秦峰　陳婷婷

摘要：財政部新修訂的政府補助準則，明確了政府補助的兩個特征及企業(yè)取得政策性優(yōu)惠貸款貼息的處理方法；準許企業(yè)采用凈額法進行會計核算。新準則的實施，帶來會計處理方法的變化，以具體案例做一探討。

關(guān)鍵詞：政府補助； 會計處理；凈額法；財政貼息

財政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》（CAS16），已逾十年。十年來，市場經(jīng)濟日益繁榮，政府對企業(yè)扶持力度也不斷加大，原準則已不適應(yīng)新形勢；為保持與國際會計準則持續(xù)趨同，2017年財政部又以財會〔2017〕15號文件對政府補助準則進行了修訂（以下簡稱新準則）。新準則下，企業(yè)會計處理發(fā)生了諸多變化，本文就新準則下企業(yè)會計處理的幾個問題逐一探討。

一、新準則與原準則的變化之處

新準則明確了“政府補助”的特征及確認條件。企業(yè)確認“政府補助”必須同時具備兩個特征：“來源于政府的經(jīng)濟資源和無償性”。 只有同時具備來源于政府的“無償性”的“經(jīng)濟資源”這兩個特征，且企業(yè)能夠收到政府補助，才能確認為“政府補助”。

新準則帶來會計科目運用的變化。新準則新增加了“其他收益”會計科目，根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)，區(qū)分為“與企業(yè)日常經(jīng)營活動相關(guān)的”和“與企業(yè)日常經(jīng)營活動無關(guān)的”兩類。新準則第十六條指出，企業(yè)應(yīng)當在利潤表中的“營業(yè)利潤”項目之上單獨列報“其他收益”項目。與企業(yè)日常經(jīng)營活動相關(guān)的政府補助，計入其他收益科目或按照凈額法沖減相關(guān)成本費用。與企業(yè)日常經(jīng)營活動無關(guān)的政府補助，則記入“營業(yè)外收入”等相關(guān)科目。

新準則會計處理方法發(fā)生了變化。新準則將政府補助劃分為“與資產(chǎn)相關(guān)的”政府補助和“與收益相關(guān)的”政府補助兩大類。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，可以選擇“凈額法”，會計處理準許沖減資產(chǎn)賬面價值；與資產(chǎn)相關(guān)的遞延收益的攤銷方法，由平均分配改為“按照合理、系統(tǒng)的方法分期計入損益”，即可以參照固定資產(chǎn)加速折舊的方法進行分配。遞延收益的分配，從資產(chǎn)可供使用時開始，直至壽命結(jié)束或被提前處置時結(jié)束。新準則增加了資產(chǎn)在壽命結(jié)束前被提前處置的，其剩余遞延收益的具體處理方法。

新準則新增了企業(yè)取得政策性優(yōu)惠貸款貼息的會計處理。新準則為保持與國際會計準則的持續(xù)趨同，專門明確了企業(yè)取得政策性優(yōu)惠貸款貼息的會計處理，企業(yè)以優(yōu)惠利率向銀行貸款，財政部門將貼息直接支付給貸款銀行的情形下，也需要企業(yè)按照政府補助進行會計處理并列報。財政部門將政策性優(yōu)惠貸款的貼息直接撥付給企業(yè)的，企業(yè)應(yīng)當采用“凈額法”，直接沖減借款費用，不再按原準則計入營業(yè)外收入。財政部門將貸款貼息直接支付給貸款金融機構(gòu)的，企業(yè)在實際收到政策性優(yōu)惠利率貸款時，有兩種處理方法；既可以以借款的公允價值計量，也可以以實際收到的借款金額進行計量。

二、政府補助新準則采用凈額法的會計處理

新準則第八條明確指出“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應(yīng)當沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值或確認為遞延收益”。新準則第九條指出，“與收益相關(guān)的政府補助，分別不同情況計入相應(yīng)期間的當期損益或沖減相關(guān)成本費用。”可見，與修訂前的準則相比，新準則下的政府補助的會計核算既可以采用“總額法”，也可以采用“凈額法”。

（一）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助

企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助， 既可以采用“總額法”，也可以采用“凈額法”?！翱傤~法”的核算與原準則沒有變化，以案例1說明“凈額法”的處理。

案例1：某政府為支持甲公司節(jié)能環(huán)保改造，擬撥付財政性資金200萬元。甲公司2017年12月初購置一批設(shè)備不含稅價1000萬元。會計與稅法上預(yù)計凈殘值均為100萬元，以直線法計提折舊，折舊年限10年。財政資金通過國庫直接支付，于12月20日到賬。甲公司對政府補助進行會計處理如下。

（1）企業(yè)購置設(shè)備時：（單位：萬元，下同）

借：固定資產(chǎn)1000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅

（進項稅額）170

貸：銀行存款1170

（2）企業(yè)收到政府補助時：

借：銀行存款200

貸：固定資產(chǎn)200

假如政府補助在設(shè)備購買之前到賬，收到政府補助時，

借：銀行存款200

貸：遞延收益 200

購入設(shè)備時，

借：遞延收益200

貸：固定資產(chǎn)200

（3）提前處置的會計處理

依照新準則第八條規(guī)定，企業(yè)與政府補助相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)當將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入企業(yè)資產(chǎn)處置當期的損益?？傤~法下遞延收益的攤銷方法“按照合理、系統(tǒng)的方法分期計入損益”。換言之，即可平均分配也可與固定資產(chǎn)加速折舊相同的方法分配。凈額法下設(shè)備折舊的計稅基礎(chǔ)與總額法不同，折舊金額也不同。

假如上述該設(shè)備提前兩年報廢，則將未分配的遞延收益計入報廢當年一次性處理。

借：遞延收益60

貸：其他收益60

（二）與收益相關(guān)的政府補助

與收益相關(guān)的政府補助，按照經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)分為與日常活動“相關(guān)”的和與日?；顒印盁o關(guān)”的兩類。企業(yè)收到的與日?；顒印跋嚓P(guān)”的政府補助，用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費用或損失的，直接計入當期損益或沖減相關(guān)成本；若用于補償以后期間的相關(guān)成本費用或損失的，先確認為遞延收益，待相關(guān)成本費用或損失發(fā)生時，計入當期損益或沖減相關(guān)成本?？傊髽I(yè)收到的與日?；顒印跋嚓P(guān)”的政府補助，可以選擇“凈額法”。與日常活動“無關(guān)”的政府補助，適用“全額法”計入營業(yè)外收入。 以案例2介紹會計處理。

案例2： 20X7年7月25日乙企業(yè)與企業(yè)所在地A市政府簽訂合作協(xié)議，根據(jù)協(xié)議約定，A市政府向乙企業(yè)提供300萬元獎勵基金，用于企業(yè)的人才引進獎勵與人才激勵。乙企業(yè)必須按年向A市政府報送依照計劃使用資金的情況，此項資金?？顚Ｓ?。

乙企業(yè)于20X7年8月5日收到300萬元補助資金。分別在20X7年12月、20X8年12月、20X9年12月使用了150萬元、75萬元、75萬元發(fā)放給高管人員年度獎。乙企業(yè)采用沖減期間費用的方法。會計處理如下。

（1）20X7年8月5日實際收到補助資金：

借：銀行存款 300

貸：遞延收益 300

（2）20X7年12月、20X8年12月、20X9年12月，將該項資金發(fā)放獎金時，分別為：

借：遞延收益（150、75、75）

貸：管理費用（150、75、75）

（三）綜合性項目的政府補助

同時包含與資產(chǎn)相關(guān)的和與收益相關(guān)的綜合性項目政府補助，應(yīng)當正確區(qū)分，分別處理；難以區(qū)分的，應(yīng)當整體歸類為與收益相關(guān)的政府補助，按照與收益相關(guān)的方法處理。會計處理實例同上述案例2。

（四）需要退回的政府補助

新準則第十五條規(guī)定，企業(yè)已確認的政府補助需要退回的，應(yīng)當在需要退回的當期分別對不同情況進行分別的會計處理。企業(yè)按凈額法在初始確認時沖減相關(guān)資產(chǎn)賬面價值的，應(yīng)當調(diào)整資產(chǎn)賬面價值；按總額法核算的，遞延收益有留存余額的，應(yīng)當沖減其遞延收益的賬面余額，超出賬面余額的部分計入當期損益；除前述以外其他情況的，直接計入當期損益。

三、企業(yè)獲得政策性優(yōu)惠貸款貼息的會計處理

企業(yè)獲得政策性優(yōu)惠貸款貼息的資金，按照撥付對象分為“撥付給貸款銀行”和“撥付給企業(yè)”兩類，會計處理均采用“凈額法”。

（一）貼息資金撥付給貸款機構(gòu)的會計處理

財政部門將貼息資金直接撥付給貸款金融機構(gòu)，由貸款金融機構(gòu)以優(yōu)惠利率向企業(yè)提供貸款的，企業(yè)有兩種會計處理方法：第一種方法是，以實際收到的借款金額作為借款的入賬價值，按照借款本金和優(yōu)惠后的利率計算相關(guān)借款費用；第二種方法是，以借款標的額的公允價值進行計量，按照實際利率法計算借款費用，實際收到的金額與借款標的額公允價值之間的差額確認為遞延收益。采用實際利率法在借款存續(xù)期間進行攤銷遞延收益，沖減相關(guān)借款費用。兩種處理方法，企業(yè)選擇其中一種后，應(yīng)當遵循一貫性原則不得隨意變更。以案例3介紹。

案例3：丙公司為國家重點扶持的農(nóng)業(yè)開發(fā)與新型種植的企業(yè)，經(jīng)批準于2018年1月1日取得專項貼息貸款500萬元，專項用于農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。貸款期限3年，年利率12%，丙公司負擔(dān)1%，省級財政補貼11%的利息，每年年末付息一次，貼息款由財政直接支付貸款銀行，項目于2020年底竣工。

（1）按實際貸款金額計量的核算

2018年1月1日企業(yè)收到貸款500萬元，

借：銀行存款500

貸：長期借款500

2018年12月支付貸款利息時，

借：在建工程5

貸：銀行存款5

（2）以公允價值計量的核算 （保留兩位小數(shù)）

丙公司長期借款入賬金額為500X（P/F，12%，3）+5X（P/A，12%，3）=367.91萬元。

借：銀行存款500

貸：長期借款-本金500

同時，

借：長期借款-利息調(diào)整

132.09（500-367.91）

貸：遞延收益132.09

按照實際利率法計算3年的費用分別為，2018年44.15萬元，2019年48.85萬元，2020年54.09萬元。

以2018年為例，年末計提利息，

借：在建工程44.15

貸：長期借款-利息調(diào)整

39.15（44.15-5）

應(yīng)付利息5

同時，

借：遞延收益39.15

貸：在建工程39.15

2019年、2020年此推。

上述兩種方法，其實企業(yè)負擔(dān)借款費用是一致的，所不同的是第一種方法下，銀行貸款在資產(chǎn)負債表中反映賬面價值為500萬元；第二種方法下，銀行貸款的入賬價值為367.91萬元，遞延收益為132.09萬元；各年需要按照實際利率法進行攤銷，僅在資產(chǎn)負債表日的銀行借款賬面價值不同而已。

（二）貼息資金直接撥付給企業(yè)的會計處理

財政部門將貼息資金直接撥付給企業(yè)，新準則規(guī)定必須采用“凈額法”，企業(yè)將收到的貼息沖減相關(guān)借款費用，而不能計入營業(yè)外收入。實際工作中注意區(qū)分與建造長期資產(chǎn)有關(guān)和無關(guān)的項目。

與建造長期資產(chǎn)有關(guān)的項目。建設(shè)期內(nèi)計提應(yīng)收財政貼息款時，借記其他應(yīng)收款，貸記工程施工或在建工程；實際收到時，借記其他應(yīng)收款，貸記銀行存款。建設(shè)項目完工后企業(yè)獲取的財政貼息，在實際收到貼息的當期沖減財務(wù)費用，即借記銀行存款，貸記財務(wù)費用。項目開工前取得財政貼息做預(yù)收款，待項目開工時轉(zhuǎn)入在建工程或工程施工貸方。

與建造長期資產(chǎn)無關(guān)的項目。例如高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)企業(yè)，國家扶持技術(shù)開發(fā)撥付財政貼息，企業(yè)收到貼息，借記銀行存款，貸記財務(wù)費用。若企業(yè)在取得財政貼息前未發(fā)生利息時，收到貼息資金作為遞延收益，借記銀行存款，貸記遞延收益；待發(fā)生利息當期沖減借款費用，借記遞延收益，貸記財務(wù)費用。

總之，新準則的實施，凈額法的采用，將政府補助與營業(yè)收入、其他收益與營業(yè)外收入?yún)^(qū)分開來，能提高核算的準確性。企業(yè)可以更進一步利用稅收優(yōu)惠政策，做好納稅籌劃。

參考文獻：

[1]財政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第16號---政府補助》的通知.財會[2017]15號，2017-05-10.

[2]王建華.新政府補助準則的亮點及其對企業(yè)納稅的影響[J].財會月刊，2017（34）.

（作者單位：秦峰 滕州市疾病預(yù)防控制中心；陳婷婷 滕州市熱力有限公司）