李學平

【摘要】當前多數(shù)農(nóng)業(yè)企業(yè)都面對著生物資產(chǎn)生產(chǎn)成本居高不下的難題，對成本進行高效、準確的核算，直接關乎企業(yè)經(jīng)濟效益。本文圍繞農(nóng)業(yè)企業(yè)中生物資產(chǎn)的生產(chǎn)成本核算問題展開分析，對《企業(yè)產(chǎn)品成本核算質算制度（試行）》（財會[2013]17號）、《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》（財會[2004]5號）進行梳理、銜接，從而將農(nóng)業(yè)企業(yè)中的生物資產(chǎn)生產(chǎn)成本核算體系加以完善。

【關鍵詞】農(nóng)業(yè)企業(yè) 生物資產(chǎn) 自然環(huán)境

從2014年至今，國家推出了鋼鐵、煤炭等業(yè)企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)成本核算制度，但對農(nóng)業(yè)企業(yè)依然沒有推行有關于成本核算的相關制度，當前農(nóng)業(yè)企業(yè)主的生物資產(chǎn)生產(chǎn)成本核算，依舊在參照2004年頒布的《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》（財會[2004]5號）、2014年實施的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算質算制度（試行）》（財會[2013]17號）來進行生物資產(chǎn)成本核算，由于頒布、實施的時間相差較遠，因此這些制度中的一些規(guī)定仍需要企業(yè)自行對其理順、銜接。

一、生產(chǎn)成本核算的科目設置

以《企業(yè)會計準則第5號—生物資產(chǎn)》為依據(jù)，在農(nóng)產(chǎn)品收獲之前，可規(guī)劃生產(chǎn)性、消耗性、公益性生物資產(chǎn)；對生物資產(chǎn)的生產(chǎn)成本核算主要圍繞“生產(chǎn)性、消耗性、公益性”生物資產(chǎn)外加農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本，在生物資產(chǎn)收獲之前，會按照資產(chǎn)的類別、種類以及所屬部門設置明細科目進行核算，為了有效反應生物資產(chǎn)成本的構成情況，可以分別在這三個賬戶所屬的明細賬中，按照成本項目開設專欄進行核算，為農(nóng)業(yè)企業(yè)的成本管理決策提供相關信息。

“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”在總賬中會分成如下科目：林業(yè)、水產(chǎn)業(yè)、種植業(yè)；畜牧養(yǎng)殖業(yè)，同時會按照產(chǎn)品的品種、產(chǎn)品類別、設置明細賬目，在賬目內(nèi)按照成本項目設置專欄，對成本進行分配、歸集工作。

在成本核算期間，需要將農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本科目、消耗性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)以及農(nóng)產(chǎn)品科目的應用范圍加以區(qū)分，其中農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本的應用范圍有兩處：

第一，企業(yè)經(jīng)營多種項目，生產(chǎn)中發(fā)生的費用具有間接性的特征，即生產(chǎn)中發(fā)生的用于畜牧、漁業(yè)、養(yǎng)殖以及種植的費用，與多個生物資產(chǎn)有間接關系，這些費用都需要通過“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目進行歸集，到期末將共同費用記入到農(nóng)產(chǎn)品、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)等科目的成本。

第二，當生產(chǎn)性生物資產(chǎn)到達成熟階段后，在產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品階段發(fā)生的相關費用，須使用“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目將費用歸集，完成農(nóng)產(chǎn)品收獲后，轉入“農(nóng)產(chǎn)品”科目。

二、農(nóng)業(yè)產(chǎn)品成本項目設置

在當下農(nóng)業(yè)企業(yè)中，通常都是設置直接工人、直接材料、機械作業(yè)費、間接費用和其他直接費用的成本項目。一是直接人工：主要核算直接從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)員工工資；二是直接材料：在種植業(yè)生產(chǎn)階段所消耗的種子（含外購、自產(chǎn)）、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)用機械修理所用的相關零件等費用；在養(yǎng)殖業(yè)中消耗的苗種，燃料、牲畜家禽醫(yī)藥費等。三是機械作業(yè)費：種植業(yè)在生產(chǎn)階段利用相關農(nóng)業(yè)機械進行播種、除草、脫離等作業(yè)所產(chǎn)生費用。四是間接費用：包括固定資產(chǎn)折舊費用、租賃費、保養(yǎng)費等應該記入成本核算對象的費用。五是其他費用指上述費用范疇之外的費用，如畜力費用等。

三、生產(chǎn)成本核算對象、成本核算期確定

農(nóng)業(yè)企業(yè)在對成本核算對象進行確定時，通常會考慮成本管理要求以及生物資產(chǎn)的生產(chǎn)特點，在此期間會根據(jù)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關的勞務作業(yè)以及生物資產(chǎn)的品種、群別、成長期、生產(chǎn)批次來確定成本核算的對象。在種植企業(yè)中，核算對象主包含如下農(nóng)作物：小麥；大豆；玉米；水稻；棉花；煙葉等等，確立核算對象期間，對主要的產(chǎn)品應該對其生產(chǎn)成本采取單獨核算的方式，對其它農(nóng)產(chǎn)品可進行合并核算方式。在畜牧養(yǎng)殖業(yè)中，核算的對象包括牛奶；羊毛；各種肉類；各類禽蛋。林業(yè)成本核算對象包括樹木種子、苗木，木材產(chǎn)品等，在這些對象中，種子苗木、水果、竹筍以及原木木材等屬于主要產(chǎn)品，應對其進行單獨成本核算。另外，林木有三個生產(chǎn)階段，即種苗、造林、裁割，在成本核算期間，應該針對不同階段的林木分別核算成本。在水產(chǎn)中，成本核算對象包括魚類、蝦類、貝類、藻類等水產(chǎn)品。

對成本計算期的確定，應將其與農(nóng)業(yè)企業(yè)中經(jīng)營的內(nèi)容和產(chǎn)品生產(chǎn)周期二者相結合進行確認，例如將成本核算期確定為與生產(chǎn)周期一致，或是與會計核算期一致。

四、生產(chǎn)成本歸集、分配

（一）歸集、分配

根據(jù)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（財會[2013]17號）的規(guī)定，農(nóng)業(yè)企業(yè)應該比照我國制造企業(yè)開展生產(chǎn)成本歸集、分配以及結轉工作。在農(nóng)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)期間，應遵照直接費用和間接費用，將生產(chǎn)中發(fā)生的材料費用、員工薪酬、固定資產(chǎn)折舊等費用直接計入，分配標準須按照如下原則進行分配：

一是對生產(chǎn)中的材料費用，如種苗、飼料、化肥、農(nóng)藥等，須按照材料的種類以及用途將其費用進行歸集，同時以經(jīng)濟用途為依據(jù)分配計入當期損益中或是生物資產(chǎn)成本中。

二是在生產(chǎn)中要根據(jù)《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》規(guī)定職工薪酬費用，核算內(nèi)容可分為四個類型，即短期薪酬；其他長期職工薪酬；離職后福利；辭退福利，同時根據(jù)歸集的職工薪酬的經(jīng)濟用途，將其計入當期損益或生物資產(chǎn)成本中。

三是機械費用，如修理零部件費用、農(nóng)機工具折舊費用等，對于可以區(qū)分具體由何產(chǎn)品負擔的費用，將其直接計入這種產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，對于無法區(qū)分何產(chǎn)品承擔的費用，需要對其采用一定的方法進行分配，最后計入到產(chǎn)品生產(chǎn)成本中。

四是其他費用，企業(yè)應根據(jù)其費用發(fā)生的具體項目、具體金額出發(fā)，按照費用實際發(fā)生的額度進行歸集。對其他費用分配的原則可參照職工薪酬費用分配原則，參考費用發(fā)生的具體用途，發(fā)生部門，隨后將其分配計入有關的生物資產(chǎn)成本或計入當期損益。

具體核算方式如下：

直接費用中，對于可以分清生物資產(chǎn)特定對象的費用，將其直接計入生物資產(chǎn)成本，賬務處理如下：

借：消耗性生物資產(chǎn)—產(chǎn)品名

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—未成熟生物資產(chǎn)—產(chǎn)品名

公益性生物資產(chǎn)—產(chǎn)品名

貸：銀行存款

原材料

應付職工薪酬等

當直接費用無法分清特定對象時，即屬于間接費用，可對其進行按月匯總，再進行分配計入。

發(fā)生間接費用期間，應先在“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——共同費用”借方歸集，賬務處理如下：“

借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——共同費用

貸：銀行存款

累積折舊

應付職工薪酬

在會計期末對共同費用的分配計入，對其分配的標準可以是各生物資產(chǎn)負擔的直接費用，或直接以人工為基礎：

借：消耗性生物資產(chǎn)—間接費用-產(chǎn)品

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—間接費用-未成熟生物資產(chǎn)-產(chǎn)品

公益性生物資產(chǎn)—間接費用-產(chǎn)品名稱

貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—共同費用

（二）完工收獲成本結轉

當“消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—成熟生物資產(chǎn)”收獲階段，應將生產(chǎn)成本賬面的價值轉入農(nóng)產(chǎn)品科目，賬務處理如下：

借：農(nóng)產(chǎn)品—產(chǎn)品

貸：消耗性生物產(chǎn)品—產(chǎn)品名

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—產(chǎn)品名稱

參考文獻

[1]劉琳，劉文麗.農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)生產(chǎn)成本核算探討[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2017（6）：137-138.

[2]程濤.農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)的會計核算分析[J].無線音樂·教育前沿，2015（2）：45-46.

[3]朱秀賢.生產(chǎn)成本核算存在問題及對策分析[J].財經(jīng)界（學術版），2016（12）：107-107.