習(xí)星平

摘要：作業(yè)成本法是管理會(huì)計(jì)中一個(gè)較為先進(jìn)的成本管理工具，其在制造業(yè)運(yùn)用中收到了顯著效果，也受到非制造企業(yè)的青睞，結(jié)合作業(yè)成本法相關(guān)理論與第三方檢測(cè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，將作業(yè)成本法應(yīng)用于第三方檢測(cè)企業(yè)，探討其應(yīng)用的可行性和可操作性，可以為第三方檢測(cè)企業(yè)提供借鑒。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法;第三方檢測(cè)企業(yè);成本動(dòng)因

隨著國(guó)內(nèi)檢測(cè)市場(chǎng)的不斷放開(kāi)，國(guó)家市場(chǎng)化政策的逐步落實(shí)，檢測(cè)市場(chǎng)已迎來(lái)大規(guī)模結(jié)構(gòu)性調(diào)整，具有較高知名度的外資檢測(cè)機(jī)構(gòu)和國(guó)內(nèi)大量民營(yíng)資本涌入，第三方檢測(cè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)愈發(fā)激烈，檢測(cè)行業(yè)進(jìn)入了以供大于求為主的客戶(hù)主導(dǎo)期，提高成本管理水平是眾多企業(yè)提高競(jìng)爭(zhēng)力的途徑之一。作業(yè)成本法是成本管理領(lǐng)域的重要工具方法，筆者認(rèn)為將作業(yè)成本法運(yùn)用于第三方檢測(cè)企業(yè)，有助于企業(yè)更為科學(xué)合理的進(jìn)行成本控制。

一、作業(yè)成本法的原理

作業(yè)成本法萌芽于20世紀(jì)30年代末40年代初，美國(guó)會(huì)計(jì)大師埃里克·科勒教授首次提出這一理論，而國(guó)內(nèi)對(duì)作業(yè)成本法的研究相對(duì)較晚，20世紀(jì)90年代初才引入國(guó)內(nèi)，但經(jīng)過(guò)近幾年的發(fā)展，國(guó)內(nèi)企業(yè)對(duì)作業(yè)成本法的運(yùn)用也收到一定的成效，各行各業(yè)開(kāi)始廣泛應(yīng)用。

作業(yè)成本法是指將作業(yè)作為間接費(fèi)用歸集對(duì)象，通過(guò)對(duì)資源動(dòng)因的確認(rèn)和計(jì)量，將資源費(fèi)用歸集到作業(yè)上，再通過(guò)對(duì)作業(yè)動(dòng)因的確認(rèn)和計(jì)量，將作業(yè)成本歸集到產(chǎn)品或顧客上去的一種間接費(fèi)用分配方法。基本原理為，首先將間接費(fèi)用按作業(yè)進(jìn)行歸集，建立作業(yè)基礎(chǔ)成本庫(kù);然后確定不同作業(yè)基礎(chǔ)成本庫(kù)的成本動(dòng)因;最后按不同的成本動(dòng)因分配間接費(fèi)用。核算流程如圖1：

二、第三方檢測(cè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)

檢測(cè)行業(yè)是國(guó)家重點(diǎn)發(fā)展的高技術(shù)服務(wù)業(yè)領(lǐng)域之一，屬于服務(wù)業(yè)，但也有自身經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)。

第一，第三方檢測(cè)為客戶(hù)提供計(jì)量校準(zhǔn)、產(chǎn)品檢測(cè)等服務(wù)，主要產(chǎn)品包括證書(shū)或數(shù)據(jù)報(bào)告等，具有服務(wù)的無(wú)形性和異質(zhì)性的特點(diǎn)，服務(wù)質(zhì)量對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)和運(yùn)營(yíng)影響也比較大，而部分計(jì)量校準(zhǔn)業(yè)務(wù)需到客戶(hù)所在地開(kāi)展，因此也有服務(wù)場(chǎng)地不固定的特點(diǎn)。

第二，檢測(cè)市場(chǎng)已基本形成民營(yíng)檢測(cè)機(jī)構(gòu)、外資檢測(cè)機(jī)構(gòu)和國(guó)有檢測(cè)機(jī)構(gòu)相互競(jìng)爭(zhēng)的局面，檢測(cè)技術(shù)能力也在不斷發(fā)展成熟，激烈的競(jìng)爭(zhēng)和愈發(fā)成熟的技術(shù)能力，導(dǎo)致檢測(cè)收費(fèi)價(jià)格呈逐年下降的趨勢(shì)。

第三，第三方檢測(cè)服務(wù)的客戶(hù)群體非常廣泛，客戶(hù)生產(chǎn)的產(chǎn)品型號(hào)眾多，各個(gè)客戶(hù)生產(chǎn)的同類(lèi)產(chǎn)品也各有區(qū)別，這就使得客戶(hù)的檢測(cè)需求分散多樣，差異也較大，具有客戶(hù)多、訂單金額小和批量多等特點(diǎn)。

第四，第三方檢測(cè)企業(yè)不同于政府強(qiáng)檢機(jī)構(gòu)和企業(yè)內(nèi)部檢測(cè)，他們基本采取市場(chǎng)化的運(yùn)作方式，其業(yè)務(wù)開(kāi)拓更依賴(lài)于自身服務(wù)能力，越來(lái)越多的企業(yè)采取一站式檢測(cè)服務(wù)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展方向，這就需要企業(yè)持續(xù)加大人員技術(shù)能力投入，并不斷購(gòu)置更新檢測(cè)設(shè)備。

三、作業(yè)成本法在第三方檢測(cè)行業(yè)應(yīng)用分析

結(jié)合作業(yè)成本法的相關(guān)理論原理和第三方檢測(cè)行業(yè)的特點(diǎn)，下面探討作業(yè)成本法的具體應(yīng)用。

（一）作業(yè)成本法基本設(shè)置

首先，設(shè)置成本中心和利潤(rùn)中心。一般檢測(cè)企業(yè)在獲得CMA認(rèn)證、CNAS國(guó)家實(shí)驗(yàn)室認(rèn)可等機(jī)構(gòu)認(rèn)可后，會(huì)涉及化學(xué)、電磁、環(huán)境等多領(lǐng)域檢測(cè)服務(wù)。其主要的生產(chǎn)部門(mén)為各個(gè)檢測(cè)實(shí)驗(yàn)室，其他的設(shè)立部門(mén)包括財(cái)務(wù)部、行政部、人力資源部、IT部門(mén)等職能部門(mén)，銷(xiāo)售部以及客戶(hù)服務(wù)部等部門(mén)。

理論上，成本中心分得越細(xì)，成本的分?jǐn)偩驮綔?zhǔn)確，但也應(yīng)兼顧成本歸集和分配的難度，因此，筆者認(rèn)為按大類(lèi)檢測(cè)服務(wù)設(shè)立的各檢測(cè)實(shí)驗(yàn)室既是成本中心，又是利潤(rùn)中心，也可以繼續(xù)按檢測(cè)服務(wù)大類(lèi)下的檢測(cè)項(xiàng)目級(jí)次細(xì)分成本中心和利潤(rùn)中心，細(xì)分程度可由企業(yè)自己根據(jù)管理成本和難度把握;而其他的部門(mén)均為成本中心。

其次，設(shè)置成本對(duì)象。從業(yè)務(wù)技術(shù)的角度來(lái)看，檢測(cè)企業(yè)的檢測(cè)服務(wù)領(lǐng)域大類(lèi)細(xì)分至具體服務(wù)項(xiàng)目和業(yè)務(wù)品種達(dá)到成百上千種，在設(shè)置成本對(duì)象時(shí)，就需要平衡企業(yè)的管理需求和管理成本，是否有必要將成本對(duì)象設(shè)為最明細(xì)一層測(cè)試品種或訂單。筆者認(rèn)為設(shè)得太細(xì)增加核算難度，可以選擇大類(lèi)以下二至四級(jí)的級(jí)次檢測(cè)項(xiàng)目作為成本對(duì)象，比如，檢測(cè)實(shí)驗(yàn)室下設(shè)的具體檢測(cè)服務(wù)組或產(chǎn)品組，它們的盈利能力是一般企業(yè)的關(guān)注重點(diǎn)。

（二）確定作業(yè)成本庫(kù)

作業(yè)消耗了資源，人力資源、檢測(cè)設(shè)備、外包成本和房屋租金是檢測(cè)企業(yè)的主要成本。具體來(lái)看，檢測(cè)企業(yè)的資源庫(kù)項(xiàng)目如下：

1.職工薪酬

職工薪酬主要包括工資、獎(jiǎng)金、社會(huì)保障費(fèi)、職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)和教育經(jīng)費(fèi)等，與制造業(yè)的計(jì)件工資或計(jì)時(shí)工資不同，檢測(cè)企業(yè)實(shí)驗(yàn)室的技術(shù)人員工資基本為固定工資，由于技術(shù)人員在某個(gè)實(shí)驗(yàn)室可以做多種檢測(cè)服務(wù)項(xiàng)目或測(cè)試品種，所以將職工薪酬成本歸集到成本對(duì)象時(shí)還需進(jìn)一步分?jǐn)?，初步核算時(shí)可以按成本中心來(lái)歸集。

2.檢測(cè)設(shè)備折舊

檢測(cè)企業(yè)需要投入購(gòu)置大量的檢測(cè)設(shè)備，一些精密的檢測(cè)設(shè)備價(jià)值甚至高達(dá)幾百萬(wàn)元，折舊費(fèi)是檢測(cè)企業(yè)的主要成本。在財(cái)務(wù)核算時(shí)，可以按成本中心進(jìn)行分類(lèi)，每月折舊自動(dòng)分配到各成本中心，但要分?jǐn)偟匠杀緦?duì)象還需進(jìn)一步處理。

3.外包成本

檢測(cè)企業(yè)會(huì)遇到某些檢測(cè)項(xiàng)目沒(méi)有資質(zhì)，或者設(shè)備排期太滿(mǎn)無(wú)法按時(shí)完成訂單等情況，需將訂單部分或全部外包給其他第三方檢測(cè)機(jī)構(gòu)，這部分成本源于成本對(duì)象的需求，是直接成本。

4.房屋租金

實(shí)驗(yàn)室場(chǎng)地和辦公場(chǎng)地租金也是檢測(cè)企業(yè)的較大支出，需要根據(jù)成本中心實(shí)際使用面積進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

5.材料成本

材料成本是在檢測(cè)時(shí)需使用的夾具、試劑、標(biāo)準(zhǔn)物質(zhì)等，可以與成本對(duì)象關(guān)聯(lián)，屬于直接成本。

6.水電等能源費(fèi)用endprint

實(shí)驗(yàn)室設(shè)備消耗的水電費(fèi)和其他辦公區(qū)域所用能耗，可按成本中心進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

其他間接成本主要包括銷(xiāo)售費(fèi)用、職能部門(mén)的管理費(fèi)用等。整體上，外包成本和材料成本是檢測(cè)企業(yè)的直接成本，可以與成本對(duì)象直接掛鉤，其他的間接成本均需通過(guò)合理的資源動(dòng)因分配到作業(yè)中。

（三）確定作業(yè)并分配成本

1.每個(gè)成本中心可以看成一個(gè)作業(yè)中心，再根據(jù)作業(yè)中心的工作流程確定作業(yè)。檢測(cè)服務(wù)項(xiàng)目或測(cè)試品種越多，規(guī)模越大，流程越復(fù)雜，但基本的工作流程歸納如圖2：

實(shí)驗(yàn)室在接到訂單后，接收客戶(hù)樣品，由客服人員開(kāi)案并入單;根據(jù)檢測(cè)需求進(jìn)行派單，指定相應(yīng)的項(xiàng)目組或測(cè)試組;如果客戶(hù)的樣品測(cè)試因?qū)嶒?yàn)室資質(zhì)或設(shè)備排期無(wú)法滿(mǎn)足，項(xiàng)目組或測(cè)試組需聯(lián)系外包供應(yīng)商完成相關(guān)測(cè)試;如果實(shí)驗(yàn)室自己完成測(cè)試，首先應(yīng)制定測(cè)試條件、確定排期等計(jì)劃，然后再派工給技術(shù)工程師，工程師根據(jù)測(cè)試要求和計(jì)劃，結(jié)合測(cè)試設(shè)備排期，完成測(cè)試，最終得出測(cè)試數(shù)據(jù)和結(jié)果，并撰寫(xiě)測(cè)試報(bào)告初稿;測(cè)試報(bào)告經(jīng)過(guò)復(fù)核無(wú)誤后，再由有簽發(fā)權(quán)限的工程師簽發(fā)證書(shū)或正式報(bào)告，如果復(fù)核不通過(guò)，需對(duì)報(bào)告做進(jìn)一步修改后再簽發(fā)。

通過(guò)以上流程分析，我們剔除如培訓(xùn)、派單、派工等占比較小的作業(yè)后，可將作業(yè)中心的主要作業(yè)歸納為：客服人員接收樣品、開(kāi)案并錄單;技術(shù)人員做測(cè)試;檢測(cè)設(shè)備排期測(cè)試;撰寫(xiě)測(cè)試報(bào)告;審核測(cè)試報(bào)告、并簽發(fā)證書(shū)或報(bào)告。

2.確定成本動(dòng)因

選擇作業(yè)成本動(dòng)因，既要考慮數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，又要兼顧獲取的難度和成本，筆者認(rèn)為可以把人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)以及測(cè)試項(xiàng)目金額和數(shù)量作為主要的作業(yè)動(dòng)因。

3.成本分配

基于上述作業(yè)動(dòng)因數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)，計(jì)算出相應(yīng)分配率后，可以將各間接成本分配至成本對(duì)象中。例如，技術(shù)人員的人工成本按每個(gè)項(xiàng)目組或測(cè)試品種所消耗的人工工時(shí)分配至成本對(duì)象中;檢測(cè)設(shè)備折舊費(fèi)按統(tǒng)計(jì)的機(jī)器工時(shí)分配，等等。匯總成本對(duì)象的直接成本和分配的間接成本，可以得出每一個(gè)成本對(duì)象的成本。

（四）成本管理分析，以供經(jīng)營(yíng)決策

得出較為準(zhǔn)確的成本信息和獲利能力數(shù)據(jù)后，結(jié)合作業(yè)中心的作業(yè)管理分析，我們就能提出如定價(jià)策略、業(yè)務(wù)調(diào)整等經(jīng)營(yíng)管理建議，以幫助企業(yè)提高管理決策的水平和科學(xué)性。

四、結(jié)論

作業(yè)成本法作為一種比較先進(jìn)的成本管理工具，在第三方檢測(cè)企業(yè)里實(shí)施是可行的。但我們?cè)趯?shí)施過(guò)程中應(yīng)注意，一方面，需要企業(yè)“軟”和“硬”兩方面的支持，“軟”體現(xiàn)在，企業(yè)形成一套自有特色的作業(yè)成本管理體系，應(yīng)得到管理層的認(rèn)可和推動(dòng)，其他部門(mén)尤其是成本中心也應(yīng)積極參與并協(xié)同實(shí)施;“硬”體現(xiàn)在，由于檢測(cè)企業(yè)的成本對(duì)象量比較大，企業(yè)應(yīng)具備完善的信息系統(tǒng)，將管理的各個(gè)環(huán)節(jié)和流程運(yùn)用到信息系統(tǒng)中，有助于作業(yè)成本法的運(yùn)用及分析。另一方面，第三方檢測(cè)企業(yè)確定最小成本對(duì)象時(shí)，應(yīng)結(jié)合企業(yè)自身的管理需求考慮成本效益的問(wèn)題，在成本動(dòng)因選擇上，也應(yīng)考慮是否易于操作和理解。

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（作者單位：廣州廣電計(jì)量檢測(cè)股份有限公司）endprint