王永安

（北京興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）遼寧分所，遼寧 沈陽(yáng) 110001）

隨著近40年的改革開(kāi)放，中國(guó)經(jīng)濟(jì)得到了快速、健康地發(fā)展，綜合國(guó)力穩(wěn)步提升，尤其是近十年，許多企業(yè)因跨行業(yè)經(jīng)營(yíng)等方面的原因，成立的子公司、孫公司越來(lái)越多，公司投資關(guān)系、投資級(jí)數(shù)日益增加和復(fù)雜，多數(shù)子公司、孫公司均存在少數(shù)股東持股現(xiàn)象，如何正確編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，尤其是正確編制少數(shù)股東在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的數(shù)據(jù)，成為因擺在財(cái)務(wù)人員面前的一道難題。本文從實(shí)際出發(fā)，與各位財(cái)務(wù)同仁對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中少數(shù)股東權(quán)益問(wèn)題進(jìn)行簡(jiǎn)單的交流和探討。

一、相關(guān)背景資料

假設(shè)分別存在A、B、C 3個(gè)有限公司，各股東現(xiàn)已全部出資到位，彼此的投資關(guān)系如下圖：

2020年度各公司的財(cái)務(wù)報(bào)表簡(jiǎn)表如下圖：

假設(shè)以上公司假設(shè)不存在內(nèi)部抵消交易，各財(cái)務(wù)報(bào)表中的單位均為萬(wàn)元，下同。

二、編制過(guò)程

（一）在編制完畢A、B、C公司各自單體的財(cái)務(wù)報(bào)表后，應(yīng)根據(jù)各公司的級(jí)次關(guān)系及合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)首先編制B公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

B公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中合并利潤(rùn)數(shù)據(jù)詳見(jiàn)下表：

項(xiàng)目 B公司 C公司 B公司合并報(bào)表營(yíng)業(yè)收入 5 0 0.0 0 5 0.0 0 5 5 0.0 0營(yíng)業(yè)成本 2 5 0.0 0 2 0.0 0 2 7 0.0 0期間費(fèi)用 1 0 0.0 0 1 5.0 0 1 1 5.0 0所得稅 2 0.0 0 5.0 0 2 5.0 0凈利潤(rùn) 1 3 0.0 0 1 0.0 0 1 4 0.0 0歸屬于B公司所有者凈利潤(rùn) 1 3 6.0 0少數(shù)股東本期損益 4.0 0

根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)規(guī)定，在編制B公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，歸屬于B公司所有者的凈利潤(rùn)應(yīng)為B公司自身實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)及根據(jù)持股比例計(jì)算應(yīng)歸屬于B公司的凈利潤(rùn)之和。本例中B公司持有C公司60%的股份，C公司本期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中應(yīng)有60%的部分歸屬于B公司股東，剩余40%部分歸屬于少數(shù)股東享有，即丁公司享有。具體的數(shù)據(jù)計(jì)算如下：

歸屬于B公司所有者凈利潤(rùn)=B公司本期凈利潤(rùn)+C公司本期凈利潤(rùn)（歸屬于B公司部分，即60%）=130.00+10.00*60%=136.00；少數(shù)股東本期損益（丁公司部分）= C公司本期凈利潤(rùn)（歸屬于少數(shù)股東部分，即40%）=10.00*40%=4.00。

B公司合并所有者權(quán)益部分

項(xiàng)目 B公司 C公司 B公司合并報(bào)表實(shí)收資本 1,0 0 0.0 0 1 0 0.0 0未分配利潤(rùn)? 5 9 8.0 0 2 3 0.0 0所有者權(quán)益合計(jì) 1,5 9 8.0 0 3 3 0.0 0期初未分配利潤(rùn) 4 6 8.0 0 2 2 0.0 0期初歸于B公司未分配利潤(rùn) 6 0 0.0 0期初少數(shù)股東權(quán)益 8 8.0 0期初所有者權(quán)益小計(jì) 6 8 8.0 0期末歸于B公司未分配利潤(rùn) 7 3 6.0 0少數(shù)股東權(quán)益 9 2.0 0所有者權(quán)益小計(jì) 8 2 8.0 0

根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)規(guī)定，B公司期初合并財(cái)務(wù)報(bào)表中歸屬于B公司的期初所有者權(quán)益為B公司自身的期初未分配利潤(rùn)與歸屬于B公司期初未分配利潤(rùn)之和，期末歸屬于B公司所有者權(quán)益應(yīng)為B公司期末所有者權(quán)益與歸屬于B公司期末未分配利潤(rùn)之和。

B公司期初合并未分配利潤(rùn)=B公司期初未分配利潤(rùn)+歸屬于B公司期初未分配利潤(rùn)=468.00+220.00*60%=600.00；B公司期末合并未分配利潤(rùn)=B公司期末未分配利潤(rùn)+歸屬于B公司期末未分配利潤(rùn)=598.00+230.00*60%=736.00。

B公司期初少數(shù)股東權(quán)益=220.00*40%=88.00，B公司期末少數(shù)股東權(quán)益=230.00*40%=92.00。

B公司期末合并未分配利潤(rùn)、少數(shù)股東權(quán)益還可以另外一種方式進(jìn)行驗(yàn)算，B公司期末合并未分配利潤(rùn)= B公司期初合并未分配利潤(rùn)+歸屬于B公司所有者凈利潤(rùn)=600.00+136.00=736.00；B公司少數(shù)股東權(quán)益=期初少數(shù)股東權(quán)益+少數(shù)股東本期收益=220.00*40%+4.00=88.00+4.00=92.00。

經(jīng)驗(yàn)算后，通過(guò)兩種方法計(jì)算出的B公司期末合并未分配利潤(rùn)、少數(shù)股東權(quán)益金額相等。至此B公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制完畢，根據(jù)公司之間的級(jí)次關(guān)系，開(kāi)始編制A公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

（二）A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中合并利潤(rùn)數(shù)據(jù)詳見(jiàn)下表：

項(xiàng)目 A公司 B公司合并報(bào)表A公司合并報(bào)表營(yíng)業(yè)收入 5,0 0 0.0 0 5 5 0.0 0 5,5 5 0.0 0營(yíng)業(yè)成本 2,6 0 0.0 0 2 7 0.0 0 2,8 7 0.0 0期間費(fèi)用 1,0 0 0.0 0 1 1 5.0 0 1,1 1 5.0 0所得稅 4 5.0 0 2 5.0 0 7 0.0 0凈利潤(rùn) 1,3 5 5.0 0 1 4 0.0 0 1,4 9 5.0 0歸屬于B公司所有者凈利潤(rùn) 1 3 6.0 0少數(shù)股東本期損益（歸屬于丁公司） 4.0 0歸屬于A公司所有者的凈利潤(rùn) 1,4 3 6.6 0少數(shù)股東本期損益（歸屬于丙公司） 5 4.4 0

根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)規(guī)定，歸屬于A公司所有者凈利潤(rùn)應(yīng)為A公司自身實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)及根據(jù)持股比例計(jì)算的應(yīng)歸屬于A公司的凈利潤(rùn)之和。本例中A公司持有B公司60%的股份，B公司本期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中應(yīng)有60%歸屬于A公司股東，剩余40%部分歸屬于少數(shù)股東享有，即丙公司、丁公司享有。具體數(shù)據(jù)計(jì)算如下：

歸屬于A公司所有者凈利潤(rùn)=A公司本期凈利潤(rùn)+A公司本期凈利潤(rùn)（歸屬于A公司部分，即60%）=1,355.00+136.00*60%=1,436.60；少數(shù)股東本期損益（丙公司部分）= A公司本期凈利潤(rùn)（歸屬于少數(shù)股東部分，即40.00%）=136.00*40%=54.40。在此，勿忘在編制B公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，還存在少數(shù)股東本期損益（丁公司）=4.00。

A公司合并所有者權(quán)益部分

項(xiàng)目 A公司 B公司合并報(bào)表A公司合并報(bào)表實(shí)收資本 10,000.00 1,000.00未分配利潤(rùn) 4,221.00 736.00少數(shù)股東權(quán)益 92.00所有者權(quán)益合計(jì) 14,221.00 1,828.00期初未分配利潤(rùn) 2,866.00 600.00期初歸于A公司未分配利潤(rùn) 3,226.00期初少數(shù)股東權(quán)益 328.00期初所有者權(quán)益小計(jì) 3,554.00期末歸于A公司未分配利潤(rùn) 4,662.60少數(shù)股東權(quán)益 386.40所有者權(quán)益小計(jì) 5,049.00

根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)規(guī)定，A公司期初合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的歸屬于A公司期初所有者權(quán)益為A公司自身的期初未分配利潤(rùn)與歸屬于A公司期初未分配利潤(rùn)之和，期末歸屬于A公司所有者權(quán)益應(yīng)為A公司自身的期末所有者權(quán)益與歸屬于A公司期末未分配利潤(rùn)之和。

A公司期初合并未分配利潤(rùn)=A公司期初未分配利潤(rùn)+歸屬于A公司期初未分配利潤(rùn)=2,866.00+600.00*60%=3,226.00；A公司期末合并未分配利潤(rùn)=A公司期末未分配利潤(rùn)+歸屬于A公司的期末未分配利潤(rùn)=4,221.00+736.00*60%=4,662.60。

A公司期初少數(shù)股東權(quán)益=期初少數(shù)股東權(quán)益（丙公司部分）+期初少數(shù)股東權(quán)益（丁公司部分）=600.00*40%+88.00=240.00+88.00=328.00；A公司期末少數(shù)股東權(quán)益=期末少數(shù)股東權(quán)益（丙公司）+丁公司期末少數(shù)股東權(quán)益（丁公司）=736.00*40%+92.00=294.40+92.00=386.40。

A公司期末合并未分配利潤(rùn)、少數(shù)股東權(quán)益還可以另外一種方式進(jìn)行驗(yàn)算，A公司期末合并未分配利潤(rùn)=A公司期初合并未分配利潤(rùn)+歸屬于A公司所有者的凈利潤(rùn)= A公司期初自身的未分配利潤(rùn)+ 歸屬于A公司期初合并未分配利潤(rùn)+A公司自身實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)+歸屬于A公司所有者凈利潤(rùn)=2,866.00+600.00*60%+1,355.00+136.00*60%=4,662.60。

A公司少數(shù)股東權(quán)益=期初少數(shù)股東權(quán)益（丙公司部分）+期初少數(shù)股東權(quán)益（丁公司部分）+少數(shù)股東本期收益（丙公司部分）+少數(shù)股東本期收益（丁公司部分）=600.00*40%+88.00+136.00*40%+4.00=240.00+88.00+54.40+4.00=386.40。

經(jīng)驗(yàn)算后，通過(guò)兩種方法計(jì)算出的A公司期末合并未分配利潤(rùn)、少數(shù)股東權(quán)益金額相等。

（三）甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中少數(shù)股東權(quán)益

經(jīng)過(guò)以上推導(dǎo)，我們可以推斷在甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)包括以下幾個(gè)部分1.丁公司的少數(shù)股東權(quán)益，在編制B公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中列示的少數(shù)股東權(quán)益部分；2.丙公司的少數(shù)股東權(quán)益，在編制A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中列示的少數(shù)股東權(quán)益部分；3.甲公司的少數(shù)股東權(quán)益，在編制甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中列示的少數(shù)股東權(quán)益部分。每個(gè)合并報(bào)表層次中的少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)為本層次以及本層次以下少數(shù)股東權(quán)益金額的累計(jì)數(shù)。

三、相關(guān)結(jié)論

在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，最終審定的期末少數(shù)股東權(quán)益=期初少數(shù)股東權(quán)益+少數(shù)股東本期損益增加—少數(shù)股東本期損益減少。如存在多層次合并，各項(xiàng)目中少數(shù)股東權(quán)益金額應(yīng)由各級(jí)次合并報(bào)表中的少數(shù)股東權(quán)益數(shù)據(jù)加總而得出。