王國林

國務(wù)院總理李克強2017年10月30日主持召開國務(wù)院常務(wù)會議，通過《國務(wù)院關(guān)于廢止〈中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例〉和修改〈中華人民共和國增值稅暫行條例〉的決定（草案）》，意味著《增值稅暫行條例》（以下簡稱條例）修訂工作即將開始。新條例并不是簡單地將老條例與《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號，以下簡稱36號文件）及一些“補丁”文件結(jié)合起來，而是要對增值稅制度重新設(shè)計和優(yōu)化，解決征管工作中的一些痛點。如全面營改增時引入了“無運輸工具承運業(yè)務(wù)”概念，就解決了貨運客運場站服務(wù)虛開發(fā)票或代開發(fā)票的嫌疑。筆者認(rèn)為修訂條例還應(yīng)借鑒其它有關(guān)法律、法規(guī)出臺的做法，向社會發(fā)布（草案）征求意見稿，集思廣益，解決好幾下幾個問題。

一、混合銷售問題

混合銷售行為不知困擾了多少稅務(wù)人員和企業(yè)財務(wù)人員，可以說，如何判定混合銷售行為的探討文章雖然很多，其觀點不一，在實際操作起來卻困難重重。目前稅法規(guī)定對混合銷售的適用稅率是按主業(yè)的稅率確定的，這種確定方法給實際操作帶來了挑戰(zhàn)。一是稅企爭議大，有些企業(yè)既從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售，還從事服務(wù)業(yè)，劃分主業(yè)比較困難，導(dǎo)致混合銷售無法確定適用稅率。二是稅制不公平，如運輸企業(yè)銷售貨物并運輸?shù)幕旌箱N售按11%的稅率計稅，而商業(yè)企業(yè)銷售貨物并運輸?shù)幕旌箱N售行為按17%稅率計稅。三是沒有主業(yè)的混合銷售不知適用稅率為多少?，F(xiàn)實中有些企業(yè)沒有主業(yè)，只有混合銷售行為。如混凝土行業(yè)，有些企業(yè)一般不單獨銷售銷售混凝土，意味著沒有主業(yè)，并且銷售混凝土通常還要提供運輸（混凝土攪拌車）及裝卸（水泥輸送泵），屬于典型的混合銷售行為，實際征管中卻只得按照混凝土的適用稅率執(zhí)行。并且，這還是借鑒建筑業(yè)的稅收政策規(guī)定，如包工包料建筑就是典型的混合銷售，稅法規(guī)定的應(yīng)稅項目為建筑業(yè)，依此類推，也就將混凝土混合銷售按混凝土的適用稅率執(zhí)行。此外，一項銷售行為如果既涉及兩項服務(wù)又涉及貨物，其另一項服務(wù)是否也作為混合銷售，稅法并沒有規(guī)定，如混凝土企業(yè)的裝卸就是如此。

鑒于混合銷售難以操作，建議將以出售為目的的有形動產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓按銷售貨物征稅，而對以提供服務(wù)為目的隨附的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為按銷售服務(wù)征稅。

二、差額課稅扣額問題

差額課稅既扣額又扣稅的課稅方式，不符合我國增值稅采取的發(fā)票抵扣法基本原理，也導(dǎo)致了相關(guān)稅種計稅依據(jù)不一樣，增加了稅際差異。如土地增值稅的計稅依據(jù)與增值稅計稅依據(jù)存在差異。

回歸增值稅發(fā)票抵扣法基本原理，應(yīng)借鑒《增值稅會計處理辦法》（財會［2016］22號，以下簡稱22號文件）的作法，引入“銷項稅額抵減”概念，這樣就可以將扣額憑證轉(zhuǎn)化為“銷項稅額抵減”憑證，符合我國增值稅所采取的發(fā)票抵扣法基本原理。事實上，現(xiàn)行22號文件就是將扣額的憑證賦予進項稅額功能，沒有一點扣額法的痕跡。此外，如新條例引入“銷項稅額抵減”概念后，上述36號文件附件2涉及的關(guān)于差額征稅的內(nèi)容將大大簡化，只需采用列舉法：下列憑證可以計提銷項稅額抵減額，如土地出讓金的財政票據(jù)、承運方開具的運輸發(fā)票等即可。

三、農(nóng)產(chǎn)品抵扣問題

被譽為天下第一難的稅收——農(nóng)產(chǎn)品稅收，目前已處在十字路口，一方面執(zhí)行購進扣稅法，另一方面也在一些行業(yè)試點增值稅進項稅額核定扣除，并且有擴大化的趨勢。不論是采用核定扣除還是采用購進扣除，應(yīng)該說都沒有解決農(nóng)產(chǎn)品購買環(huán)節(jié)和銷售環(huán)節(jié)的監(jiān)控問題。雖說采用增值稅進項稅額核定扣除能征收一點稅款（稅負(fù)非常低），但這是通過改變計算方法獲得的，如通過價稅分離就解決了“低征高抵”現(xiàn)象；實耗扣除解決了“留抵稅額”問題。其實，采用購進購稅法只需稍加改變也能達(dá)到同樣的效果，如價稅分離計算進項稅額；購進先作待抵扣稅金處理，待實際消耗時才準(zhǔn)予扣除，并且操作辦法還簡單。

目前，財政部門實行糧食直補進農(nóng)戶，形成了完整的農(nóng)戶信息資料，涵蓋農(nóng)戶的姓名、身份證號碼、住址、承包土地數(shù)量。有了這個第三方信息，就可以測算一個農(nóng)戶可出售的農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量。有了農(nóng)戶出售商品糧數(shù)量，用于比對納稅人開具的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票就有依據(jù)了，這就從源頭控制了收購量，防止納稅人虛開虛抵。此外，農(nóng)戶出售農(nóng)產(chǎn)品早已告別了現(xiàn)金結(jié)算，電子結(jié)算更是為控制農(nóng)產(chǎn)品收購創(chuàng)造了條件。鑒于農(nóng)產(chǎn)品購買情況已發(fā)生變化，農(nóng)產(chǎn)品增值稅還是應(yīng)回歸購進扣稅法。

四、優(yōu)化收入計算方法

營改增后，有些收入的計算還不夠完善，如客運場站服務(wù)銷售額的計算即存在問題。客運場站服務(wù)費是依靠無運輸工具承運業(yè)務(wù)收取的，收取方法通常有兩種：一種為差價法，即收取運費大于支付的運費；另一種為價外法，即收多少運費支付多少運輸，另外再收取費用。根據(jù)36號文件附件2第一條第三項第7目規(guī)定，試點納稅人中的一般納稅人提供客運場站服務(wù)，以其取得的全部價款和價外費用，扣除支付給承運方后的余額為銷售額，也就是說客運場站服務(wù)費采用差價法。不過，采用差額結(jié)算客運場站服務(wù)并不合適，一是無運輸工具承運業(yè)務(wù)定義為交通運輸業(yè)，本身就是運輸，而且使用開具的就是旅客車票，如果從車票中分解一部分收入（一般為10%的比例）作為客運場站服務(wù)就名不副實。二是導(dǎo)致會計處理不好理解，如收取的旅客車票款項，根據(jù)22號文件的規(guī)定，得按6%計算“銷項稅額”，取得承運方開具的發(fā)票還得按6%計算“銷項稅額抵減”，讓人難以理解。三是有執(zhí)法風(fēng)險，無運輸工具承運業(yè)務(wù)本來就是運輸業(yè)務(wù)，沒有取得承運方開具的發(fā)票就得按照客運場站服務(wù)納稅于理欠通，假如納稅人申請稅務(wù)行政復(fù)議或者提起訴訟，按有利于納稅人的原則行事，最終有可能按3%的稅率繳納運輸業(yè)增值稅，而不是按6%的稅率繳納客運場站服務(wù)業(yè)增值稅,最終稅務(wù)部門有可能敗訴。四是無運輸工具承運旅客業(yè)務(wù)如采用一般計稅辦法計稅，收取的旅客運費按11%的稅率計算銷項稅額，納稅人故意不索取承運方發(fā)票，這樣無運輸工具承運旅客就按6%繳納增值稅，就可以偷逃5個百分點的增值稅。

鑒于無運輸工具承運旅客業(yè)務(wù)存在的問題，應(yīng)改變客運場站服務(wù)的收取方法，由提供客運場站服務(wù)方向承運方收取客運場站服務(wù)費。改變收取辦法并不會增加企業(yè)的稅收政策負(fù)擔(dān)，相反還可以降低稅負(fù)。

最后，談?wù)勑聴l例的稅率問題。稅率變動牽一發(fā)而動全身，關(guān)系到國家收入問題，關(guān)系到納稅人利益，需要綜合考慮，慎之又慎。建議增值稅稅率按標(biāo)準(zhǔn)稅率、低稅率、零稅率組成，貨物屬基本稅率為14%，服務(wù)業(yè)屬低稅率為6%；出口貨物屬零稅率。