楊鵬飛

集團內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)，銷售方銷售時在其個別報表中確認銷售損益，購買方在其個別報表中按照買價確認固定資產(chǎn)的入賬價值，并在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，購買方按照該買價進行折舊的計提。在編制集團合并報表時，從集團整體的角度來看，需抵銷集團內(nèi)部未實現(xiàn)的損益，即抵銷虛增的固定資產(chǎn)原價和以此為基數(shù)而多提的折舊（或者調(diào)增虛減的固定資產(chǎn)原價和以此為基數(shù)而少提的折舊）。集團內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)若因報廢或出售而轉(zhuǎn)入清理時，其調(diào)整和抵銷的處理相對于使用期間更為復(fù)雜。因此，本文以內(nèi)部交易管理用固定資產(chǎn)原價中包含未實現(xiàn)利潤為例，分析提前清理、期滿清理、超期清理三種情況下，合并報表工作底稿中，調(diào)整與抵銷分錄編制的思路。集團內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)因報廢或出售而轉(zhuǎn)入清理時，該固定資產(chǎn)價值將隨之注銷，因此，站在合并報表的角度，只需抵銷該固定資產(chǎn)在清理前及清理后對個別報表除固定資產(chǎn)原價及累計折舊項目以外的其他項目的影響。

一、提前清理

1.若為清理凈收益。清理之前，購買方個別報表中當年已按照固定資產(chǎn)取得的原價計提折舊，此部分折舊的計提，站在合并報表的角度來看，存在多計提折舊，應(yīng)予以抵銷。具體應(yīng)抵銷“管理費用”項目。并且以前年度多計提的折舊對期初未分配利潤產(chǎn)生影響，減少未分配利潤（期初）。因此，應(yīng)在合并報表中調(diào)增“未分配利潤（期初）”。清理之后，從購買方個別報表來看，固定資產(chǎn)已不存在，只是表現(xiàn)為營業(yè)外收入的增加及銀行存款的取得。從合并報表來看，亦是收到銀行存款，同時，營業(yè)外收入增加，但營業(yè)外收入增加的金額應(yīng)大于個別報表上確認的金額。大于的部分金額為：未實現(xiàn)利潤減去累計已提折舊。因此，在合并報表上應(yīng)按此金額調(diào)增營業(yè)外收入。由于該項內(nèi)部交易固定資產(chǎn)原價中包含未實現(xiàn)利潤，使得銷售方個別報表上的未分配利潤（期初）虛增。應(yīng)當予以調(diào)減。根據(jù)以上思路，即可寫出以下調(diào)整與抵銷分錄：

借：未分配利潤（期初）

貸：營業(yè)外收入 固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)利潤

借：營業(yè)外收入

貸：管理費用 當年多計提的折舊

未分配利潤（期初） 以前年度多計提的折舊

將以上兩個分錄進行合并

借：未分配利潤（期初）

貸：管理費用 當年多計提的折舊

營業(yè)外收入 尚未計提的折舊（未實現(xiàn)利潤-累計已提折舊）

2.若為清理凈損失。其分析思路同上，只是清理之后，從購買方個別報表來看，固定資產(chǎn)已不存在，只是表現(xiàn)為營業(yè)外支出的增加及銀行存款的取得。從合并報表來看，亦是收到銀行存款，同時，營業(yè)外支出增加，但營業(yè)外支出增加的金額應(yīng)小于個別報表上確認的金額。小于的部分金額為：未實現(xiàn)利潤減去累計已提折舊。因此，在合并報表上應(yīng)調(diào)減營業(yè)外支出。根據(jù)以上思路，即可寫出以下調(diào)整與抵銷分錄：

借：未分配利潤（期初）

貸：營業(yè)外支出 固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)利潤

借：營業(yè)外支出

貸：管理費用 當年多計提的折舊

未分配利潤（期初） 以前年度多計提的折舊

將以上兩個分錄進行合并

借：未分配利潤（期初）

貸：管理費用 當年多計提的折舊

營業(yè)外支出 尚未計提的折舊（未實現(xiàn)利潤-累計已提折舊）

二、期滿清理

清理之前，購買方個別報表中當年已按照固定資產(chǎn)取得的原價計提折舊，此部分折舊的計提，站在合并報表的角度來看，存在多計提折舊，應(yīng)予以抵銷。具體應(yīng)抵銷“管理費用”項目。并且以前年度多計提的折舊對購買方個別報表中期初未分配利潤產(chǎn)生影響，即減少未分配利潤（期初）。因此，應(yīng)在合并報表中調(diào)增“未分配利潤（期初）”。由于是期滿清理，購買方個別報表對處理凈損益的確認金額與合并報表應(yīng)確認的金額一致，因此，不存在對處理凈損益的調(diào)整與抵銷處理。另需抵銷固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)利潤對期初未分配利潤的影響。根據(jù)以上思路，即可寫出以下抵銷分錄：

借：未分配利潤（期初） 固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)利潤

貸：管理費用 當年多計提的折舊

未分配利潤（期初） 以前年度累計多計提的折舊

借貸方相同項目進行合并之后，得到以下抵銷分錄：

借：未分配利潤（期初）

貸：管理費用 當年多計提的折舊

三、超期清理

清理之前，該項固定資產(chǎn)的使用已超過其預(yù)計使用年限。因此，在使用當年無需計提折舊。只存在對以前年度使用期間累計多計提的折舊對購買方期初未分配利潤產(chǎn)生的影響予以抵銷。應(yīng)在合并報表中調(diào)增“未分配利潤（期初）”。另外需調(diào)減固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)利潤對銷售方個別報表期初未分配利潤的影響。因此，根據(jù)以上思路，即可寫出以下抵銷分錄：

借：未分配利潤（期初） 固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)利潤

貸：未分配利潤（期初） 以前年度累計多計提的折舊

該抵銷分錄中，由于以前年度累計多計提折舊已提足，其基數(shù)即為固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)利潤，因此，借貸金額是相等的。即無需編制該抵銷分錄。

四、案例分析

企業(yè)集團內(nèi)部A公司將一臺成本為60000元的產(chǎn)品以80000元的價格出售給B公司，B公司將其作為固定資產(chǎn)使用，預(yù)計使用年限8年，采用直線法計提折舊（假定不考慮預(yù)計凈殘值）。分別假定以下三種情況編制清理期末合并財務(wù)報表工作底稿中調(diào)整與抵銷分錄。情況1——第6年年末清理，清理收益500元；情況2——第8年年末清理，清理收益200元；情況3——第10年年末清理，清理收益100元。

情況1——第6年年末清理，即為提前清理，編制抵銷分錄：

借：未分配利潤（期初） 7500

貸：管理費用 （80000-60000）/8=2500

營業(yè)外收入 （80000-60000）/8×2=5000

情況2——第8年年末清理，即為期滿清理，編制抵銷分錄為：

借：未分配利潤（期初） 2500

貸：管理費用 （80000-60000）/8=2500

情況3——第10年年末清理，即為超期清理，則無需編制抵銷分錄。[商洛學院教育教學改革研究項目（項目編號：14jyjx132）]

（作者單位：商洛學院經(jīng)濟管理學院）endprint