摘要：環(huán)境保護(hù)稅已于2018年1月1日正式實(shí)施，排污企業(yè)面臨著排污費(fèi)改交環(huán)境保護(hù)稅，且排污費(fèi)的計(jì)算大多由環(huán)保機(jī)構(gòu)計(jì)算。然而，環(huán)境保護(hù)稅與排污費(fèi)及現(xiàn)行的其他稅種的計(jì)算存在差異，需要企業(yè)、環(huán)保機(jī)構(gòu)、稅務(wù)機(jī)關(guān)三方協(xié)同征管，排污數(shù)據(jù)由環(huán)保機(jī)構(gòu)檢測或計(jì)算所得，企業(yè)再根據(jù)排污數(shù)據(jù)確定計(jì)稅依據(jù)、計(jì)算環(huán)境保護(hù)稅應(yīng)納稅額。因此，如何確定環(huán)境保護(hù)稅的計(jì)稅依據(jù)，正確計(jì)算應(yīng)納稅額，及時(shí)申報(bào)納稅，是排污企業(yè)財(cái)務(wù)人員必須掌握的技能。

關(guān)鍵詞：費(fèi)改稅；環(huán)境保護(hù)稅；應(yīng)納稅額計(jì)算

基金項(xiàng)目：廣東省教育廳青年創(chuàng)新人才類項(xiàng)目（編號：2016WQNCX164）；廣州工商學(xué)院院級項(xiàng)目（編號：KA201607）

一、引言

環(huán)境保護(hù)稅已于2018年1月1日正式實(shí)施，為了加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)稅的征收管理效率及提高其核定征收的科學(xué)化和規(guī)范化，各省也制定了本地核定征收管理辦法及具體的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。它參照原有排污費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，以稅費(fèi)平移原則設(shè)計(jì)，針對大氣、水、固體廢物和噪聲等污染物征稅，對其實(shí)施近40年的排污費(fèi)不再征收。排污“費(fèi)改稅”的順利實(shí)施，標(biāo)志著我國環(huán)境保護(hù)手段由行政法規(guī)上升至國家法律，既加大了企業(yè)排污的約束力，又提高了環(huán)境治理執(zhí)法的剛性。因此，如何準(zhǔn)確計(jì)算環(huán)境保護(hù)稅的應(yīng)納稅額，及時(shí)進(jìn)行納稅申報(bào)，做出正確的賬務(wù)處理，是企業(yè)財(cái)務(wù)人員必須掌握的技能。

二、環(huán)境保護(hù)稅與排污費(fèi)及現(xiàn)行其他稅種的比較

（一）環(huán)境保護(hù)稅與排污費(fèi)的比較

1.征收范圍的比較

環(huán)境保護(hù)稅針對直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物征稅，應(yīng)稅污染物主要包括大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲。環(huán)境保護(hù)稅與排污費(fèi)征收范圍總體上一致，但在具體上有所調(diào)整。如固體廢物的工業(yè)廢物在排污費(fèi)中其實(shí)際并未征收，此次明確了工業(yè)廢物征稅的定位。在大氣污染物中對于揮發(fā)性有機(jī)物，由于其排污費(fèi)征收試點(diǎn)時(shí)間不長，并未列入環(huán)境保護(hù)稅的征收。

2.征收標(biāo)準(zhǔn)的比較

環(huán)境保護(hù)稅是參照2014年排污費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，以稅費(fèi)平移原則設(shè)計(jì)，但也有一定的區(qū)別，如對于水污染物的征稅，首先要區(qū)別水污染物類型，再按污染當(dāng)量數(shù)排序，其中，第一類水污染物征收前5高的污染物，其他類水污染物征收前3高的污染物，共8項(xiàng)計(jì)稅。而污水排污費(fèi)的征收不區(qū)別水污染物類型，只對污染當(dāng)量數(shù)排序前3高污染物收費(fèi)。同時(shí)，環(huán)境保護(hù)稅在排污收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的下限基礎(chǔ)上，增設(shè)了上限標(biāo)準(zhǔn)，取消了排污費(fèi)中對水污染物超標(biāo)排放的加倍征收規(guī)定。在企業(yè)減排的減免上，環(huán)境保護(hù)稅考慮的更加細(xì)致，如對于大氣及水污染排放濃度的規(guī)定。

3.征管方式的比較

排污費(fèi)由企業(yè)申報(bào)、環(huán)保部門審核征收，環(huán)保部門負(fù)責(zé)征收管理，而環(huán)境保護(hù)稅實(shí)行三方協(xié)同的征管方式，由企業(yè)負(fù)責(zé)納稅申報(bào)，同時(shí)明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管地位，但也強(qiáng)調(diào)了環(huán)保部門在稅收征管中的不可或缺的作用，要求環(huán)保部門定期將排污單位的監(jiān)測數(shù)據(jù)及環(huán)境違法等環(huán)境保護(hù)相關(guān)信息交送稅務(wù)機(jī)關(guān)，實(shí)施信息共享。

（二）環(huán)境保護(hù)稅與其他稅種的比較

1.計(jì)稅依據(jù)的比較

我國現(xiàn)行的其他稅種計(jì)稅依據(jù)主要有數(shù)量、收入額、流轉(zhuǎn)額、應(yīng)納稅所得額等，在納稅人財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中可以自行取得，計(jì)算簡單、取得方便。環(huán)境保護(hù)稅計(jì)稅依據(jù)具有特殊性，其計(jì)稅依據(jù)主要有污染當(dāng)量數(shù)、排放量或者超分貝數(shù)，具體情況如下所示：

（1）大氣污染物。它是直接影響大氣環(huán)境質(zhì)量的物質(zhì)，其計(jì)稅依據(jù)為污染當(dāng)量數(shù)。

[某污染物的污染當(dāng)量數(shù)=該污染物的排放量（千克）該污染物的污染當(dāng)量值（千克）]

（2）水污染物。它是直接影響水環(huán)境質(zhì)量的物質(zhì)，其計(jì)稅依據(jù)為污染當(dāng)量數(shù)。

①一般污染物

[某污染物的污染當(dāng)量數(shù)=該污染物的排放量（千克）該污染物的污染當(dāng)量值（千克）]

②PH值、大腸菌群數(shù)、余氯量

[某污染物的污染當(dāng)量數(shù)=污水排放量（噸）該污染物的污染當(dāng)量值（噸）]

③色度

[色度的污染當(dāng)量數(shù)=污水排放量（噸）×色度超標(biāo)倍數(shù)色度的污染當(dāng)量值（噸·倍）]

④禽畜養(yǎng)殖業(yè)、小型企業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)

[污染當(dāng)量數(shù)=污染排放特征值污染當(dāng)量值]

（3）固體廢物。它是指在工業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中向環(huán)境排放的固體廢物及醫(yī)療廢物等，其計(jì)稅依據(jù)為排放量。

固體廢物的排放量=當(dāng)期應(yīng)稅固體廢物的產(chǎn)生量-當(dāng)期應(yīng)稅固體廢物的貯存量-當(dāng)期應(yīng)稅固體廢物的處置量-當(dāng)期應(yīng)稅固體廢物的綜合利用量

（4）噪音。它是指在工業(yè)生產(chǎn)活動中生成的超過國家規(guī)定排放標(biāo)準(zhǔn)的聲音，其計(jì)稅依據(jù)為超標(biāo)分貝數(shù)。

環(huán)境保護(hù)稅各污染物的計(jì)稅依據(jù)，納稅人不能自行確定，必須通過環(huán)保機(jī)構(gòu)的專業(yè)測算得到排污數(shù)據(jù)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)、環(huán)保機(jī)構(gòu)、稅務(wù)機(jī)關(guān)的三方協(xié)同征管，其排污數(shù)據(jù)主要按照下列方法和順序確定：

首先，判斷納稅人是否具備符合條件的污染物自動監(jiān)測設(shè)備。如若有，則按照自動檢測數(shù)據(jù)確定；如果未安裝，則需要由檢測機(jī)構(gòu)出具監(jiān)測數(shù)據(jù)確定。其次，如果納稅人排放的污染物種類較多或不具備監(jiān)測條件，無法直接得到檢測數(shù)據(jù)的，則按照排污系數(shù)或物料衡算方法計(jì)算確定。最后，如果上述幾種方法都不能計(jì)算，則納稅人需要按照抽樣測算的方法核定計(jì)算確定。

2.應(yīng)納稅額計(jì)算的比較

環(huán)境保護(hù)稅應(yīng)納稅額的計(jì)算類似與我國現(xiàn)行其他稅種中的從量計(jì)征的方法，但又有區(qū)別。

（1）大氣污染物。大氣污染物在排放時(shí)征稅。納稅人按照每一排放口污染當(dāng)量數(shù)排名前3位的污染物計(jì)算稅額。若有多個(gè)排放口或多排放場所，將其應(yīng)納稅款加總得出總應(yīng)納稅款。

應(yīng)稅大氣污染物的應(yīng)納稅額=前3項(xiàng)污染物的污染當(dāng)量數(shù)之和[×]適用稅額

（2）水污染物。水污染物在排放時(shí)征稅。納稅人首先要區(qū)別水污染物類型，再對其污染當(dāng)量數(shù)排序后選擇征稅。若有多個(gè)排放口或多排放場所，將其應(yīng)納稅款加總得出總應(yīng)納稅款。

一般污染物、禽畜養(yǎng)殖業(yè)、小型企業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)

應(yīng)稅水污染物的應(yīng)納稅額=（第一類水污染物前5項(xiàng)污染物污染當(dāng)量數(shù)之和+其他類水污染物前3項(xiàng)污染物污染當(dāng)量數(shù)之和）[×]適用稅額

同一排放口的污染物中如果既有化學(xué)需氧量、生化需氧量及總有機(jī)碳的，環(huán)境保護(hù)稅對污染當(dāng)量數(shù)最高的一項(xiàng)征稅。

PH值、色度、大腸菌群數(shù)、余氯量

應(yīng)稅水污染物的應(yīng)納稅額=某污染物污染當(dāng)量數(shù)[×]適用稅額

環(huán)境保護(hù)稅對于水污染物的PH值、色度、大腸菌群數(shù)、余氯量在超標(biāo)時(shí)征稅，且大腸菌群數(shù)和總余氯只征收一項(xiàng)。

（3）固體廢物。固體廢物在排放時(shí)征稅。

應(yīng)稅固體廢物的應(yīng)納稅額=某固體廢物排放量[×]適用稅額

（4）噪聲超標(biāo)時(shí)征稅。

應(yīng)稅工業(yè)噪聲的應(yīng)納稅額=超過國家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的分貝數(shù)對應(yīng)的適用稅額

3.征管方式的比較

現(xiàn)行其他稅種的稅收征管方式相對于環(huán)境保護(hù)稅要簡單些，主要由企業(yè)納稅申報(bào)、稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收管理，而環(huán)境保護(hù)稅除了由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征管之外，環(huán)保部門需要定期通過信息共享平臺向稅務(wù)機(jī)關(guān)送交環(huán)境保護(hù)檢測信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)在審核納稅人申報(bào)的數(shù)據(jù)時(shí)，還需要審核排污數(shù)據(jù)是否與環(huán)保機(jī)關(guān)提供的一致。

三、案例分析

廣東省某玻璃生產(chǎn)企業(yè)，只有一個(gè)污水排放口，2018年1月經(jīng)環(huán)境監(jiān)測中心監(jiān)測廢水主要污染物排放情況假設(shè)如下：

假設(shè)該企業(yè)污染物PH值、色度等均未超標(biāo)，試計(jì)算1月份該企業(yè)環(huán)境保護(hù)稅應(yīng)納稅額。

解：1.污染當(dāng)量數(shù)計(jì)算

[某污染物的污染當(dāng)量數(shù)=該污染物的排放量（千克）該污染物的污染當(dāng)量值（千克）]

查環(huán)境保護(hù)稅法水污染當(dāng)量值表，并計(jì)算污染當(dāng)量數(shù)如下表所示：

2.環(huán)境保護(hù)稅應(yīng)納稅額計(jì)算

（1）與排污費(fèi)區(qū)別：排污費(fèi)不區(qū)別污染物所屬類型，只按污染當(dāng)量數(shù)排序，對前3位污染物計(jì)費(fèi)；且根據(jù)水污染物排放濃度，如若超標(biāo)，有加倍征收規(guī)定；如若低于規(guī)定排放標(biāo)準(zhǔn)30%的污染物，按應(yīng)納稅額的75%征收。環(huán)境保護(hù)稅首先需要區(qū)別污染物類型，是屬于第一類還是其他類水污染物，再按污染當(dāng)量數(shù)排序，其中第一類水污染物，對污染當(dāng)量數(shù)前5位的污染物征稅，其他類水污染物，對污染當(dāng)量數(shù)前3位的污染物征稅，共針對8項(xiàng)污染物征稅；且水污染物排放超標(biāo)沒有加倍征收規(guī)定，增加了一檔稅收減免，除排污費(fèi)原有的減免外，還增加了低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)30%的污染物排放，可按應(yīng)納稅額的75%的征收。

（2）將第一類水污染物按照污染當(dāng)量數(shù)排序如下：

2000>200>50=50>40>25

取前5項(xiàng)污染物征稅

再將第二類水污染物按照污染當(dāng)量數(shù)排序如下：

20>12.5>2.04>1.25>1>0.25

取前3項(xiàng)污染物征稅

（3）根據(jù)《廣東省地方稅務(wù)局環(huán)境保護(hù)稅核定征收管理辦法》，廣東省水污染物稅額為每污染當(dāng)量2.8元。且同一排放口的污染物中如果既有化學(xué)需氧量、生化需氧量及總有機(jī)碳的，環(huán)境保護(hù)稅對污染當(dāng)量數(shù)最高的一項(xiàng)征稅。

如果該水污染物全部超標(biāo)，或全部未超標(biāo)但其濃度未低于標(biāo)準(zhǔn)的30%時(shí)：

則1月份應(yīng)納稅額=（第一類水污染物前5項(xiàng)污染物污染當(dāng)量數(shù)之和+其他類水污染物前3項(xiàng)污染物污染當(dāng)量數(shù)之和）×適用稅額

=（2000+200+50+50+40+20+12.5+2.04）×2.8=6648.71（元）

但若征收排污費(fèi)，水污染物濃度全部未超標(biāo)時(shí)：

1月份排污費(fèi)=（2000+200+50）×2.8=6300（元）

但若征收排污費(fèi)，且污染物濃度全部超標(biāo)時(shí)：

1月份排污費(fèi)=（2000+200+50）×2.8×2=12600（元）

如果單獨(dú)某一污染物超標(biāo)，則該污染物排污費(fèi)加倍征收即可。

如果該水污染物排放濃度全部低于標(biāo)準(zhǔn)的30%，但未達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的50%時(shí)：

則1月份應(yīng)納稅額=（第一類水污染物前5項(xiàng)污染物污染當(dāng)量數(shù)之和+其他類水污染物前3項(xiàng)污染物污染當(dāng)量數(shù)之和）×適用稅額

=（2000+200+50+50+40+20+12.5+2.04）×2.8×75%=4986.53（元）

但若征收排污費(fèi)，此時(shí)沒有優(yōu)惠。

1月份排污費(fèi)=（2000+200+50）×2.8=6300（元）

如果該水污染物排放濃度全部低于標(biāo)準(zhǔn)的50%時(shí)：

則1月份應(yīng)納稅額=（第一類水污染物前5項(xiàng)污染物污染當(dāng)量數(shù)之和+其他類水污染物前3項(xiàng)污染物污染當(dāng)量數(shù)之和）×適用稅額

=（2000+200+50+50+40+20+12.5+2.04）×2.8×50%=3324.36（元）

但若征收排污費(fèi)，且污染物濃度全部達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的50%時(shí)：

1月份排污費(fèi)=（2000+200+50）×2.8×50%=3150（元）

如果單獨(dú)某一污染物達(dá)到此標(biāo)準(zhǔn)，只對該污染物排污費(fèi)減半征收。

總結(jié)

從上述排污費(fèi)與環(huán)境保護(hù)稅的計(jì)算結(jié)果可以看出，企業(yè)的負(fù)擔(dān)并未提高，特別是對于超標(biāo)的污染物，環(huán)境保護(hù)稅沒有加倍征收的情況，且多了一檔稅收減免。排污者更要明確，環(huán)境保護(hù)稅只是我國節(jié)能減排的調(diào)節(jié)手段，環(huán)境保護(hù)稅實(shí)施的目的并不是為了增加財(cái)政收入，而是引導(dǎo)排污者積極治理環(huán)境，減少排污。因此企業(yè)財(cái)務(wù)人員要注意環(huán)境保護(hù)稅與現(xiàn)行其他稅種在計(jì)稅依據(jù)確定及稅額計(jì)算上的差異，按時(shí)納稅申報(bào)、及時(shí)繳納稅款，并能有效利用稅收優(yōu)惠手段進(jìn)行納稅籌劃，確保企業(yè)在減少污染物排放的同時(shí)節(jié)約環(huán)境成本，力爭企業(yè)利益與環(huán)境保護(hù)雙贏。

參考文獻(xiàn)：

[1]國務(wù)院.《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》.國令第693，2017-12-30.

[2]王自榮，王明世，王惠麗.環(huán)境保護(hù)稅計(jì)稅方法應(yīng)用剖析[J].財(cái)會月刊，2017（33）：61-66.

作者簡介：

聶秀萍（1982.4- ），女，漢族，山東臨沂人，碩士研究生，講師，從事稅法、稅務(wù)會計(jì)及稅收籌劃方面的研究。