■/蘇 力

為了增強公司凝聚力，激勵員工為企業(yè)創(chuàng)造價值，越來越多的企業(yè)推出了無償授予限制性股票的股權(quán)激勵計劃。無償授予限制性股票是指企業(yè)承諾將來無償授予員工一定數(shù)量的公司股票，并預(yù)先設(shè)定了行權(quán)條件，只有當(dāng)員工滿足了預(yù)先設(shè)定的業(yè)績條件或服務(wù)年限等行權(quán)條件時，企業(yè)才會將這部分股票實際獎勵給員工。

無償授予限制性股票和一般限制性股票的區(qū)別在于，一般限制性股票是首先向員工發(fā)行股票，限制其流通，只有在滿足特定條件后才可以獲得流通權(quán)，員工在授予日實際出資購買了股票，但只擁有名義上的所有權(quán)，如果沒有達(dá)到行權(quán)條件，該股票會被企業(yè)按約定價回購。而無償授予限制性股票在授予日并未實際發(fā)行，待將來行權(quán)條件滿足時才發(fā)行，在授予日，員工并不實際擁有股票，一旦員工達(dá)到行權(quán)條件獲得股票，可以立刻擁有股票的所有權(quán)和流通權(quán)。

由于企業(yè)會計準(zhǔn)則講解沒有對無償授予限制性股票的會計處理給出說明和示例，企業(yè)對無償授予限制性股票的會計處理存在一定的分歧，部分企業(yè)的會計處理不夠規(guī)范，因此，有必要對無償授予限制性股票的會計處理進行分析和探討。

由于無償授予限制性股票的實質(zhì)是企業(yè)為獲取職工的服務(wù)而支付股票，其會計處理應(yīng)該遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》中以權(quán)益結(jié)算的股份支付的基本會計原則。

一、股份支付的會計處理

（一）授權(quán)日的會計處理

授權(quán)日，是指股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期。由于在授權(quán)日，企業(yè)并沒有實際發(fā)行股票，故無需對之進行會計處理。

但是，應(yīng)當(dāng)確定授權(quán)日那一天股票的公允價值。常見的公允價值的計量模型有布萊克-斯科爾斯（Black-Scholes，簡稱B-S）期權(quán)定價模型、二叉樹模型（Binomial Tree Model）和蒙特卡羅模擬（Monte-Carlo Simulation）。由于二叉樹模型需要對概率進行主觀估計，蒙特卡羅模擬太過復(fù)雜，這兩種方法在實務(wù)中應(yīng)用較少。B-S模型的各項參數(shù)均可從市場獲取，在實務(wù)中應(yīng)用較多。

由于無償授予限制性股票可以看作是零行權(quán)價的股票期權(quán)，可以使用B-S模型來計算確定授權(quán)日那一天股票的公允價值。B-S模型計算出來的期權(quán)價值等于授予日那天股票的市場價格，所以無償授予限制性股票在授予日那一天的公允價值就是其市場價格。

（二）等待期的會計處理

通過支付股票方式換取員工服務(wù)的股權(quán)激勵計劃，應(yīng)當(dāng)以授予日那一天股票的公允價值計量換取員工服務(wù)的價值。在行權(quán)條件沒有滿足之前的等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)合理估計將來可行權(quán)股票的數(shù)量，按照授予日的股票公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)成本或費用和資本公積。如果后續(xù)信息表明可行權(quán)股票的數(shù)量與以前估計不同的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整估計數(shù)量，并在可行權(quán)日調(diào)整至實際可行權(quán)的股票數(shù)量。

對于可行權(quán)條件為規(guī)定服務(wù)期間的股份支付，等待期為授予日至可行權(quán)日的期間；對于可行權(quán)條件為規(guī)定業(yè)績的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日根據(jù)最可能的業(yè)績結(jié)果預(yù)計等待期的長度。這里的可行權(quán)日，是指可行權(quán)條件得到滿足、員工具有從企業(yè)取得股票的日期。

（三）行權(quán)日的會計處理

在行權(quán)日，企業(yè)根據(jù)實際行權(quán)的股票數(shù)量，計算確定應(yīng)轉(zhuǎn)入實收資本或股本的金額，將其轉(zhuǎn)入實收資本或股本。

（四）行權(quán)日之后的會計處理

企業(yè)在可行權(quán)日之后不再對已確認(rèn)的相關(guān)成本或費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整。

二、遞延所得稅的會計處理

股份支付會計準(zhǔn)則要求以權(quán)益結(jié)算的股份支付應(yīng)當(dāng)基于授予日權(quán)益工具的公允價值計量，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日將取得職工提供的服務(wù)計入成本費用。而《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第18號）規(guī)定，“對股權(quán)激勵計劃實行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件（以下簡稱等待期）方可行權(quán)的，上市公司等待期內(nèi)會計上計算確認(rèn)的相關(guān)成本費用，不得在對應(yīng)年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。在股權(quán)激勵計劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實際行權(quán)時的公允價格（實際行權(quán)日該股票的收盤價格）與當(dāng)年激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額及數(shù)量，計算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除”。

由此可見，會計和稅法的費用確認(rèn)時點存在差異，如果可抵扣差異能夠在將來抵扣，應(yīng)當(dāng)考慮遞延所得稅的影響。由于稅務(wù)允許在未來期間抵扣的金額以實際行權(quán)日股票的收盤價格為基礎(chǔ)，可抵扣暫時性差異的計量應(yīng)以當(dāng)期末公司的股票價格為基礎(chǔ)確定。當(dāng)預(yù)計未來期間可稅前扣除的金額超過會計準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的與股份支付相關(guān)的成本費用，超過部分的所得稅影響應(yīng)直接計入所有者權(quán)益。

三、稀釋每股收益的計算

稀釋性潛在普通股，是指假設(shè)當(dāng)期轉(zhuǎn)換為普通股會減少每股收益的潛在普通股。實施無償授予限制性股票計劃，當(dāng)授予日的公允價值低于公司當(dāng)期普通股平價市場價格時，會增加當(dāng)期普通股的加權(quán)平均數(shù)，應(yīng)當(dāng)考慮其稀釋性，計算稀釋每股收益。

稀釋每股收益=當(dāng)期凈利潤÷（普通股加權(quán)平均數(shù)+調(diào)整增加的普通股加權(quán)平均數(shù)）

=當(dāng)期凈利潤÷[普通股加權(quán)平均數(shù)+（獎勵股票股數(shù)-假設(shè)的收入÷當(dāng)期普通股平均市場價格）]

這里，假設(shè)的收入=資產(chǎn)負(fù)債表日尚未取得的職工服務(wù)的公允價值+遞延所得稅的影響。

四、披露

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與無償授予限制性股票有關(guān)的下列信息：（1）當(dāng)期授予、行權(quán)和失效的無償授予限制性股票總額；（2）期末發(fā)行在外的無償授予限制性股票的剩余期限；（3）當(dāng)期行權(quán)的無償授予限制性股票以其行權(quán)日價格計算的加權(quán)平均價格；（4）無償授予限制性股票公允價值的確定方法。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露無償授予限制性股票交易對當(dāng)期財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，至少包括下列信息：（1）當(dāng)期無償授予限制性股票確認(rèn)的費用總額；（2）當(dāng)期以股份支付方式換取的職工服務(wù)總額。

五、綜合舉例

A公司為一上市公司，實施一項三年期的無償授予限制性股票計劃。第一年1月1日公司向其200名管理人員每人授予3萬股獎勵股票，分三次發(fā)行發(fā)放，只要激勵對象在下年年初沒有離職，還在企業(yè)工作，下年年初每人就可以獲得1萬股。第一年7月1日有20名職員離開A公司，A公司估計三年中離開的職員的比例將達(dá)到20%；第二年7月1日又有10名職員離開公司，公司將估計的職員離開比例修正為15%；第三年7月1日有16名職員離開。A公司股票在授予日的公允價值（市價）為15元。企業(yè)所得稅率為25%。假設(shè)A公司每年沒有扣除股權(quán)獎勵費用的稅前利潤為8000萬元，每年發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為5000萬股，第一年度到第三年度的平均股價分別為18元，13元和20元。第二到第四年初的股價為分別為19元，16元和24元。

（一）計算每年的股數(shù)（見表1，股數(shù)）

（二）計算每年的費用（見表2，費用）

（三）計算所得稅影響（見表3，所得稅影響）

（四）計算每股收益（見表4，每股收益）

表1 股數(shù) 單位：萬股

表2 費用 單位：萬元

表3 所得稅影響

表4 每股收益

計算說明：行3=行1-行2；行4=行3×25%；行5=行3-行4；行6來源于表1；行7=行5/行6；行8來源于表3；行9來源于表1；行10來源于表2；行11來源于表3；行12來源于表2；行13來源于表3；行14=行12+行13；行15=行14/行8；行16=行9-行15；行17=行6+行16；行18=行5/行17。

（五）賬務(wù)處理（計量單位為萬元）

（1）第一年1月1日，授權(quán)日無需進行處理。

（2）第一年12月31日，確認(rèn)當(dāng)年股權(quán)獎勵費用。

借：管理費用 2700

貸：資本公積——其他資本公積 2700

確認(rèn)所得稅

借：遞延所得稅資產(chǎn) 675（2700×25%）

所得稅費用 1325（5300×25%）

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅2000（8000×25%）

（3）第二年1月1日，非公開發(fā)行了180萬股，180位管理人員行權(quán)，每人獲得1萬股。

借：資本公積——其他資本公積2700（180×15）

貸：股本 180

資本公積——股本溢價 2520

由于行權(quán)，稅法許可抵扣的數(shù)額為市價19元/股乘以行權(quán)的股數(shù)180萬股，即3420萬元，進行相關(guān)的稅務(wù)處理

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅855（3420×25%）

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 675（2700×25%）

資本公積——其他資本公積 180（720×25%）

（4）第二年12月31日，確認(rèn)當(dāng)年股權(quán)獎勵費用。

借：管理費用 2550

貸：資本公積——其他資本公積 2550

確認(rèn)所得稅

借：遞延所得稅資產(chǎn)637.5（2550×25%）

所得稅費用 1362.5（5450×25%）

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅2000（8000×25%）

（5）第三年1月1日，170位管理人員行權(quán)，授予了170萬股。

借：資本公積——其他資本公積 2550（170×15）

貸：股本 170資本公積——股本溢價 2380

由于行權(quán)，稅法許可抵扣的數(shù)額為市價16元/股乘以行權(quán)的股數(shù)170萬股，即2720萬元，進行相關(guān)的稅務(wù)處理。

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅680（2720×25%）

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 637.5（2550×25%）

資本公積——其他資本公積42.5（170×25%）

（6）第三年12月31日，確認(rèn)當(dāng)年股權(quán)獎勵費用

借：管理費用 2310

貸：資本公積——其他資本公積 2310

確認(rèn)所得稅

借：遞延所得稅資產(chǎn) 577.5（2310×25%）

所得稅費用 1422.5（5690×25%）

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅2000（8000×25%）

（7）第四年1月1日，154位管理人員行權(quán)，授予了154萬股

借：資本公積——其他資本公積2310（154×15）

貸：股本 154

資本公積——股本溢價 2156

由于行權(quán)，稅法許可抵扣的數(shù)額為市價24元/股乘以行權(quán)的股數(shù)154萬股，即3696萬元，進行相關(guān)的稅務(wù)處理

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅924（3696×25%）

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 577.5（2310×25%）

資本公積——其他資本公積346.5（1386×25%）

[1]應(yīng)唯．淺析授予限制性股票股權(quán)激勵計劃的會計處理〔J〕．中國注冊會計師，2016（01）．

[2]林斌，蔡世杰．每股收益的計算與應(yīng)用解析〔J〕．商業(yè)會計，2016（02）．