項稅發(fā)票。鑒于建筑工程結算的特殊性，在工程開工前建設方一般先支付一定比例的備料款，建筑施工企業(yè)需要開出發(fā)票作為收取工程款的依據(jù)。但由于建筑施工企業(yè)暫時無法取得進項稅發(fā)票，從而造成提前繳納部分稅款。工程完工后，建設方并非立即支付工程款給建筑施工企業(yè)，往往滯后一段時間。而稅務機關對建筑施工企業(yè)收入的確認，一般是按合同約定或工程進度來確認。這就使得建筑施工企業(yè)不僅需要墊付工程項目建設資金，還要墊付未收回工程款項部分的稅金。且由于未收回工程款，建筑施工企業(yè)也延遲對分包商、材料商的付款，導致無法及時足額取得增值稅專用發(fā)票進行抵扣，加劇企業(yè)現(xiàn)金流緊張。

二、“營改增”對建筑施工行業(yè)現(xiàn)行業(yè)務模式的影響分析

（一）“營改增”對現(xiàn)有工程承包模式產(chǎn)生沖擊。目前，建筑施工行業(yè)較多采用的經(jīng)營管理模式是掛靠方式，資質(zhì)企業(yè)進行掛靠管理，施工方實際經(jīng)營管理。資質(zhì)企業(yè)提供資質(zhì)掛靠、收取管理費，基本不參與項目的具體管理和日常經(jīng)營。因此資質(zhì)企業(yè)一般難以了解項目的實際情況，導致企業(yè)面臨嚴重的風險。一是進項稅發(fā)票不足的風險。工程項目的材料、勞務、機械等費用的發(fā)票由施工方開具，無法確保取得足夠的發(fā)票。二是虛開增值稅發(fā)票的風險。在實際操作中，施工方一般通過私立名目購買發(fā)票沖抵資質(zhì)企業(yè)的賬務取回項目收益。資質(zhì)企業(yè)難以管控施工方虛開增值稅發(fā)票的違法行為。三是進項和銷項不匹配的風險。資質(zhì)企業(yè)難以實現(xiàn)銷售發(fā)票開具和進項發(fā)票取得的時間匹配，不能及時抵扣進項稅額，加劇企業(yè)現(xiàn)金流緊張。

（二）“營改增”對異地經(jīng)營模式產(chǎn)生沖擊。在實際操作中，建筑施工行業(yè)異地項目多數(shù)通過設立獨立核算的子分公司進行經(jīng)營，子分公司以總公司的名義承攬投標工程，工程收入和工程成本都在分公司獨立核算。“營改增”后，建筑施工企業(yè)的異地經(jīng)營項目不能在建筑服務發(fā)生地開票繳稅，而應在機構所在地開票，并在建筑服務發(fā)生地預繳增值稅，然后在機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。這就使得異地的子分公司必須以總公司的名義簽訂合同和開具發(fā)票，由總公司抵扣所有的進項稅額，否則無法保證增值稅主體一致，實現(xiàn)“貨物、勞務及服務流”“資金流”“發(fā)票流”三流合一。子分公司的業(yè)務核算將受到影響，難以實現(xiàn)獨立核算。

三、建筑施工行業(yè)應對“營改增”的對策建議

由上述分析可知，由于增值稅有價外稅、以票控稅等特點，其對建筑施工企業(yè)的影響涉及到業(yè)務承接、工程管理、成本控制等多個方面，因此，建筑施工行業(yè)必須樹立增值稅專用發(fā)票取得和抵扣的觀念，從多個角度積極應對“營改增”帶來的挑戰(zhàn)。

（一）調(diào)整原有的經(jīng)營模式。建筑施工企業(yè)應逐步將掛靠經(jīng)營轉(zhuǎn)變?yōu)樽灾鹘?jīng)營，培養(yǎng)配備相關的項目管理人員、施工人員，建立自己的施工隊伍，異地經(jīng)營則可采用總公司直管項目部的模式。自主化經(jīng)營有利于最大限度地合法有效地取得發(fā)票，及時足額抵扣進項稅額，提高抵扣率，降低稅負。建筑施工企業(yè)應梳理現(xiàn)有的業(yè)務，明確涉及增值稅的業(yè)務，包括上下游和日常經(jīng)營等。上游環(huán)節(jié)，應對現(xiàn)有供應商進行分析，盡量選擇一般納稅人作為合作方，確保交易方提供真實、準確的增值稅專用發(fā)票。如果供應商是小規(guī)模納稅人，則應要求小規(guī)模納稅人在價格上給予足夠的優(yōu)惠，以避免因不能取得增值稅專用發(fā)票造成的經(jīng)濟損失。建議建筑施工企業(yè)將常用的“甲供材”方式改為簽訂建設方、建筑施工企業(yè)和供應商三方協(xié)議，供應商給建筑施工企業(yè)提供可抵扣的進項稅發(fā)票，總包方開具同樣金額發(fā)票給建設方，作為工程款的一部分，從而大大降低企業(yè)稅負。下游環(huán)節(jié)，建筑施工企業(yè)可與建設方協(xié)商，對于2016年5月1日以前的工程選擇按照簡易計稅辦法開票計稅。雖然征收率為3%，與營業(yè)稅一致，但是由于增值稅是價外稅，按不含稅銷售額和3%的征收率計稅，實際稅負僅為2.91%，選擇簡易計稅辦法可達到減稅效應。

（二）加強發(fā)票管理。增值稅的計稅特點決定了增值稅專用發(fā)票的管理比營業(yè)稅發(fā)票更為復雜和嚴格，增值稅專用發(fā)票使用的不規(guī)范會直接帶來稅務稽查的風險，虛開、偽造增值稅專用發(fā)票還會面臨刑事責任，因此加強增值稅專用發(fā)票的管理至關重要，從取得、開具、保管、申報等各個環(huán)節(jié)加強監(jiān)控。首先，企業(yè)可通過實行統(tǒng)一的合同簽訂、采購制度和收付結算制度，確保“貨物、勞務及服務流”“資金流”“發(fā)票流”三流一致，防止虛假采購行為的發(fā)生，從而規(guī)避虛開增值稅發(fā)票的風險。其次，企業(yè)需設定付款報銷的時限，以保證增值稅進項稅發(fā)票在發(fā)票開具180天內(nèi)抵扣認證。

（三）合理安排固定資產(chǎn)的投資期間。“營改增”后，企業(yè)購入的固定資產(chǎn)、設備等已納增值稅可憑票抵扣。建筑施工企業(yè)購買機器設備，不僅可以節(jié)省作業(yè)人員的人工成本，為企業(yè)擴大運營規(guī)模提供了有利條件，同時機械作業(yè)水平的提高能夠減少施工重大事故的發(fā)生，促進安全生產(chǎn)，保證作業(yè)人員生命安全。但由于投資固定資產(chǎn)的開支會較大程度地影響企業(yè)稅負，企業(yè)應合理安排固定資產(chǎn)的投資期間，以避免稅負大幅波動，例如在資本開支較高的階段，增值稅進項稅抵扣額度大大增加導致企業(yè)稅負過低，而大規(guī)模投資期結束后，企業(yè)稅負過重。企業(yè)應在經(jīng)營管理過程中考慮不同區(qū)域、不同主體、不同時間的投資，以實現(xiàn)稅負和利潤的最優(yōu)化。

（四）加強與決策部門溝通，推動“營改增”順利進行。由于“營改增”在總體達到減稅效應的同時，對不同行業(yè)、不同企業(yè)的稅負會產(chǎn)生不同的影響。為了減輕“營改增”對建筑施工行業(yè)帶來的沖擊，政府會相應制定一系列的稅收優(yōu)惠政策。建筑施工企業(yè)應時刻關注稅收政策動向，充分利用稅收優(yōu)惠政策，達到減輕稅負的目的。對于業(yè)務活動中涉及到的問題，應積極與財政部門、稅務部門溝通，爭取國家相關財政扶持，以便在此次稅收改革中獲得有利的競爭地位。

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