寇紅玉

（中國電子科技集團公司第十二研究所，北京 100015）

2007年1月1日起，企業(yè)會計準則體系逐步在各類公司范圍內(nèi)施行，有關(guān)合并財務(wù)報表的會計處理規(guī)定發(fā)生了較大變化。但就在合并財務(wù)報表中如何合理反映母子公司計提的盈余公積對利潤分配的制約作用這一問題沒有明確規(guī)定。在合并財務(wù)報表編制過程中，當(dāng)母公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目相抵銷時，將子公司盈余公積的數(shù)額全額抵銷。當(dāng)母公司內(nèi)部投資收益、子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配和期末未分配利潤相互抵銷時，也將子公司提取盈余公積這一利潤分配項目全額抵銷。根據(jù)我國公司法規(guī)定，盈余公積（包括法定盈余公積和公益金）由單個企業(yè)按照當(dāng)期實現(xiàn)的稅后利潤計提。對于企業(yè)集團來說，則是母公司和子公司均按照公司法規(guī)定分別計提盈余公積。為了在合并財務(wù)報表中合理反映母子公司當(dāng)期提取盈余公積數(shù)額和累計形成盈余公積數(shù)額，近年來有兩種確定方法。

一、全額補提子公司盈余公積

全額補提子公司盈余公積是指在將母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益部分進行抵銷處理后，再將已抵銷的子公司盈余公積按母公司所持有子公司股份比例進行恢復(fù)。

1、此方法的確定依據(jù)

這種盈余公積的確定方法是從法律主體角度出發(fā)的，即作為法律主體單個公司而言，符合我國公司法規(guī)定。根據(jù)我國公司法要求，公司分配當(dāng)年凈利潤前，應(yīng)當(dāng)提取凈利潤的10%作為公司法定公積金，以限制股東對留存收益的分配。

2、此方法的不足

這種盈余公積的確定方法在恢復(fù)盈余公積時不僅需要恢復(fù)子公司當(dāng)期計提的盈余公積，還需要恢復(fù)子公司以前年度累計計提的盈余公積，并相應(yīng)調(diào)整年初未分配利潤。從整個企業(yè)集團來看，當(dāng)母公司針對子公司長期股權(quán)投資取得分配利潤即形成母公司凈利潤并以此計提了盈余公積時，實際上相當(dāng)于對子公司凈利潤計提盈余公積存在重復(fù)。在恢復(fù)子公司以前年度盈余公積時，有可能導(dǎo)致合并財務(wù)報表中年初未分配利潤出現(xiàn)赤字，使報表使用者誤以為企業(yè)集團存在以前年度未彌補虧損的情況，從而對報表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。例如：

假設(shè)某企業(yè)集團由甲、乙兩家公司組成，乙公司為甲公司的全資子公司。2007年1月1日，甲公司所有者權(quán)益總額為6300萬元，其中股本為4000萬元，資本公積為800萬元，盈余公積為1000萬元，未分配利潤為500萬元。乙公司所有者權(quán)益總額為3900萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為500萬元，盈余公積為900萬元，未分配利潤為500萬元。兩家公司2007年凈利潤分別600萬元和1000萬元，分別按照10%計提了盈余公積60萬元和100萬元，乙公司向甲公司分配利潤600萬元，當(dāng)年未作其他利潤分配。

2007年底編制合并財務(wù)報表時，將甲公司對乙公司長期股權(quán)投資恢復(fù)權(quán)益法核算后，首先對母公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目進行抵銷：

借：股本（乙公司） 2000

資本公積（乙公司） 500

盈余公積（乙公司） 1000

未分配利潤（乙公司） 800

貸：長期股權(quán)投資（甲公司）4300

其次對母公司內(nèi)部投資收益項目與子公司利潤分配有關(guān)項目等進行抵銷：

借：期初未分配利潤（乙公司）500

投資收益（乙公司凈利潤中甲公司按投資比例所占有的數(shù)額） 1000

貸：提取盈余公積（乙公司） 100

應(yīng)付利潤（乙公司） 600

未分配利潤（乙公司） 800

最后恢復(fù)乙公司計提的盈余公積：

借：期初未分配利潤（乙公司以前年度提取的盈余公積中甲公司按投資比例所占有的數(shù)額）900

提取盈余公積（乙公司當(dāng)年計提的盈余公積中甲公司按投資比例所占有的數(shù)額）100

貸：盈余公積（乙公司） 1000

根據(jù)這種確定盈余公積方法編制的2007年度合并財務(wù)報表中盈余公積項目余額為甲公司與乙公司盈余公積之和，即為900萬元+1000萬元+100萬元+60萬元＝2060萬元；年初未分配利潤項目余額為500萬元-900萬元＝-400萬元，即該集團在2007年度合并所有者權(quán)益變動表中年初未分配利潤項目為-400萬元，出現(xiàn)了巨額赤字，使報表使用者誤以為該企業(yè)集團以前年度存在400萬元的未彌補虧損。而本例絕不是未彌補的虧損，實際上是因為對子公司凈利潤計提的盈余公司存在重復(fù)。而在恢復(fù)子公司計提的盈余公積時，用重復(fù)計提的部分盈余公積沖減了以前年度的未分配利潤，夸大了子公司提取的盈余公積對母公司股東利潤分配的限制作用，對報表使用者產(chǎn)生了誤導(dǎo)。2007年度該集團母公司（即甲公司）的凈利潤600萬元其實完全來源于其子公司（即乙公司）的利潤分配。而在其凈利潤基礎(chǔ)上計提的60萬元盈余公積，在子公司計提盈余公積時已經(jīng)計提過了。也就是該企業(yè)集團在2007年度重復(fù)計提了60萬元的盈余公積。如果以前年度也存在類似情況，那么由此確定盈余公積的方法與實際情況不符。

二、完全不補提子公司盈余公積

完全不補提子公司盈余公積是指在將母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益部分進行抵銷處理后，僅以母公司個別財務(wù)報表中盈余公積金額數(shù)作為合并財務(wù)報表中盈余公積金額數(shù)（這是目前編制合并財務(wù)報表時確定盈余公積的方法）。

1、此方法的確定依據(jù)

《企業(yè)會計準則講解2008》中提出在將母公司投資收益等項目與子公司本年利潤分配項目抵銷時，應(yīng)將子公司個別所有者權(quán)益變動表中提取盈余公積的金額全額抵銷，在當(dāng)期合并財務(wù)報表中不需再將已抵銷的盈余公積的金額調(diào)整過來。并要求應(yīng)當(dāng)關(guān)注合并所有者權(quán)益變動表中"未分配利潤"的年末余額，將其中子公司當(dāng)年提取的盈余公積中歸屬于母公司的金額進行單項附注披露。

2、此方法的不足

此方法完全否認了子公司提取的盈余公積對母公司股東分配利潤的限制，認為對母公司股東的利潤分配只受母公司提取盈余公積的影響，而與子公司提取盈余公積多少無關(guān)。

（1）母公司對應(yīng)于對子公司投資收益部分提取的盈余公積不低于子公司所提取的盈余公積中母公司所占有的數(shù)額。此時子公司提取的盈余公積已包含在母公司提取的盈余公積之中，這種情況下在合并財務(wù)報表中只列示母公司提取的盈余公積，對母公司股東的利潤分配不會受到子公司提取的盈余公積中母公司所擁有部分的限制。

（2）母公司對應(yīng)于對子公司投資收益部分提取的盈余公積低于子公司所提取的盈余公積中母公司所占有的數(shù)額（如：母公司自身經(jīng)營虧損，加上對子公司投資收益后使凈利潤為正）。這種情況下在合并財務(wù)報表中只列示母公司提取的盈余公積，對母公司股東的利潤分配將會受到子公司提取的盈余公積中母公司所擁有部分的限制。

所以，在合并財務(wù)報表中只列示母公司提取的盈余公積，完全否認子公司提取盈余公積對母公司股東分配利潤影響的方法也是與實際情況不符。

由以上分析可見，在對母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益部分進行抵銷處理后，無論是全額補提子公司盈余公積方法還是完全不補提子公司盈余公積方法，都存在不足之處。為了更恰當(dāng)?shù)脑诤喜⒇攧?wù)報表中反映股東對該企業(yè)集團的可分配利潤，我認為在合并財務(wù)報表中"盈余公積"項目列示金額不應(yīng)是母公司提取的盈余公積，也不應(yīng)是母公司提取的盈余公積與子公司提取的盈余公積簡單相加之和。而應(yīng)分情況列示以下兩項之和：1）母公司對不包括投資子公司收益在內(nèi)的凈利潤部分應(yīng)提取的盈余公積。2）子公司提取的盈余公積中母公司按投資比例應(yīng)享有的部分與母公司對投資子公司收益所提取的盈余公積部分較大者。具體如下：

（一）母公司自身經(jīng)營利潤為正數(shù)，而且母公司對投資子公司收益所提取的盈余公積部分比子公司提取的盈余公積中母公司按投資比例應(yīng)享有的部分大。這種情況下，母公司提取的盈余公積中已經(jīng)包含了子公司收益所提取的部分。因此合并財務(wù)報表中不需要再補提子公司盈余公積中母公司應(yīng)享有的部分。合并財務(wù)報表中列示的盈余公積即為母公司在個別財務(wù)報表中所提取的盈余公積。這樣就不會存在盈余公積重復(fù)計提的問題，以及過分夸子公司所提盈余公積對母公司利潤分配的制約作用。其抵銷分錄按企業(yè)會計準則"合并會計報表"的有關(guān)規(guī)定作抵銷處理：

第一步對母公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目進行抵銷。借記"實收資本"，"資本公積"，"盈余公積"，"未分配利潤"科目；貸記"長期股權(quán)投資"，"少數(shù)股東權(quán)益"科目。

第二步對母公司內(nèi)部投資收益項目與子公司利潤分配有關(guān)項目等進行抵銷。借記"投資收益"，"少數(shù)股東收益"，"期初未分配利潤"科目；貸記"提取盈余公積"，"應(yīng)付利潤"，"未分配利潤"科目。

（二）母公司自身經(jīng)營利潤為正數(shù)，而且母公司對投資子公司收益所提取的盈余公積部分比子公司提取的盈余公積中母公司按投資比例應(yīng)享有的部分小。這種情況下，母公司提取的盈余公積中只包含了部分子公司收益所提取的盈余公積，在編制合并財務(wù)報表時應(yīng)補提子公司提取的盈余公積中母公司所應(yīng)享有的部分超過母公司對子公司投資收益所提取的盈余公積部分。其抵銷分錄除按（一）作抵銷處理外，還需補提相應(yīng)的盈余公積數(shù)額：借記"期初未分配利潤"（以前年度子公司提取的盈余公積中母公司應(yīng)享有的部分超過母公司對子公司投資收益所提取的盈余公積部分），"提取盈余公積"（本年度子公司提取的盈余公積中母公司應(yīng)享有的部分超過母公司對子公司投資收益所提取的盈余公積部分）；貸記"盈余公積"科目。

（三）母公司當(dāng)年自身經(jīng)營利潤為負數(shù)，而且母公司提取盈余公積的比例高于或等于子公司提取盈余公積的比例。這種情況下其抵銷分錄除按（一）作抵銷處理外，在合并財務(wù)報表中只需列示母公司提取的盈余公積與子公司提取的盈余公積中母公司應(yīng)享有的部分中數(shù)額較大者，即如果母公司提取的盈余公積大于子公司提取的盈余公積中母公司應(yīng)享有的部分，則不需補提盈余公積；如果母公司提取的盈余公積小于子公司提取的盈余公積中母公司應(yīng)享有的部分，則需按子公司所計提盈余公積中母公司應(yīng)享有的部分進行補提：借記"提取盈余公積"科目，貸記"盈余公積"科目。

（四）母公司自身經(jīng)營利潤為負數(shù)，母公司提取盈余公積的比例低于子公司提取盈余公積的比例。這種情況下，在合并財務(wù)報表中"提取盈余公積"科目只需列示子公司提取的盈余公積中母公司所擁有的金額。即：除按（一）作抵銷處理外，還應(yīng)按子公司提取的盈余公積母公司所享有的部分進行補提：借記"提取盈余公積"科目，貸記"盈余公積"科目。

[1]財政部,會計司.《企業(yè)會計準則講解2008》.人民出版社.

[2]毛新述,何玉潤.成本法下合并財務(wù)報表的直接編制.財務(wù)與會計，2008.

[3]戴德明,毛新述.合并財務(wù)報表編制中盈余公積抵銷分析.財務(wù)與會計，2009.