（深圳市衡業(yè)投資集團(tuán)有限公司廣東深圳518048）

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第五條規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。對(duì)下屬較多子公司的集團(tuán)企業(yè)來(lái)說，權(quán)益法核算的調(diào)整分錄隨著合并年限增加逐年滾存，這無(wú)疑會(huì)降低合并報(bào)表的工作效率。筆者結(jié)合工作實(shí)際，對(duì)子公司的合并抵銷提出簡(jiǎn)化處理方式，該處理不需要每年延續(xù)上一年調(diào)整分錄，而是在明確投資時(shí)點(diǎn)、區(qū)分投資前后凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上每年進(jìn)行單獨(dú)的會(huì)計(jì)處理。

［案例］

A投資集團(tuán)2008年1月1日投資1 400萬(wàn)元取得B子公司80%股份（B公司凈資產(chǎn)1 750萬(wàn)元，賬面價(jià)值與公允價(jià)值一致）。2011年分紅800萬(wàn)元。

在合并報(bào)表層面的常規(guī)會(huì)計(jì)處理：第一，按權(quán)益法核算確認(rèn)A投資集團(tuán)應(yīng)承擔(dān)B公司的經(jīng)營(yíng)虧損份額；第二，按調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債表抵銷，按調(diào)整后的投資損益進(jìn)行利潤(rùn)表的抵銷。

單位：萬(wàn)元B公司財(cái)務(wù)狀況實(shí)收資本年末未分配利潤(rùn)B公司權(quán)益合計(jì)年初未分配利潤(rùn)當(dāng)年凈利潤(rùn)2008年 2009年 2010年 2011年1 000 1 000 1 000 1 000 600 400 1 400 1 800 1 600 1 400 2 400 2 800 750 600 400 1 400-150 -200 1 000 1 200

利潤(rùn)表（簡(jiǎn)表）2011年度 單位：萬(wàn)元

資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)表）2011年12月31日 單元：萬(wàn)元

［簡(jiǎn)化處理］

對(duì)合并調(diào)整及抵銷分錄進(jìn)行簡(jiǎn)化處理是基于這樣的事實(shí)：按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整的部分，在合并抵銷時(shí)均會(huì)抵銷完全。簡(jiǎn)化處理就不做權(quán)益法調(diào)整，合并抵銷時(shí)也不抵銷這部分，只體現(xiàn)少數(shù)股東部分。以上例的處理方式介紹簡(jiǎn)化處理的具體操作細(xì)節(jié)。

1.2008年分錄（虧損）：

（1）分錄中，投資前的未分配利潤(rùn)為750萬(wàn)元，投資后至合并當(dāng)期累計(jì)凈損益中少數(shù)股東份額形成的未分配利潤(rùn)=（600-750）×20%=-30（萬(wàn)元），“少數(shù)股東權(quán)益”=合并期末凈資產(chǎn)中少數(shù)股東份額=1 600×20%=320（萬(wàn)元）。

借：實(shí)收資本 10 000 000

未分配利潤(rùn)（投資前的未分配利潤(rùn)）7 500 000

未分配利潤(rùn) -300 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

（未調(diào)整的賬面投資成本）14 000 000

少數(shù)股東權(quán)益 3 200 000

（2）分錄中，“少數(shù)股東損益”=合并當(dāng)期凈損益中少數(shù)股東的份額=-150×20%=-30（萬(wàn)元），未分配利潤(rùn)金額為借方的合計(jì)，要與分錄（1）未分配利潤(rùn)合計(jì)數(shù)進(jìn)行勾稽關(guān)系檢查。

借：少數(shù)股東損益 -300 000

年初未分配利潤(rùn)

（投資前的未分配利潤(rùn)）7 500 000

貸：未分配利潤(rùn) 7 200 000

2.2009年分錄（連續(xù)虧損）：

（1）分錄中，投資后至合并當(dāng)期累計(jì)凈利中少數(shù)股東的份額產(chǎn)生的未分配利潤(rùn)=（400-750）×20%=-70（萬(wàn)元），“少數(shù)股東權(quán)益”=合并期末凈資產(chǎn)中少數(shù)股東份額=1 400×20%=280（萬(wàn)元）。

借：實(shí)收資本 10 000 000

未分配利潤(rùn) 7 500 000

未分配利潤(rùn) -700 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 14 000 000

少數(shù)股東權(quán)益 2 800 000

（2）分錄中，“少數(shù)股東損益”=合并當(dāng)期凈損益中少數(shù)股東的份額=-200×20%=-40（萬(wàn)元），投資后至上一年期末累計(jì)凈損益中少數(shù)股東的份額產(chǎn)生的“未分配利潤(rùn)——年初”=（600-750）×20%=-30（萬(wàn)元）。

借：少數(shù)股東損益 -400 000

未分配利潤(rùn)——年初-300 000

未分配利潤(rùn)——年初7 500 000

貸：未分配利潤(rùn)——年末6 800 000

2009年分錄（2）與2008年分錄（2）的差異是多了個(gè)年初未分配利潤(rùn)的抵銷，這部分未分配利潤(rùn)是投資后產(chǎn)生的所有凈損益（合并當(dāng)期損益除外）。

3.2010年分錄（開始盈利）：

（1）分錄中，投資后至合并當(dāng)期累計(jì)凈利中少數(shù)股東的份額產(chǎn)生的未分配利潤(rùn)=（1 400-750）×20%=130（萬(wàn)元），“少數(shù)股東權(quán)益”=合并期末凈資產(chǎn)中少數(shù)股東份額=2 400×20%=480（萬(wàn)元）。

借：實(shí)收資本 10 000 000

未分配利潤(rùn) 7 500 000

未分配利潤(rùn) 1 300 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 14 000 000

少數(shù)股東權(quán)益 4 800 000

（2）分錄中，“少數(shù)股東損益”=合并當(dāng)期凈損益中少數(shù)股東的份額=1 000×20%=200（萬(wàn)元），投資后至上一年度期末累計(jì)凈損益中少數(shù)股東的份額產(chǎn)生的“未分配利潤(rùn)——年初”=（400-750）×20%=-70（萬(wàn)元）。

借：少數(shù)股東損益 2 000 000

未分配利潤(rùn)——年初-700 000

未分配利潤(rùn)——年初7 500 000

貸：未分配利潤(rùn)——年末8 800 000

4.2011年分錄（開始分紅）：

（1）分錄中，投資后至合并當(dāng)期累計(jì)凈利中少數(shù)股東的份額產(chǎn)生的未分配利潤(rùn)=（1 800-750）×20%=210（萬(wàn)元），“少數(shù)股東權(quán)益”=合并期末凈資產(chǎn)中少數(shù)股東份額=2 800×20%=560（萬(wàn)元）。

借：實(shí)收資本 10 000 000

未分配利潤(rùn) 7 500 000

未分配利潤(rùn) 2 100 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 14 000 000

少數(shù)股東權(quán)益 5 600 000

（2）“少數(shù)股東損益”=合并當(dāng)期凈損益中少數(shù)股東的份額=1 200×20%=240（萬(wàn)元），投資后至上一年度期末累計(jì)凈損益中少數(shù)股東的份額產(chǎn)生的 “未分配利潤(rùn)——年初”=（1 400-750）×20%=130（萬(wàn)元），“對(duì)所有者的分配”只體現(xiàn)對(duì)少數(shù)股東的分配=800×20%=160（萬(wàn)元）。

借：少數(shù)股東損益 2 400 000

未分配利潤(rùn)——年初1 300 000

未分配利潤(rùn)——年初7 500 000

貸：對(duì)所有者的分配 1 600 000

未分配利潤(rùn)——年末9 600 000

5.以2011年度的合并報(bào)表檢查經(jīng)簡(jiǎn)化處理的抵銷分錄的準(zhǔn)確性。

單位：萬(wàn)元資產(chǎn)項(xiàng)目 A投資集團(tuán) B公司 抵銷貸方匯總金額抵銷借方少數(shù)股東權(quán)益合并金額貨幣資金應(yīng)收賬款長(zhǎng)期股權(quán)投資資產(chǎn)合計(jì)實(shí)收資本未分配利潤(rùn)少數(shù)股東權(quán)益負(fù)債及權(quán)益合計(jì)4 2402 300 500 1 400 5 640 5 000 640 1 400 2 800 1 000 1 800 6 540 500 1 400 8 440 6 000 2 440 1 000 960 560 5 6402 8008 440 6 540 500 0 7 040 5 000 1 480 560 7 040

在母子公司間不存在內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易的情形下，合并報(bào)表的未分配利潤(rùn)應(yīng)包括母公司自身的未分配利潤(rùn)及子公司自投資以來(lái)產(chǎn)生損益中母公司享有份額。本例中A投資集團(tuán)在投資前無(wú)留存收益，投資后B公司產(chǎn)生凈損益1 850萬(wàn)元（-150-200+1 000+1 200），A投資集團(tuán)享有的份額為1 480萬(wàn)元（1 850×80%），與合并報(bào)表的結(jié)果一致。另外，合并報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷完全；少數(shù)股東權(quán)益與B公司凈資產(chǎn)中少數(shù)股東份額吻合；說明抵銷分錄（1）的思路是正確的。

單位：萬(wàn)元項(xiàng)目 A投資集團(tuán) B公司 抵銷貸方匯總金額抵銷借方少數(shù)股東權(quán)益合并金額營(yíng)業(yè)收入營(yíng)業(yè)成本投資收益5 200 4 000一、凈利潤(rùn)640 6401 200 5 200 4 000 640 1 840 5 200 4 000 640 1 840其中：歸屬母公司所有者的凈利潤(rùn)少數(shù)股東損益加：期初未分配利潤(rùn)640 1 200 1 840 1 600 240240 1 400 1 400 880 520二、可供投資者分配的利潤(rùn)6402 600 3 240 880 160 240 2 120減：應(yīng)付利潤(rùn)三、未分配利潤(rùn)640 800 1 800 800 2 440 880 160240 640 1 480

由合并利潤(rùn)表底稿可以看出A投資公司收到分紅640萬(wàn)元未抵銷完全，這主要是由于雖然未進(jìn)行權(quán)益法核算，但按現(xiàn)行準(zhǔn)則A公司收到分紅時(shí)應(yīng)作投資收益處理，因此在分紅的會(huì)計(jì)年度內(nèi)（分紅640萬(wàn)元，800×80%），要補(bǔ)做如下抵銷分錄：

借：投資收益 6 400 000

貸：對(duì)所有者的分配 6 400 000

將此分錄過入合并工作底稿，所有項(xiàng)目即抵銷完全。