丁國衛(wèi)

2017年11月8日，國家稅務總局發(fā)布《關于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第40號，以下簡稱40號公告），其中關于用于研發(fā)活動的儀器、設備的折舊費政策作了調整，明確符合稅法規(guī)定且選擇加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費用稅前加計扣除政策時，就稅前扣除的折舊部分計算加計扣除。本文試對該項政策作一些梳理，以便納稅人更好地理解新政。

加計扣除政策可以分為四個階段：

第一個階段：2014年1月1日之前

研發(fā)設備加計扣除的折舊費用按會計折舊?！秶叶悇湛偩株P于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》(國稅發(fā)［2008］116號，以下簡稱116號文)第七條規(guī)定，企業(yè)根據財務會計核算和研發(fā)項目的實際情況，對發(fā)生的研發(fā)費用進行收益化或資本化處理。在其附件填列：“研發(fā)項目可加計扣除研究開發(fā)費用情況歸集表”作了規(guī)定，其中“三、專門用于研發(fā)活動的有關折舊費”項目時，明確表示：“按規(guī)定一次或分次攤入管理費的儀器和設備除外”。而“按規(guī)定一次或分次攤入管理費的儀器和設備”，其實是根據《財政部國家稅務總局關于企業(yè)技術創(chuàng)新有關企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅［2006］88號，以下簡稱88號文）文件規(guī)定而來的。該文件第三條規(guī)定：“企業(yè)用于研究開發(fā)的儀器和設備，單位價值在30萬元以下的，可一次或分次計入成本費用，在企業(yè)所得稅稅前扣除，其中達到固定資產標準的應單獨管理，不再提取折舊。企業(yè)用于研究開發(fā)的儀器和設備，單位價值在30萬元以上的，允許其采取雙倍余額遞減法或年數總和法實行加速折舊，具體折舊方法一經確定，不得隨意變更。”88號文件明確，單位價值在30萬元以下的儀器和設備一次性計入成本費用后，不允許計提折舊，意味著在歸集研究開發(fā)的儀器和設備折舊額應為0元。

2008年實施新企業(yè)所得稅法后，88號文根據《財政部關于公布廢止和失效的財政規(guī)章和規(guī)范性文件目錄（第十一批）的決定》被廢止。無論116號文還是88號文，研發(fā)費用加計扣除的設備折舊費，是按會計上折舊金額。至于研發(fā)設備能否同時享受加速折舊與加計扣除，政策沒有明確。但筆者認為可以享受。88號文加速折舊政策分為二類：第一類是30萬元以下的儀器和設備，一次性或分次計入成本費用；第二類是超過30萬元的，則按加速折舊計提。116號文明確的第一類儀器和設備不再按會計上折舊金額享受加計扣除，也就是意味著對于第二類的仍是可以的享受的。

第二個階段：2014年-2015年

加速折舊同時享受加計扣除?！敦斦繃叶悇湛偩株P于完善固定資產加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅［2014］75號，以下簡稱75號文）規(guī)定，對所有行業(yè)企業(yè)2014年1月1日后新購進的專門用于研發(fā)的儀器、設備，單位價值不超過100萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊；單位價值超過100萬元的，可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。75號文明確，2014年新購入的用于研發(fā)的設備，可以一次性計入成本費用，或加速折舊。但該文沒有規(guī)定享受加速折舊的研發(fā)設備，在加計扣除時如何處理。而《國家稅務總局關于固定資產加速折舊稅收政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第64號，以下簡稱64號公告）進一步作了明確，企業(yè)專門用于研發(fā)活動的儀器、設備已享受加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費加計扣除時，按照116號、《財政部國家稅務總局關于研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅［2013］70號）文件規(guī)定，就已經進行會計處理的折舊、費用等金額進行加計扣除。這項規(guī)定對研發(fā)設備采取加速折舊同時享受加計扣除有了政策依據。

［案例1］A公司2014年6月購買80萬元的專項用于研發(fā)設備，企業(yè)依據116號文件每年就折舊部分可加計享受50%。依據財稅［2014］75號新政，企業(yè)可以一次性在稅前扣除。企業(yè)財務人員咨詢，二個政策能否同時享受？即購買80萬元支出在2014年度計算應納稅所得額時一次性扣除，同時按照折舊額（即80萬元/折舊年限，不考慮殘值）實行加計50%扣除。

僅依據116號文件來看，對于稅務上享受一次性計入成本費用的研發(fā)設備是不能同時采用加計扣除優(yōu)惠，75號文及64號公告出臺后，二項優(yōu)惠政策是可以同時享受的。

第三個階段：2016年度

2015年11月2日，財政部、國家稅務總局、科技部聯(lián)合發(fā)布《關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅［2015］119號，以下簡稱119號文）,廢止了116號、財稅［2013］70號文件。國家稅務總局有緊接著發(fā)布《關于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號，以下簡稱97號文），其中明確，企業(yè)用于研發(fā)活動的儀器、設備，符合稅法規(guī)定且選擇加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費用稅前加計扣除時，就已經進行會計處理計算的折舊、費用的部分加計扣除，但不得超過按稅法規(guī)定計算的金額。

［案例2］B汽車制造企業(yè)2015年12月購入并投入使用一專門用于研發(fā)活動的設備，單位價值1200萬元，會計處理按8年折舊，稅法上規(guī)定的最低折舊年限為10年，不考慮殘值。B企業(yè)對該項設備選擇縮短折舊年限的加速折舊方式，折舊年限縮短為6年（10×60%）。2016年企業(yè)會計處理計提折舊額150萬元（1200÷8），稅收上因享受加速折舊優(yōu)惠可以扣除的折舊額是200萬元（1200÷6），申報研發(fā)費用加計扣除時，就其會計處理的“儀器、設備的折舊費”150萬元可以進行加計扣除75萬元（150×50%）。

［案例3］接上例，如企業(yè)會計處理按4年進行折舊，其他

養(yǎng)身之道

春季養(yǎng)生多吃五種菜

山藥：山藥尤宜于春季食用，一則能健脾益氣，可防止春天肝氣旺傷脾；二則能補腎益精，可增強人體抵抗力，免疫力，不易在春天發(fā)?。蝗齽t山藥營養(yǎng)豐富。

菠菜：菠菜的胡蘿卜素含量可與胡蘿卜媲美，一個人如每天吃50克菠菜，其維生素A就可滿足人體正常需要；維生素C的含量比西紅柿高一倍多。菠菜有養(yǎng)血、止血、潤燥之功，對便血、壞血病、消渴、大便澀滯、高血壓、腸結核、痔瘡等病有一定療效。

春筍：筍有“蔬中第一珍”的美譽，春筍味道清淡鮮嫩，民間也有“無筍不成席”之說。春筍可“利九竅、通血脈、化痰涎、消食脹”的功效，現代醫(yī)學證實，吃筍有滋陰、益血、化痰、消食、利便、明目等作用。

薺菜：味甘淡、性微寒，能涼血止血、清肝明目、清熱利尿，主治婦女崩漏、便血、泌尿系統(tǒng)感染、高血壓病等。

韭菜：0.5公斤韭菜含蛋白質5～10克、糖5～30克、維生素A20毫克、維生素C89毫克、鈣263毫克、磷212毫克以及揮發(fā)油等。另外，韭菜還含有抗生物質，具有調味、殺菌的功效。情形不變。則2016年企業(yè)會計處理計提折舊額300萬元（1200÷4=300），稅收上可扣除的加速折舊額為200萬元（1200÷6=200），申報享受研發(fā)費用加計扣除時，對其在實際會計處理上已確認的“儀器、設備的折舊費”，但未超過稅法規(guī)定的稅前扣除金額200萬元可以進行加計扣除100萬元（200×50%=100）。

案例2、案例3是國家稅務總局對97號文件解讀中提到的案例，但是二個案例均存在一定問題。案例2會計上折舊年限為8年，稅法加速折舊按6年，第7、第8年會計上計提折舊金額均為150萬元，而稅法上折舊額為0元，按孰小原則，后兩年加計扣除金額應為0元。案例3會計上按4年計提折舊，稅務上按6年，到第5、6年會計上沒有計提折舊，稅務上是否允許加計扣除呢？按解讀兩個案例后兩年都可以加計扣除，但這又不符合97號文件政策規(guī)定。

第四個階段：2017年及以后

40號公告適用于2017年度匯算清繳及以后年度，比較97號公告，對涉及加速折舊的用于研發(fā)活動的儀器、設備政策重新進行規(guī)定，明確在享受研發(fā)費用稅前加計扣除政策，將原先會計、稅收折舊孰小金額加計扣除，改變?yōu)榫投惽翱鄢恼叟f部分計算加計扣除。

［案例4］假設B汽車制造企業(yè)2016年12月購入并投入使用一專門用于研發(fā)活動的設備，其他同案例3。2017年企業(yè)會計處理計提折舊額150萬元（1200÷8），稅收上因享受加速折舊優(yōu)惠可以扣除的折舊額是200萬元（1200÷6），申報研發(fā)費用加計扣除時，按稅法規(guī)定的稅前扣除金額200萬元可以進行加計扣除100萬元（200×50%）。

［案例5］接上例4，如企業(yè)會計處理按4年進行折舊。則2017年企業(yè)會計處理計提折舊額300萬元（1200÷4），稅收上可扣除的加速折舊額為200萬元（1200÷6），申報享受研發(fā)費用加計扣除時，按稅法規(guī)定的稅前扣除金額200萬元可以進行加計扣除100萬元（200×50%）。

［案例6］C公司2017年1月購買80萬元的專項用于研發(fā)設備，企業(yè)依據加速折舊政策，企業(yè)一次性在2017年度稅前扣除。會計處理按8年折舊，不考慮殘值，2017年度計提折舊額為10萬元（80÷8）。企業(yè)財務人員咨詢，2017年度申報享受研發(fā)費用加計扣除時，是按80萬元還是按10萬元？40號公告出臺之前，按政策2017年度只能按會計處理的折舊金額10萬元加計扣除，而40號公告出臺后，可以按80萬元加計扣除。