李素英 王亞菲

【摘要】審計(jì)失敗事件的不斷發(fā)生，通常會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)信息使用者的決策過(guò)程產(chǎn)生嚴(yán)重的影響，給投資者帶來(lái)巨大的損失，同時(shí)也對(duì)會(huì)計(jì)和審計(jì)行業(yè)的健康發(fā)展產(chǎn)生了嚴(yán)重的影響。因此，我們從注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的缺失、會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制環(huán)節(jié)薄弱以及審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境不完善和行業(yè)監(jiān)管不力等三方面對(duì)審計(jì)失敗的原因進(jìn)行了分析研究，并且從提高審計(jì)人員的獨(dú)立性、建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制體系以及加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管和完善相關(guān)的法律制度等方面探討應(yīng)對(duì)審計(jì)失敗的措施。

【關(guān)鍵詞】注冊(cè)會(huì)計(jì)師 審計(jì)失敗 審計(jì)質(zhì)量

一、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的特點(diǎn)分析

通過(guò)分析2012～2016年間中國(guó)證監(jiān)會(huì)做出的14例處罰公告的內(nèi)容，可以了解到近幾年來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗發(fā)生的狀況。通過(guò)對(duì)其中涉及的企業(yè)財(cái)務(wù)造假狀況進(jìn)行分析研究，我們可以發(fā)現(xiàn)，他們的舞弊手段都不算復(fù)雜，包括虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方交易、偽造原始憑證、虛增收入和利潤(rùn)等等。中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做出處罰的直接原因大多為沒(méi)有關(guān)注異常的交易、人為的省略審計(jì)程序、沒(méi)有有效地控制函證的發(fā)出及收回過(guò)程、未有效核查關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易等。其根本原因還是對(duì)必要關(guān)注的缺少、獨(dú)立性的缺失、未能保持合理地職業(yè)懷疑和職業(yè)謹(jǐn)慎、職業(yè)道德喪失等。

（一）本地會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)生審計(jì)失敗的概率較大

大多數(shù)公司在選擇對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，在綜合考慮審計(jì)費(fèi)用以及服務(wù)便利等條件的情況下，一般傾向于選擇本地的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。而發(fā)生審計(jì)失敗的案例中比較常見(jiàn)的一個(gè)現(xiàn)象便是聘任本地的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，然而，與本地會(huì)計(jì)師事務(wù)所的長(zhǎng)期合作會(huì)對(duì)審計(jì)主體的獨(dú)立性產(chǎn)生嚴(yán)重的影響。另外，在對(duì)地方的整體經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行考核評(píng)定的時(shí)候，本地的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的壓力更大，因?yàn)樗麄兒芸赡苁艿絹?lái)自當(dāng)?shù)卣块T(mén)的施壓。這屬于不正當(dāng)?shù)恼深A(yù)，會(huì)嚴(yán)重危害會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

（二）連續(xù)審計(jì)失敗的案例比較常見(jiàn)

一般情況下，如果企業(yè)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的次數(shù)較為頻繁，那么社會(huì)公眾和監(jiān)管者可能會(huì)通過(guò)企業(yè)的異常行為，對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況產(chǎn)生懷疑。但是，若被審計(jì)單位總是選擇聘用同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，同樣會(huì)產(chǎn)生不良的影響。主要原因是當(dāng)雙方的合作時(shí)間越久，被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)管理人員就越了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的審計(jì)程序以及審計(jì)方法，此時(shí)，被審計(jì)單位很可能會(huì)采取有效地規(guī)避措施從而獲得注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。另外，由于長(zhǎng)期的合作會(huì)使得合作雙方關(guān)系更為密切，這就會(huì)對(duì)審計(jì)人員的獨(dú)立性產(chǎn)生影響，并且審計(jì)人員在多次參加審計(jì)過(guò)程后也會(huì)產(chǎn)生懈怠的思想，從而降低了出具的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。

（三）大部分審計(jì)失敗案例都涉及到人為的省略審計(jì)程序

從證監(jiān)會(huì)公布的處罰公告可以看出，大多數(shù)審計(jì)失敗的案例都涉及到人為的省略審計(jì)程序。例如立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)已關(guān)注到的異常事項(xiàng)沒(méi)有執(zhí)行必要的審計(jì)程序，也沒(méi)有對(duì)異常電子銀行回單實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有執(zhí)行前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通程序，以至于未能識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。亞太（集團(tuán)）會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司對(duì)于未到位的政府補(bǔ)助入賬、虛增利潤(rùn)事項(xiàng)，沒(méi)有履行相應(yīng)的審計(jì)程序，未能獲取相關(guān)函證回函和貸款合同。所以，為了減少審計(jì)失敗的發(fā)生，審計(jì)人員必須嚴(yán)格按照相關(guān)的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)程序。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的成因分析

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的缺失

審計(jì)獨(dú)立性主要有兩種表現(xiàn)形式：形式上的獨(dú)立和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。形式上的獨(dú)立性是一種外在的表現(xiàn)，它是指審計(jì)人員在遵守審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上要能夠獲得理性的第三方的信任。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是一種內(nèi)心的狀態(tài)，它是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在得出審計(jì)結(jié)論的過(guò)程中，一般不會(huì)受到外界因素的影響，始終保持著職業(yè)懷疑的態(tài)度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中，必須同時(shí)做到行動(dòng)上和思想上的獨(dú)立性。利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在公司內(nèi)部治理失控，審計(jì)條件重大不確定性的情況下，其管理層出于利益與風(fēng)險(xiǎn)方面的考慮作出妥協(xié)，未能對(duì)天豐節(jié)能項(xiàng)目實(shí)施正常的管控。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)被審計(jì)單位時(shí)若處于被動(dòng)地位，就很可能會(huì)造成會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的缺失。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制環(huán)節(jié)薄弱

對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)勝任能力來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制體系是他們的制度保證。雖然我國(guó)已經(jīng)制定了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則，但是仍舊存在著這樣一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所，他們業(yè)務(wù)質(zhì)量控制體系疏松，沒(méi)有科學(xué)的內(nèi)部控制制度，以至于審計(jì)工作底稿復(fù)核制度沒(méi)有了實(shí)際意義。例如利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)天豐節(jié)能進(jìn)行IPO審計(jì)時(shí)，對(duì)應(yīng)收賬款的函證過(guò)程沒(méi)有進(jìn)行合理有效的控制，對(duì)明顯不正常的回函也沒(méi)有進(jìn)行關(guān)注，沒(méi)有保持合理地職業(yè)懷疑態(tài)度，也沒(méi)有識(shí)別出重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素，審計(jì)的執(zhí)行過(guò)程不恰當(dāng)或者根本沒(méi)有執(zhí)行審計(jì)程序。

（三）審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境不完善和行業(yè)監(jiān)管不力

審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境中過(guò)度激烈的競(jìng)爭(zhēng)大大的增加了事務(wù)所的生存壓力，審計(jì)人員為了與被審計(jì)單位保持良好的客戶關(guān)系，不得不答應(yīng)被審計(jì)單位的一些不合理的要求，從而大大降低了審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)人員的獨(dú)立性也受到了嚴(yán)重的影響。就現(xiàn)階段而言，我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管力度較低，這是不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展的。在實(shí)際運(yùn)作中，政府監(jiān)管的震懾力未充分發(fā)揮，不能有效遏制不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為。監(jiān)管部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰主要是行政處罰，處罰力度不大，例如中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)發(fā)生審計(jì)失敗的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰主要是沒(méi)收業(yè)務(wù)收入、警告和罰款，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)無(wú)關(guān)痛癢，很難起到威懾的作用，以至于現(xiàn)有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)魚(yú)龍混雜。

三、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的治理措施

（一）提高審計(jì)人員的獨(dú)立性

獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，因此，我們?cè)趯徲?jì)的過(guò)程中必須提高審計(jì)人員的獨(dú)立性。從匯總的審計(jì)失敗案例中可以發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)被審計(jì)單位都是通過(guò)虛增收入和利潤(rùn)、虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方交易、偽造原始憑證以及未有效的執(zhí)行審計(jì)程序等手段來(lái)進(jìn)行財(cái)務(wù)造假。被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)造假手段并不算高明，但是作為審計(jì)機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然發(fā)生了審計(jì)失敗，這就不得不讓人懷疑注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的過(guò)程中是否還遵循著審計(jì)獨(dú)立性。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，必須嚴(yán)于律己，保持自身的獨(dú)立性，向被審計(jì)單位和社會(huì)公眾呈現(xiàn)一份客觀公正的審計(jì)報(bào)告。對(duì)于長(zhǎng)期合作的審計(jì)客戶，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該定期更換項(xiàng)目負(fù)責(zé)人及簽字會(huì)計(jì)師，嚴(yán)格按照三級(jí)復(fù)核制度的規(guī)定進(jìn)行審計(jì)。當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所面對(duì)來(lái)自政府和企業(yè)的施壓時(shí)，更要保持自身的獨(dú)立性，不被利益吸引，提高審計(jì)質(zhì)量。

（二）建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制體系

審計(jì)質(zhì)量是用來(lái)衡量審計(jì)工作結(jié)果的標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)質(zhì)量的高低會(huì)影響審計(jì)監(jiān)督職能的發(fā)揮。為了保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量、實(shí)行執(zhí)業(yè)科學(xué)健康發(fā)展，必須加強(qiáng)審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制體系的建設(shè)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該建立一套科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臉I(yè)務(wù)質(zhì)量控制體系，并且能夠真正落實(shí)到實(shí)際的審計(jì)工作中去，從而對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立和保持審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制制度產(chǎn)生積極的促進(jìn)作用，在一定程度上保證了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量。

（三）加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)督和完善相關(guān)的法律

加強(qiáng)對(duì)審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管力度，深化中國(guó)證監(jiān)會(huì)、稅局等政府機(jī)構(gòu)的外部監(jiān)督功能。監(jiān)管部門(mén)可以通過(guò)建立誠(chéng)信檔案來(lái)約束審計(jì)人員，同時(shí)，加大處罰力度，使違規(guī)成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于違規(guī)收益，給企圖違反相關(guān)規(guī)定的人員施壓。在實(shí)踐運(yùn)作中，可以將行政處罰和法律制裁有效地結(jié)合起來(lái)，在對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行行政處罰的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)讓其承擔(dān)相應(yīng)的刑事責(zé)任，這樣就會(huì)大大的增加違規(guī)成本，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于風(fēng)險(xiǎn)收益，從而起到了警示的作用，為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展提供了一個(gè)良好的外部環(huán)境。

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作者簡(jiǎn)介：李素英（1970-），女，河北石家莊人，石家莊鐵道大學(xué)財(cái)務(wù)處副處長(zhǎng)，教授，研究方向：會(huì)計(jì)與審計(jì)；王亞菲（1993-），女，河北石家莊人，石家莊鐵道大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，會(huì)計(jì)學(xué)，在讀碩士研究生。