巨曉穎

【摘要】隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，PPP模式日益成熟，越來越多建筑施工企業(yè)重視和青睞融資項目。PPP項目集管理和運營與一體，是新型建筑施工模式，從項目全周期角度來看，PPP項目既有利于項目運行，更有利于建筑施工企業(yè)長期發(fā)展。鑒于此，本文對PPP項目招投標時各階段的稅負預測算進行了分析探討，僅供參考。

【關鍵詞】施工建造；運營；稅負測算；納稅籌劃

1、PPP模式的內(nèi)涵

目前，我國大多數(shù)企業(yè)都在研究PPP，包括建筑施工企業(yè)。所謂PPP模式是指社會資本與政府合作，雙方將義務與權利通過契約進行約定，在“公共私營合作”融資機制下，將政府與企業(yè)之間建起共享風險和收益的共贏模式。PPP有很多種模式，常見的有BOT、TOT、BOO以及BT等。各種PPP項目都有共同的特點：法律關系復雜（其中包括合同法、擔保法、政府采購法、金融、招投標法、環(huán)保法等）以及關聯(lián)主體較多。

2、PPP項目招投標時各階段的稅負預測算

2.1工單位建造階段的稅負測算

測算時，可依據(jù)與項目公司簽訂的工程合同計算出銷項稅額，依據(jù)工、料、機、其他直接費、間接費、其他相關費用具體細目計算進項稅額。在此基礎上通過銷項稅額減去進項稅額即可算出應交增值稅，通過應交增值稅比合同收入計算出稅負率。其中對能夠取得增值稅進項稅額的預測要充分考慮以下因素：①供應商的納稅人身份（增值稅一般納稅人/小規(guī)模納稅人），能開具發(fā)票類型（增值稅專票、普票、代開/其他發(fā)票）；②所屬行業(yè)、使用的稅目稅率、是否享受增值稅特殊政策；③項目所在地因素，該區(qū)域采購地材等支付同樣的價款所能取得進項稅額情況；④對供應商、分包商選擇時的采購、分包價格調(diào)整的空間；⑤各項成本費用占總成本的比重，特別關注如自有人工費等無法取得進項稅額的占比；⑥材料、設備等采用內(nèi)部調(diào)撥而無法取得進項稅額的情況；⑦籌劃改變采購業(yè)務模式能否取得更多進項等等。

如果和類似項目相比，施工企業(yè)測算出的增值稅稅負過高，可進一步分析哪些預測成本取得的進項稅額不足，有沒有增加的空間？或如果稅負超過簡易計稅方式下的3%，能否選擇簡易計稅方式，施工合同能否簽訂成甲供工程合同？對甲供工程選擇簡易計稅方式與一般計稅方式，可以測算出一個稅負平衡點，測算過程如下：

假設某項工程，含稅價格為A（不包含業(yè)主甲供工程），建筑單位采購工程的進項稅額為B，此時如果選擇一般計稅，增值稅進項稅額是可以抵扣的，應繳增值稅=A÷（1+11%）×11%-B，如果選擇簡易計稅，則應繳增稅=A÷（1+3%）×3%。假設兩種計稅方式應交增值稅相等，此時A÷（1+11%）×11%-B=A÷（1+3%）×3%，得出9.91%A-B=2.91%A，進而可得出B=7%A。當：施工單位采購成本的進項稅額占比合同總價的比例為7%時，選用一般計稅方式和簡易計稅方式達到均衡；當施工單位采購成本的進項稅額占比合同總價小于7%時，選用簡易計稅方式對施工單位有利；大于7%時，選用一般計稅方式對施工企業(yè)有利。還需注意對計稅方式的選擇，作為施工企業(yè)的社會資本方還需要與項目公司其他方面提前溝通，因為這會影響項目公司取得的增值稅進項稅額的抵扣。從PPP項目整體來看，要綜合考慮項目公司與施工企業(yè)在建設方的整體稅負。

2.2項目公司運營階段稅負測算

施工單位建設完成后，PPP項目便進入運營階段，該時期稅收成本主要由項目公司支付，涉及的大稅種主要有增值稅及所得稅。項目公司在測算運營期稅費時，應結合項目付費方式、取得收入的類別、發(fā)生的運營成本具體計算。根據(jù)付費方式，PPP項目一般可以分為由政府支付的政府付費或者可行性缺口補助項目，以及由使用者支付的使用者付費項目。對于政府付費項目，現(xiàn)行稅法政策中并沒有國家文件明確其增值稅繳納方法，僅有少量地方政府發(fā)布的相關規(guī)定，而在實務操作中，一般不能提供明確增值稅免征政策依據(jù)的，納稅人取得的收入常常會被稅務機關認定為非免稅收入，按規(guī)定繳納增值稅。對于可行性缺口補助項目，根據(jù)國稅總局《國家稅務總局關于中央財政補貼增值稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第3號）區(qū)分為中央財政補貼和非中央政府補貼，取得中央財政補貼的部分不征收增值稅；如果取得補貼為非中央財政補貼，則應參照對應行業(yè)規(guī)定繳納增值稅。另外，政府付費模式下，項目公司的回報通常是確定的，由于《企業(yè)會計準則解釋第2號》規(guī)定僅約定了在項目公司未提供實際建造服務時，應分別確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，但并未對其具體如何確認做出說明，故項目公司還應根據(jù)具體情況判別具體適用準則，并提前與稅務部門、政府部門溝通確認使用稅目、稅率及開票口徑，根據(jù)確認結果測算相應的稅金。對使用者付費項目，則直接依據(jù)收入的類型確定適用稅目稅率。在此基礎上還應特別注意相關稅收優(yōu)惠政策的應用，現(xiàn)階段主要涉及特殊領域的增值稅免征、先征后返及即征即退政策，具體可參見相關優(yōu)惠目錄。

2.3項目公司移交階段稅負測算

在項目運營期結束前，PPP項目產(chǎn)權一般都在項目公司，待運營期結束后，項目公司需將PPP項目權益移交給原始權益人。項目移交過程中涉及的資產(chǎn)移交與股權清算的稅種較多，而且由于目前PPP項目在我國還處于推廣階段，大多數(shù)項目運營期也相當長，短期內(nèi)無法實現(xiàn)特許經(jīng)營期滿項目公司移交和社會資本退出，而目前許多PPP合同中對移交的相關約定較為簡單，因此該階段的稅負成本暫時很難準確測算。站在社會資本的角度通常會希望能夠轉讓其所有的項目公司股權實現(xiàn)退出。這種情況下，并不產(chǎn)生增值稅納稅義務；但如果是溢價回購股權，則社會資本方取得股權轉讓所得，涉及企業(yè)所得稅和印花稅。由于項目公司一般僅擁有特許經(jīng)營權，而不擁有資產(chǎn)的所有權，最終無形資產(chǎn)在特許經(jīng)營期內(nèi)攤銷完畢，項目公司辦理交接手續(xù)，進行資產(chǎn)的無償移交，不涉及稅務處理。

結語：

在PPP項目中，招投標階段是項目確定社會資本方的決定性階段。在此階段招標方和投標方都會研究制定項目運作模式、執(zhí)行方案，對項目成本收益進行測算。因此也要預先考慮稅收籌劃，以明確雙方責任，制定有利的稅款補償條款。

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