■/劉晉瑋

COSO內(nèi)部控制框架下的五要素，即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督。此五要素最初是針對(duì)企業(yè)部門(mén)的運(yùn)營(yíng)而設(shè)計(jì)，后來(lái)許多國(guó)家與機(jī)構(gòu)在制定政府部門(mén)內(nèi)部控制準(zhǔn)則時(shí)沿用了該五要素。而我國(guó)在2012年頒布的《單位內(nèi)控規(guī)范》時(shí)創(chuàng)新性地提出了構(gòu)建單位層面內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制。此要素的設(shè)計(jì)更加符合我國(guó)行政事業(yè)單位的組織結(jié)構(gòu)與業(yè)務(wù)特點(diǎn)。而對(duì)于處于內(nèi)控建立階段的單位而言，要實(shí)現(xiàn)內(nèi)控各層面科學(xué)、系統(tǒng)、全面的構(gòu)建，有必要借鑒COSO模式進(jìn)行系統(tǒng)的管理設(shè)計(jì)。

一、構(gòu)建收支業(yè)務(wù)內(nèi)部控制環(huán)境

（一）收支業(yè)務(wù)內(nèi)部控制環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

1.現(xiàn)今事業(yè)單位普遍已結(jié)合本單位的實(shí)際情況建立并施行本單位的《收支業(yè)務(wù)管理制度》及流程，但是其具體收支實(shí)務(wù)操作往往缺乏全面、系統(tǒng)、規(guī)范的業(yè)務(wù)指引，從而容易導(dǎo)致作為會(huì)計(jì)證據(jù)、會(huì)計(jì)檔案的外部票據(jù)與內(nèi)部表單缺乏完整性。

2.與行政事業(yè)單位收支業(yè)務(wù)控制相關(guān)的法律法規(guī)等規(guī)范性文件制度缺乏系統(tǒng)收集、整理、更新和宣傳培訓(xùn)，導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員和業(yè)務(wù)部門(mén)關(guān)鍵人員不能及時(shí)掌握相關(guān)規(guī)定，對(duì)收支的對(duì)象與范圍界定不清，給不合理、不合法的收支埋下隱患。

（二）構(gòu)建收支業(yè)務(wù)內(nèi)部控制環(huán)境的策略

1.全面系統(tǒng)細(xì)化收支業(yè)務(wù)內(nèi)部管理。在收支實(shí)務(wù)操作中，僅憑一張發(fā)票與一份《費(fèi)用報(bào)銷(xiāo)審批單》不足以支撐業(yè)務(wù)的真實(shí)合法合理，同時(shí)也容易給內(nèi)部控制留下漏洞與風(fēng)險(xiǎn)。事業(yè)單位應(yīng)在結(jié)合本單位具體情況的基礎(chǔ)上明晰收支業(yè)務(wù)流程與細(xì)節(jié)，對(duì)收支業(yè)務(wù)涉及內(nèi)外部憑證做出明確要求，如表1所示。

2.加強(qiáng)內(nèi)部控制管理的宣傳與專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)。一方面，加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員系統(tǒng)學(xué)習(xí)與培訓(xùn)。近年，在加快推進(jìn)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革中，國(guó)家陸續(xù)出臺(tái)了如《政府非稅收入管理辦法》（財(cái)稅〔2016〕33號(hào)）、《國(guó)家重點(diǎn)檔案專(zhuān)項(xiàng)資金管理辦法》（財(cái)教〔2016〕63號(hào)）等制度辦法，這就要求財(cái)務(wù)人員需緊跟政策法規(guī)變革的步伐，提升業(yè)務(wù)水平與專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)，從而避免因不及時(shí)、全面、準(zhǔn)確掌握相關(guān)法律法規(guī)，導(dǎo)致單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中出現(xiàn)不合法、不合規(guī)、信息不完整等現(xiàn)象。另一方面，收支業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的控制、單位內(nèi)部控制的運(yùn)行，需要單位內(nèi)部各業(yè)務(wù)部門(mén)的共同協(xié)作與通力配合。從事業(yè)單位的現(xiàn)狀來(lái)看，內(nèi)部控制制度整體宣傳貫徹不到位，參與度不高，緣于部分事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)干部及業(yè)務(wù)人員對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)不足，因此應(yīng)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的宣傳與學(xué)習(xí)，掌握其理念與方法，掃除認(rèn)識(shí)中的盲區(qū)，將內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理文化引入到單位文化建設(shè)中，不斷提升與強(qiáng)化領(lǐng)導(dǎo)干部和業(yè)務(wù)人員自覺(jué)執(zhí)行意識(shí)。從而實(shí)現(xiàn)強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理和優(yōu)化內(nèi)部控制，確保公共服務(wù)的效率和效果。

表1 收支業(yè)務(wù)涉及憑單

二、評(píng)估收支業(yè)務(wù)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)

（一）收支業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

1.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制不完善，缺乏對(duì)收支業(yè)務(wù)事前、事中、事后各環(huán)節(jié)深入、全面分析，識(shí)別與認(rèn)定其中內(nèi)部控制缺陷，致使未能建立適當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)機(jī)制。

2績(jī)效目標(biāo)與績(jī)效評(píng)價(jià)流于形式。財(cái)務(wù)人員在編制預(yù)算項(xiàng)目時(shí)往往閉門(mén)造車(chē)僅從資金角度編寫(xiě)項(xiàng)目績(jī)效目標(biāo)；資金使用績(jī)效評(píng)價(jià)也常被誤認(rèn)為財(cái)務(wù)部門(mén)的責(zé)任，導(dǎo)致績(jī)效評(píng)價(jià)成了資金支付率評(píng)價(jià)。

（二）建立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制的策略

1.完善風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制。一方面，明確單位收支業(yè)務(wù)內(nèi)部控制目標(biāo)，對(duì)單位當(dāng)前經(jīng)濟(jì)活動(dòng)現(xiàn)狀進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別，關(guān)注重要業(yè)務(wù)事項(xiàng)與關(guān)鍵崗位，分析其風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性及評(píng)估其可能產(chǎn)生的影響程度。同時(shí)，在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與認(rèn)定的過(guò)程中，積極借鑒內(nèi)部管理層及外部審計(jì)的意見(jiàn)與建議，有效減少由于個(gè)人經(jīng)驗(yàn)與特質(zhì)差異或因利益關(guān)系而導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估差異。真正建立起長(zhǎng)期有效的風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制，制定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略和風(fēng)險(xiǎn)解決方案。從而突破制度的局限性，使內(nèi)部控制的流程化管理實(shí)現(xiàn)成本與效益平衡。

2.貫徹落實(shí)績(jī)效管理。對(duì)資金收支情況實(shí)施績(jī)效評(píng)價(jià)的確能為項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)提供精準(zhǔn)的數(shù)據(jù)支撐，因而不能因此僅著眼于收支情況。單位領(lǐng)導(dǎo)及關(guān)鍵崗位人員應(yīng)樹(shù)立全面績(jī)效管理的理念，以資金收支績(jī)效評(píng)價(jià)為依托建立全面系統(tǒng)項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)與管理機(jī)制。績(jī)效目標(biāo)設(shè)立時(shí)應(yīng)綜合全面地思考、統(tǒng)籌規(guī)劃與協(xié)調(diào)單位與業(yè)務(wù)部門(mén)目標(biāo)的關(guān)系，同時(shí)還應(yīng)考慮項(xiàng)目所產(chǎn)生的輻射效應(yīng)，即單位管理水平和人員素養(yǎng)因項(xiàng)目實(shí)施與推進(jìn)得到的改進(jìn)與提升。績(jī)效評(píng)價(jià)立足于單位組織層面，不僅應(yīng)綜合考慮項(xiàng)目的完工進(jìn)度、目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，資源的有效利用，人員能力與素質(zhì)的提升，還應(yīng)揭示項(xiàng)目進(jìn)展中可能出現(xiàn)的危機(jī)與風(fēng)險(xiǎn)，并通過(guò)績(jī)效評(píng)價(jià)尋求解決方法和應(yīng)對(duì)措施，從而推動(dòng)績(jī)效管理循環(huán)開(kāi)發(fā)與改進(jìn)。

三、規(guī)范收支業(yè)務(wù)控制活動(dòng)

（一）收支業(yè)務(wù)控制活動(dòng)主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

1.項(xiàng)目控制機(jī)制不完善，部分單位自主采購(gòu)詢(xún)價(jià)機(jī)制不健全，關(guān)聯(lián)企業(yè)影響因素不能有效被排除，預(yù)算執(zhí)行不力，從而導(dǎo)致經(jīng)費(fèi)追加隨意、預(yù)算資金控制難度加大。

2.業(yè)務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)人審核、財(cái)務(wù)部門(mén)復(fù)核及財(cái)務(wù)主管領(lǐng)導(dǎo)審批，由于職責(zé)與要求不明確，使業(yè)務(wù)部門(mén)審核流于形式，給真發(fā)票假業(yè)務(wù)、假發(fā)票假業(yè)務(wù)等虛構(gòu)支出埋下隱患。

（二）規(guī)范控制活動(dòng)策略

1.完善與健全項(xiàng)目評(píng)估與詢(xún)價(jià)機(jī)制，加強(qiáng)收支業(yè)務(wù)預(yù)算控制。一方面，詢(xún)價(jià)機(jī)制的施行應(yīng)明確業(yè)務(wù)部門(mén)與關(guān)鍵人員的職責(zé)、權(quán)限與法律責(zé)任，確保詢(xún)價(jià)的過(guò)程真實(shí)公平，切實(shí)排除關(guān)聯(lián)企業(yè)對(duì)價(jià)格不公允的影響，必要時(shí)對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行專(zhuān)家評(píng)估與論證，從而降低支付業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，預(yù)算調(diào)整是預(yù)算管理中必不可少的環(huán)節(jié)，是確保剛性預(yù)算不僵化，得以切實(shí)執(zhí)行的必要措施，與此同時(shí)，單位更應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)預(yù)算控制，明確預(yù)算追加調(diào)整是一個(gè)規(guī)范、嚴(yán)肅且嚴(yán)謹(jǐn)?shù)倪^(guò)程。在預(yù)算管理業(yè)務(wù)中清晰界定業(yè)務(wù)部門(mén)主要職責(zé)權(quán)限、規(guī)范其追加調(diào)整的程序并加以控制。從而保證預(yù)算追加調(diào)整依據(jù)充分、項(xiàng)目方案合理、程序合規(guī)；同時(shí)，調(diào)動(dòng)業(yè)務(wù)部門(mén)參與的積極性，優(yōu)化資源配置、提高資源使用效率。

2.加強(qiáng)內(nèi)部授權(quán)審核審批控制。在支付業(yè)務(wù)中，財(cái)務(wù)人員對(duì)單據(jù)的復(fù)核主要基于核查各項(xiàng)開(kāi)支是否符合政策法規(guī)及部門(mén)規(guī)章制度的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)與要求，外來(lái)單據(jù)和內(nèi)部表單等原始憑證是否齊全，通過(guò)稅務(wù)系統(tǒng)核實(shí)發(fā)票的真實(shí)性。而對(duì)于真發(fā)票假業(yè)務(wù)、假發(fā)票假業(yè)務(wù)的判斷，則有賴(lài)于業(yè)務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)人對(duì)各類(lèi)單據(jù)的全面審核。業(yè)務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)人應(yīng)根據(jù)工作計(jì)劃、任務(wù)安排核實(shí)本部門(mén)業(yè)務(wù)開(kāi)支是否實(shí)際發(fā)生，審核單據(jù)的內(nèi)容是否真實(shí)、完整，核查單據(jù)的來(lái)源是否合法，費(fèi)用的支出是否符合預(yù)算申請(qǐng)，特別是電子發(fā)票的廣泛使用，更需要業(yè)務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)人嚴(yán)格把關(guān)避免發(fā)票的重復(fù)報(bào)銷(xiāo)。財(cái)務(wù)主管領(lǐng)導(dǎo)的審批，則是對(duì)支付業(yè)務(wù)的科學(xué)性、合理性進(jìn)行的把關(guān)，是把控好支付業(yè)務(wù)的最后一道防火墻?？茖W(xué)合理的審批流程，權(quán)責(zé)劃分，既能保證業(yè)務(wù)部門(mén)和財(cái)務(wù)部門(mén)管理職能和風(fēng)險(xiǎn)控制職能，又能減少報(bào)銷(xiāo)支付過(guò)程中的誤解，事前控制費(fèi)用報(bào)銷(xiāo)矛盾。

四、完善收支過(guò)程中的信息與溝通

（一）收支業(yè)務(wù)主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

1.現(xiàn)今單位已普遍通過(guò)信息管理系統(tǒng)對(duì)收支業(yè)務(wù)實(shí)施核算管理，仍而此系統(tǒng)卻普遍存在信息孤島的情況。如：進(jìn)行收支業(yè)務(wù)核算的財(cái)務(wù)人員并不能夠通過(guò)合同管理系統(tǒng)，了解合同的內(nèi)容，從而判斷收入金額、收入范圍等事項(xiàng)與合同約定是否相符，進(jìn)而對(duì)收支實(shí)施系統(tǒng)管理。

2.收支業(yè)務(wù)內(nèi)部控制的制度與流程雖已建立，但其不是一蹴而就、一步到位的工程。

（二）完善信息與溝通策略

1.消除信息孤島，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)共享。一方面，收支業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)與預(yù)算、政府采購(gòu)、資產(chǎn)管理、建設(shè)項(xiàng)目、合同等方面業(yè)務(wù)信息管理系統(tǒng)進(jìn)行有效地對(duì)接，減少重復(fù)錄入工作，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的共享，實(shí)行系統(tǒng)化管理；另一方面，將收支業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)與單位內(nèi)部OA系統(tǒng)結(jié)合，將內(nèi)部控制業(yè)務(wù)層面六要素與單位部門(mén)的日常運(yùn)作和管理結(jié)合起來(lái)，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制在單位層面與業(yè)務(wù)層面的全方位管理。即不僅消除內(nèi)部控制系統(tǒng)內(nèi)各業(yè)務(wù)層面信息孤島，同時(shí)消除外部孤島，最終形成信息資源管理的閉環(huán)。

2.對(duì)已建立內(nèi)控系統(tǒng)進(jìn)行定期分析及反饋機(jī)制。具體收支業(yè)務(wù)合理、科學(xué)的流程設(shè)計(jì)，既能保證管理職能和風(fēng)險(xiǎn)控制職能的實(shí)現(xiàn)，又能保證單位、相關(guān)部門(mén)和有關(guān)人員的和諧性。收支業(yè)務(wù)內(nèi)部控制制度的完善與流程的優(yōu)化，需要實(shí)際業(yè)務(wù)反復(fù)的實(shí)踐與操作，需財(cái)務(wù)人員與業(yè)務(wù)人員不斷地反饋與復(fù)核，因而有必要建立起定期的分析與反饋機(jī)制，對(duì)現(xiàn)行的管理控制系統(tǒng)進(jìn)行評(píng)價(jià)與建議，從而推動(dòng)業(yè)務(wù)流程的更新與升級(jí)，為日后業(yè)務(wù)做好科學(xué)的事前說(shuō)明，減少報(bào)銷(xiāo)和支付過(guò)程中的誤解，推動(dòng)單位管理水平的提升。

五、加強(qiáng)收支業(yè)務(wù)中的監(jiān)督工作

（一）收支業(yè)務(wù)主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

根據(jù)《關(guān)于開(kāi)展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)工作的通知（試行）》財(cái)會(huì)〔2016〕11號(hào)，財(cái)政部以量化評(píng)價(jià)為導(dǎo)向，開(kāi)展單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)工作。各單位利用行政事業(yè)單位內(nèi)部控制填報(bào)報(bào)告軟件完成內(nèi)部控制情況的填報(bào)與評(píng)價(jià)工作，然而此項(xiàng)填報(bào)評(píng)價(jià)工作難免存在流于形式的狀況。

（二）完善內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制策略

填報(bào)工作的完成并不意味著內(nèi)部控制管理的建立已完工，收入項(xiàng)目是否應(yīng)收盡收，支出項(xiàng)目是否真實(shí)合法，票據(jù)管理是否存在漏洞，預(yù)算管理是否得到有效執(zhí)行，績(jī)效評(píng)價(jià)與風(fēng)險(xiǎn)管理是否起到提升管理水平實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)防范的作風(fēng)，還有賴(lài)于對(duì)收支業(yè)務(wù)內(nèi)部控制建立和實(shí)施進(jìn)行恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督。單位的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行事前、事中、事后全程監(jiān)督，并根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)進(jìn)行例行監(jiān)督和專(zhuān)項(xiàng)監(jiān)督，從而實(shí)現(xiàn)事業(yè)單位管理效率和效果的提高，為事業(yè)單位構(gòu)筑有效的防火墻。

1.唐大鵬，王藝博，王璐璐.強(qiáng)化內(nèi)控評(píng)價(jià)工作推動(dòng)內(nèi)控體系建設(shè)〔J〕.財(cái)政監(jiān)督，2016（12）.

2.行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（2017年版）〔S〕.

3.錢(qián)海婷.高校科研經(jīng)費(fèi)內(nèi)部控制的問(wèn)題及對(duì)策研究〔J〕.會(huì)計(jì)之友，2014（35）.