曾志紅

【摘 要】債務(wù)豁免常見于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的債務(wù)解決，債權(quán)人出于幫助債務(wù)人度過財(cái)務(wù)困難和減少債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的目的，給予債務(wù)人一定債務(wù)的減免。這種減免會帶來債務(wù)豁免的收入或損失，債務(wù)人確認(rèn)債務(wù)豁免收入，債權(quán)人確認(rèn)債務(wù)豁免損失。債務(wù)豁免參照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 12 號—債務(wù)重組》進(jìn)行會計(jì)處理，收入和損失計(jì)入當(dāng)期損益。債務(wù)豁免的稅務(wù)處理要根據(jù)稅法的規(guī)定進(jìn)行具體的分析，債務(wù)豁免的收入要申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，債務(wù)豁免損失在滿足稅法的要求后才能稅前列支。本文從債務(wù)豁免的概念和會計(jì)處理及涉稅分析出發(fā)，結(jié)合實(shí)務(wù)案例和稅務(wù)部門關(guān)注角度深入地探討了債務(wù)豁免的會計(jì)處理和企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、印花稅的涉稅分析，對企業(yè)具有一定的借鑒意義。

【關(guān)鍵詞】債務(wù)豁免；會計(jì)處理；涉稅分析

一、債務(wù)豁免的定義

債務(wù)豁免可以理解為債務(wù)重組方式的一種，就是債權(quán)人出于幫助債務(wù)人度過財(cái)務(wù)困難和減少債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的目的，減免債務(wù)人部分債務(wù)或全部債務(wù)，其屬于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 12 號—債務(wù)重組》文件中第三種債務(wù)重組方式-修改其他債務(wù)條件。

二、債務(wù)豁免的會計(jì)處理

債務(wù)豁免的會計(jì)處理參照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 12 號—債務(wù)重組》分為債權(quán)人的會計(jì)處理和債務(wù)人的會計(jì)處理。

1.債權(quán)人的會計(jì)處理

針對債務(wù)豁免，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債務(wù)豁免后債權(quán)的公允價(jià)值作為豁免后債權(quán)的賬面價(jià)值，豁免債權(quán)賬面余額與豁免后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入營業(yè)外支出科目進(jìn)行核算。債權(quán)人已經(jīng)對債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。債務(wù)豁免中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有資產(chǎn)，不得將其計(jì)入豁免后債權(quán)的賬面價(jià)值。

2.債務(wù)人的會計(jì)處理

（1）債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將豁免后債務(wù)的公允價(jià)值作為一項(xiàng)新債務(wù)的入賬價(jià)值。豁免前債務(wù)的賬面價(jià)值與新債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)豁免利得，計(jì)入營業(yè)外收入。

（2）債務(wù)豁免后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件時(shí)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。豁免前債務(wù)的賬面價(jià)值扣減新債務(wù)的入賬價(jià)值和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和后的差額，確認(rèn)為債務(wù)豁免利得，計(jì)入營業(yè)外收入。

三、債務(wù)豁免的涉稅分析

1.企業(yè)所得稅

（1）債權(quán)人的債務(wù)豁免損失是否可以在企業(yè)所得稅稅前列支的問題

債務(wù)豁免如果推定為一項(xiàng)非公益捐贈或贊助，則不得稅前列支。但根據(jù)中華人民共和國主席令第六十三號《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和國家稅務(wù)總局公告2011年第25號《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》的規(guī)定，債務(wù)豁免損失稅前列支必須滿足如下條件：

①發(fā)生的損失是客觀真實(shí)的；

②發(fā)生的損失能可靠計(jì)量；

③發(fā)生的損失已計(jì)入當(dāng)期損益；

④需向主管稅務(wù)部門的提交損失專項(xiàng)申報(bào)資料。

債務(wù)豁免發(fā)生的損失需要向主管稅務(wù)部門提交專項(xiàng)申報(bào)，并取得后者同意后方可稅前列支。

（2）債務(wù)人的債務(wù)豁免所得是否應(yīng)作為應(yīng)稅所得申報(bào)繳納企業(yè)所得的問題

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十二條的規(guī)定，債務(wù)人在債務(wù)豁免中的利得應(yīng)屬于《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定的其他收入，計(jì)入收入總額申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。

2.個(gè)人所得稅

依據(jù)個(gè)人所得稅稅法的規(guī)定，對個(gè)人的債務(wù)豁免所得需繳納個(gè)人所得稅，具體分以下3種情況：

（1）與個(gè)人之間的債務(wù)豁免，債務(wù)人的利得需按照偶然所得，適用20%的稅率，計(jì)算申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。

（2）與合伙企業(yè)之間的債務(wù)豁免，合伙自然人的利得計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個(gè)人所得稅法的“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，適用5%～35%的五級超額累進(jìn)稅率，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。

（3）公司之間的債務(wù)豁免，不涉及個(gè)人所得稅的繳納。

3.印花稅

債務(wù)豁免的合同是不用繳納印花稅的，因?yàn)閭鶆?wù)豁免合同不屬于《中華人民共和國印花稅暫行條例》第二條規(guī)定：“下列憑證為應(yīng)納稅憑證：購銷、加工承攬、建設(shè)工程承包、財(cái)產(chǎn)租賃、貨物運(yùn)輸、倉儲保管、借款、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、技術(shù)合同或者具有合同性質(zhì)的憑證；產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)；營業(yè)賬簿；權(quán)利、許可證照；經(jīng)財(cái)政部確定征稅的其他憑證?！彼信e的印花稅征稅范圍之中。

四、案例

A公司的股東為二位自然人，B公司的法定代表人和A公司的法定代表人是同一人。A、B公司是關(guān)聯(lián)公司，注冊地不在同一地區(qū)。A公司2016年9月30 在B公司面臨財(cái)務(wù)危機(jī)的情況下豁免了B公司8000萬元的債務(wù)，A公司未計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，不存在或有應(yīng)收金額情況。這筆債務(wù)是A公司2013年至2016年為B公司日常運(yùn)營代墊資金。2016年10月31日A公司的二位自然股東將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給法人股東C，評估公司（具有證券資質(zhì)）出具的評估報(bào)告結(jié)論顯示，轉(zhuǎn)讓日凈資產(chǎn)評估價(jià)值為13000.00萬元，增值率為4.32%。 轉(zhuǎn)讓價(jià)以評估價(jià)13000.00萬元為依據(jù)。A公司的前3年的簡要報(bào)表如下：

1.債務(wù)豁免日的會計(jì)處理

（1）債權(quán)人A公司的會計(jì)處理（單位：萬元）

借： 營業(yè)外支出 8000

貸：其他應(yīng)收款 8000

（2） 債務(wù)人B公司的會計(jì)處理（單位：萬元）

借：其他應(yīng)付賬款 8000

貸： 營業(yè)外收入 8000

2.涉稅處理

這里重點(diǎn)分析債權(quán)人A公司的涉稅處理，債務(wù)人B公司的債務(wù)豁免所得8000萬申報(bào)繳納了企業(yè)所得稅，無其他稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（1）A公司企業(yè)所得稅的處理

A公司2016年在企業(yè)所得稅匯算清繳的時(shí)候，因?yàn)槲磳鶆?wù)豁免損失8000萬元進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)，故調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額，申報(bào)繳納了企業(yè)所得稅。筆者建議A公司，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第25號《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》的規(guī)定，向主管稅局提交債務(wù)豁免協(xié)議及其債務(wù)人B公司債務(wù)豁免收益納稅憑證及相關(guān)情況說明進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)，稅前列支8000萬元的損失，進(jìn)行更正申報(bào)2016年度企業(yè)所得稅。

（2） A公司個(gè)人所得稅的處理

A公司二位自然人股東按轉(zhuǎn)讓價(jià)13000.00萬元（評估價(jià)）扣除股權(quán)成本計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，繳納了個(gè)人所得稅，完成了本次股權(quán)交易。事后主管稅務(wù)部門進(jìn)行納稅評估時(shí)，認(rèn)為本次股權(quán)交易是人為通過債務(wù)豁免減少了8000萬元的凈資產(chǎn)，少繳了個(gè)人所得稅1600萬元（8000*20%），并給企業(yè)送達(dá)了《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，要求企業(yè)提交債務(wù)豁免合同、股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議、債務(wù)豁免的合理性說明等資料。

筆者認(rèn)為這次的股權(quán)交易的價(jià)格是公允的，理由如下：

雖然A、B公司是關(guān)聯(lián)企業(yè)，但沒有證據(jù)證明A、B公司之間的債務(wù)豁免業(yè)務(wù)是為了規(guī)避個(gè)人所得稅為目的的行為。這是A、B公司之間的正常的商業(yè)行為，是A公司在B公司面臨財(cái)務(wù)危機(jī)的情況下所做出的讓步。并且A公司提供了具有證券資質(zhì)的評估師事務(wù)所的評估報(bào)告，轉(zhuǎn)讓價(jià)以凈資產(chǎn)評估價(jià)13000.00萬元為依據(jù)，凈資產(chǎn)評估價(jià)增值率為4.32%。

國家稅務(wù)總局公告2014年第67號《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》規(guī)定，如果主管稅務(wù)部門覺得股權(quán)交易價(jià)格偏低，可以按照凈資產(chǎn)核定法、類比法、其他合理方法依次核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

事后經(jīng)筆者了解到，A企業(yè)提供了與B企業(yè)之間的債務(wù)豁免交易，不是為了規(guī)避個(gè)人所得稅而做出的商業(yè)行為，主管稅務(wù)部門組織了相關(guān)專業(yè)部門進(jìn)行研討，查閱了大量的相關(guān)案例資料后，最終認(rèn)為A企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格符合獨(dú)立交易原則，符合《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》規(guī)定。

五、結(jié)論

1.關(guān)于財(cái)務(wù)困難，會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)稅法并沒有對其進(jìn)行明確的定義。一般認(rèn)為，財(cái)務(wù)困難是指企業(yè)受內(nèi)部管理、人力資源、產(chǎn)品質(zhì)量、市場環(huán)境等各種因素的影響，導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)營能力下降、產(chǎn)品滯銷、資金回籠嚴(yán)重滯后等現(xiàn)象，無法按約定的日期償還債務(wù)。關(guān)聯(lián)公司或上市公司會不會利用債務(wù)豁免來操縱利潤粉飾業(yè)績，還需要相關(guān)的專業(yè)機(jī)構(gòu)和政府部門嚴(yán)格把關(guān)，出臺相關(guān)文件來保護(hù)相關(guān)各方的利益。

2.債務(wù)豁免的會計(jì)處理，相關(guān)的會計(jì)準(zhǔn)則已有明確規(guī)定。但債務(wù)豁免所涉及的企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅，稅法未有明確的規(guī)定，實(shí)務(wù)中還需要企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)多溝通，切實(shí)保障稅企雙方的權(quán)益。

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