宋俊榮

（上海政法學院 國際法學院，上海 201701）

國際社會共同行動應對氣候變化的努力起始于《聯(lián)合國氣候變化框架公約》。公約項下的《京都議定書》首次為附件一的發(fā)達國家設立強制減排指標，并創(chuàng)設了全球性的碳排放交易機制。之后，陸續(xù)有36個國家創(chuàng)建區(qū)域性或全國性的碳排放交易機制[1]。中國已于2017年底建成全國性碳排放交易市場，首批納入約1 700家發(fā)電行業(yè)企業(yè)，排放總量超過30億噸二氧化碳，今后還會進一步擴大市場覆蓋、行業(yè)范圍，逐步降低納入門檻。這將成為全球最大的碳市場[2]。毫無疑問，對此類交易如何征收所得稅將會成為包括我國在內(nèi)的相關國家及企業(yè)日益關注的一個問題。在國內(nèi)，已有不少學者和機構從會計學的角度對碳排放交易進行了研究，如楊睿寧、張彩平、靳惠等人，財政部也已出臺《碳排放權交易會計處理暫行規(guī)定》征求意見稿，但是少有學者從國際稅法的角度對碳排放交易進行研究。在國外，歐洲學者Milos Krstitc曾經(jīng)撰文對碳排放交易的國際稅收待遇進行過探討，但由于成文較早，未能反映兩大稅收協(xié)定范本的最新進展[3]。另外有一些學者和機構從一國涉外稅法的角度對碳排放交易進行過研究，但未涉及國家之間稅收管轄權的協(xié)調(diào)。本文所要探討的，是碳排放交易所涉及的國際稅法問題，主要是相關國家之間稅收管轄權的分配與協(xié)調(diào)。

一、碳排放交易概述

《京都議定書》為附件一國家（主要是發(fā)達國家）完成減排指標創(chuàng)建了三項靈活機制，它們分別是清潔發(fā)展機制（簡稱為CDM）、聯(lián)合履行機制（簡稱為JI）和排放交易機制（簡稱為ET）。通過清潔發(fā)展機制，附件一國家在非附件一締約國（主要是發(fā)展中國家）投資溫室氣體減排項目，從而獲得該項目產(chǎn)生的“經(jīng)核證的排放減少量”——CERs（Certified Emissions Reductions）以沖抵其超出額度的碳排放量。由于發(fā)展中國家的減排成本遠低于發(fā)達國家，所以清潔發(fā)展機制能為附件一國家大大節(jié)省減排費用。另一方面，該機制也有利于發(fā)展中國家獲得減少溫室氣體排放所必須的資金和技術。聯(lián)合履行機制與清潔發(fā)展機制的主要區(qū)別在于東道國資格的不同：清潔發(fā)展機制的東道國為非附件一締約國，而聯(lián)合履行機制的東道國為附件一締約國。聯(lián)合履行機制項目產(chǎn)生的減排量被稱作“排放減少單位”——ERUs（Emission Reduction Units），可沖抵投資方超出額度的碳排放量。排放交易機制則主要是供各附件一國家之間進行“分配數(shù)量單位”——AAUs（Assigned Amount Units）的交易。在上述三項機制的基礎上所形成的碳排放交易市場統(tǒng)稱為京都碳排放交易市場。此外，還有越來越多的國家已經(jīng)或正在考慮籌建區(qū)域性或全國性的碳排放交易機制，其中有些已經(jīng)與京都碳排放交易機制實現(xiàn)了對接?？偟膩碚f，碳排放交易的標的主要有兩類：一是由國際組織或國家分配的排放配額，如歐盟碳排放交易機制項下的 EUAs（EU Emission Allowances）；二是基于減排項目產(chǎn)生的排放抵免額，如CERs和ERUs。

碳排放交易中有一部分是具有涉外性或跨國性的，例如中國企業(yè)在歐盟某國設立一家工廠，并出售通過該工廠獲取的碳排放配額/抵免額，或者歐盟某企業(yè)通過中國的CDM項目獲取CERs并進行轉(zhuǎn)售。如何合理劃分此類收益的稅收管轄權，從而避免雙重征稅或互不征稅，成為當前國際稅收協(xié)定面臨的一個現(xiàn)實問題。

二、兩大稅收協(xié)定范本有關碳排放交易的討論和回應

有關碳排放交易的國際稅法問題，2014年版和2017年版《經(jīng)合組織關于避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱OECD范本）的注釋部分已增加了相應規(guī)定，而負責審議和更新《聯(lián)合國關于發(fā)達國家與發(fā)展中國家避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱UN范本）的機構——聯(lián)合國國際稅務合作專家委員會也出臺了專門文件（以下簡稱UN范本文件）①。之后的2017年版UN范本的注釋也提及了碳排放交易問題。在兩大稅收協(xié)定范本項下，碳排放交易涉及的所得類型主要包括營業(yè)利潤、資本利得、不動產(chǎn)所得、國際運輸企業(yè)所得、特許權費用和其他所得。

（一）營業(yè)利潤和動產(chǎn)的資本利得

OECD范本和UN范本第7條均將跨國納稅人營業(yè)利潤的征稅權劃歸居住國，除非納稅人在來源國設立了常設機構。此外，OECD范本和UN范本第13條第2款規(guī)定，常設機構營業(yè)資產(chǎn)中的動產(chǎn)所產(chǎn)生的資本利得，以及轉(zhuǎn)讓整個常設機構的所得可由來源國征稅。

1.碳排放配額的發(fā)放。一般來說，碳排放配額的發(fā)放主要有兩種方式：一是免費分配，二是拍賣。如果通過拍賣發(fā)放碳排放配額，企業(yè)在獲得配額之時不會產(chǎn)生應稅所得。至于企業(yè)之后對此配額進行交易所引起的國際稅法問題將在下文闡述。對于免費分配或低于市場價分配的碳排放配額，有些國家可能會在分配之時即確認為稅法上的所得。但是，一份被采納的建議修改OECD范本注釋的文件（以下簡稱OECD范本文件）認為此種情形下產(chǎn)生國際稅法問題的可能性極小，因為絕大部分的碳排放配額都會被分配給本國的居民企業(yè)②。UN范本文件則指出，理論上此種情形是有可能產(chǎn)生國際稅法問題的。例如，當某外國企業(yè)在一國境內(nèi)設立的實體構成常設機構時，因該實體的排污活動而獲得所在國免費或低于市場價分配的碳排放配額，由此產(chǎn)生的稅法上的所得應歸屬于該常設機構，由常設機構所在國征稅。當然，因申請該免費或低價配額而產(chǎn)生的支出（如申請費用）可以列為稅前扣除項目。

2.碳排放抵免額的簽發(fā)。與對待免費分配的碳排放配額一樣，有些國家可能會在向CDM/JI項目簽發(fā)碳排放抵免額之時即確認稅法上的所得。如果碳排放抵免額被簽發(fā)給了非居民企業(yè)的項目參與方，就會產(chǎn)生國際稅法問題。

OECD范本文件指出，CDM/JI項目所在國如欲對非居民企業(yè)獲簽CERs/ERUs行使征稅權需要滿足兩個條件：一是該企業(yè)在本國境內(nèi)設有常設機構，二是該企業(yè)獲簽的CERs/ERUs可歸屬于該常設機構的營業(yè)利潤。

UN范本文件依據(jù)CDM/JI項目的三種不同模式分別進行了分析。如果CDM/JI項目歸東道國企業(yè)全部或部分所有，則該項目獲簽CERs/ERUs產(chǎn)生的所得由東道國獨占征稅。如果CDM/JI項目歸外國企業(yè)全部或部分所有，且該項目構成常設機構，則該項目獲簽CERs/ERUs產(chǎn)生的所得通常也由東道國征稅。如果外國企業(yè)通過項目開發(fā)協(xié)議參與CDM/JI項目，即僅為項目提供管理、技術、環(huán)境和風險控制等方面的服務，且因該服務的提供而獲簽CERs/ERUs，則項目東道國能否對該筆所得行使征稅權取決于上述服務是否通過常設機構提供。而構成常設機構的可能情形有兩種：一是該外國企業(yè)在東道國設有固定基地，如可由其職員支配的辦公室，并通過該基地提供服務；二是該外國企業(yè)雇員在東道國提供服務的工作時間在12個月內(nèi)連續(xù)或累計超過6個月。如果不具備上述情形，項目東道國就無權進行征稅。

3.碳排放配額/抵免額的交易。OECD范本的最新注釋規(guī)定，因碳排放配額/抵免額的交易所獲收益通常適用第7條和第13條，在特殊情況下適用第6條、第8條或第21條。但是，注釋并未就何種情況下適用第7條、何種情況下適用第13條做出區(qū)分，因為第13條第2款針對轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)所獲資本利得的規(guī)定與第7條是一致的。也就是說，如將碳排放配額/抵免額視作動產(chǎn)對待，無論適用第7條還是第13條結果都是一樣的，所以就不需要進行區(qū)分了。另外，第13條的注釋對常設機構營業(yè)資產(chǎn)中動產(chǎn)項下無形資產(chǎn)的列舉特別增加了“排放配額”，進一步明確了轉(zhuǎn)讓“排放配額”所得可由常設機構所在國征稅。但是，何種情況下構成常設機構、來源國可就哪些利潤征稅，新增注釋沒有做出進一步說明。

UN范本文件指出，當轉(zhuǎn)讓碳排放配額/抵免額所得被界定為無形財產(chǎn)的資本利得時適用第13條，其他情況下適用第6條、第7條或第8條。文件詳細探討了第7條和第13條第2款所涉常設機構的利潤歸屬問題，并提出了以下建議。第一，如某締約國的企業(yè)通過位于另一締約國的常設機構開展排污活動，該企業(yè)轉(zhuǎn)讓直接向其發(fā)放的有關此污染活動的碳排放配額/抵免額所得利潤，一般全部或部分地歸屬該常設機構，即便該常設機構沒有參與轉(zhuǎn)讓。第二，如果某締約國的企業(yè)因設在另一締約國的常設機構排污而獲得碳排放配額并將其轉(zhuǎn)讓給該企業(yè)的另一部分，可以考慮該配額在轉(zhuǎn)讓時的公平市場價值，以便決定屬于該常設機構的利潤。第三，如某締約國的企業(yè)在另一締約國全部或部分擁有一個項目，該企業(yè)轉(zhuǎn)讓因該項目而獲得的碳排放抵免額的所得，在該項目構成常設機構時，可由東道國征稅。此外，如外國企業(yè)通過固定營業(yè)場所為某項目提供項目發(fā)展協(xié)議項下的服務，該企業(yè)轉(zhuǎn)讓因該項目而獲得的碳排放抵免額的所得，在該項目構成常設機構時，也可由東道國征稅。第四，企業(yè)轉(zhuǎn)讓在二級市場購買的碳排放抵免額的有關利潤，不屬于構成CDM/JI項目一部分的常設機構。在這種情況下，抵免額和CDM/JI項目之間不存在直接關聯(lián)。在來源國對非居民來源于本國的營業(yè)利潤的征稅范圍問題上，UN范本奉行的是有限引力原則，即凡是與常設機構營業(yè)活動相同或類似的活動產(chǎn)生的利潤均歸屬于常設機構，不管該活動由常設機構還是由非居民企業(yè)的其他實體所為。構成常設機構的CDM/JI項目開展的是具有額外減排效果從而獲取抵免額的活動，通常都是工農(nóng)業(yè)活動，而不是碳排放配額/抵免額的交易活動。因此，如某締約國企業(yè)在另一締約國開展CDM/JI項目并構成常設機構，該企業(yè)在項目所在國從事與項目無關的碳排放交易，例如出售通過二級市場購買的配額/抵免額，或出售通過第三國的CDM/JI項目獲取的抵免額，就不屬于與常設機構活動相同或類似的活動，因此不應適用有限引力原則。也就是說，來源國無權對此類所得征稅。只有當構成常設機構的CDM/JI項目自身也從事服務于整個企業(yè)的碳排放交易活動時，來源國才可以既對歸屬于常設機構的碳排放交易所得征稅，又對未經(jīng)常設機構但來源于本國的碳排放交易所得征稅。

就第7條的適用而言，UN范本文件顯然對常設機構給予了更多的關注。其建議主要針對兩種類型的常設機構，一是排污企業(yè)在另一國設立的實體，二是用于產(chǎn)生碳排放抵免額的CDM/JI項目。如屬于前者，排污企業(yè)為該實體的排污活動而獲取的碳排放配額/抵免額應被視為該實體所構成的常設機構的財產(chǎn)，企業(yè)無論向外部或在內(nèi)部轉(zhuǎn)讓該排放配額/抵免額所獲收益均應被視為常設機構的利潤。如屬于后者，無論外國企業(yè)是基于擁有該項目還是為該項目提供服務而獲得的抵免額，該企業(yè)轉(zhuǎn)讓抵免額所獲收益也應被視為項目所構成的常設機構的利潤。當然，如果所轉(zhuǎn)讓的配額/抵免額是該企業(yè)直接購自二級市場或來源于第三國的CDM/JI項目，則相關利潤不應歸屬于項目所構成的常設機構，除非項目自身也從事服務于整個企業(yè)的碳排放交易活動。

（二）不動產(chǎn)所得

OECD范本和UN范本第6條和第13條第1款規(guī)定，一締約國企業(yè)獲取的來自另一締約國不動產(chǎn)的所得，包括農(nóng)業(yè)/林業(yè)活動所得，可由不動產(chǎn)所在國征稅。

1.碳排放配額的發(fā)放。如前文所述，OECD范本文件認為發(fā)放碳排放配額引發(fā)國際稅法問題的可能性極為有限，因而并未進行過多討論。UN范本文件認為，通常情況下碳排放配額的發(fā)放都是基于企業(yè)通過不動產(chǎn)開展的商業(yè)活動，從而使得由此產(chǎn)生的所得被劃歸營業(yè)利潤，繼而導致第7條的適用。第6條的適用是比較少見的。可能的情形是垃圾填埋場被關閉后，政府針對所在地環(huán)境的污染向填埋場的所有人發(fā)放碳排放配額。還有可能是政府向農(nóng)業(yè)/林業(yè)活動或自然資源開采活動發(fā)放碳排放配額。依據(jù)第6條，上述情形下基于碳排放配額的發(fā)放形成的所得由不動產(chǎn)所在國征稅。

2.碳排放抵免額的簽發(fā)。OECD范本文件指出，當碳排放抵免額的簽發(fā)被一國確認為不動產(chǎn)所得時應適用第6條，由不動產(chǎn)所在國征稅。UN范本文件認為，通常情況下碳排放抵免額的簽發(fā)所產(chǎn)生的所得被劃歸為營業(yè)利潤，從而導致第7條的適用。第6條的適用是比較少見的。可能的情形是外國非政府組織在非附件一國家擁有風力發(fā)電場，以非盈利活動的形式向當?shù)鼐用窆╇?，并因此獲簽碳排放抵免額。由于該活動的非盈利性質(zhì)，獲簽碳排放抵免額產(chǎn)生的所得不屬于營業(yè)利潤，從而無法適用第7條。而碳排放抵免額的簽發(fā)與作為不動產(chǎn)的風力發(fā)電場之間是密不可分的，可以被界定為不動產(chǎn)所得，繼而適用第6條。

3.碳排放配額/抵免額的交易。如果設在某國的CDM/JI項目獲批CERs/ERUs，第7條和第13條第2款通常會允許該國對此CERs/ERUs的第一次轉(zhuǎn)讓收益征稅，要么基于居民稅收管轄權要么基于來源地稅收管轄權。但是，對于CERs/ERUs在其他國家的后續(xù)交易所得收益，因為缺乏足夠的聯(lián)系，該國是很難行使稅收管轄權的。不過，如果將CERs/ERUs界定為第6條項下的不動產(chǎn)或附屬于不動產(chǎn)的財產(chǎn)，則該國可對所有后續(xù)交易的收益征稅。同理，如果將碳排放配額做同樣的界定，則初始分配所在國可對配額的每一次交易所得收益征稅。顯然，相對于第7條和第13條第2款，第6條對CDM/JI項目所在國和碳排放配額的初始分配國更為有利。遺憾的是，目前尚未有國家立法明確將排放配額/抵免額視作不動產(chǎn)或附屬于不動產(chǎn)的財產(chǎn)。不過，CDM/JI項目中有些屬于造林碳匯項目，如果此類項目產(chǎn)生的CERs/ERUs被視為來自農(nóng)業(yè)/林業(yè)活動的話，那么還是有可能適用第6條的。

OECD范本的最新注釋規(guī)定，第6條第1款所指來源于農(nóng)業(yè)/林業(yè)的所得應當既包括出售農(nóng)、林產(chǎn)品的所得，也包括作為農(nóng)業(yè)/林業(yè)活動不可分割的一部分的所得，例如來源于碳排放配額/抵免額的發(fā)放或交易的所得。企業(yè)取得這些配額/抵免額是基于得以繼續(xù)從事農(nóng)業(yè)/林業(yè)活動的目的，或者企業(yè)基于此種目的取得了配額/抵免額，但后來發(fā)現(xiàn)不需要了繼而將其出售。對此，之前的一份討論稿做出了如下解釋：“來自農(nóng)業(yè)/林業(yè)的所得”擴大了第6條的適用范圍，它應當不僅包括來源于相關不動產(chǎn)的所得，也包括農(nóng)業(yè)/林業(yè)活動的所得。例如，雖然收割后的莊稼或木材不再是不動產(chǎn)，但企業(yè)將其出售所得利潤仍應適用第6條。所以，從事農(nóng)業(yè)/林業(yè)活動的企業(yè)為了滿足減排要求而獲取碳排放配額/抵免額的行為應當也屬于農(nóng)業(yè)/林業(yè)活動的一部分，開展造林碳匯等CDM/JI項目以獲取排放抵免額的行為也應屬于農(nóng)業(yè)/林業(yè)活動的一部分。那么，企業(yè)出售上述碳排放配額/抵免額的所得就應當屬于來源于農(nóng)業(yè)/林業(yè)的所得。當然，上述碳排放配額/抵免額流轉(zhuǎn)到其他企業(yè)手中后的后續(xù)交易利潤就不應再適用第6條了，因為該項利潤與初始的農(nóng)業(yè)/林業(yè)活動已經(jīng)沒有足夠聯(lián)系了[4]。

UN范本文件指出，當企業(yè)轉(zhuǎn)讓的碳排放配額/抵免額與來自不動產(chǎn)或農(nóng)業(yè)/林業(yè)活動的所得有關時，應適用第6條。但是，其后續(xù)交易所得利潤如不再構成來自農(nóng)業(yè)/林業(yè)活動的所得，則不應再適用第6條。

總的來說，上述兩個文件的觀點是一致的，均認為目前第6條所適用的碳排放交易主要與農(nóng)業(yè)/林業(yè)活動相關，且后續(xù)交易一般不再適用第6條。這與不動產(chǎn)所得的征稅權劃分還是有所區(qū)別的，因為不動產(chǎn)無論被交易多少次，所在國都可以對交易利潤征稅。不過這樣的區(qū)別也是合理的，因為不動產(chǎn)交易的利潤從性質(zhì)上來看始終屬于不動產(chǎn)所得，而碳排放配額/抵免額在初次交易之后就跟農(nóng)業(yè)/林業(yè)活動失去了直接聯(lián)系，所以后續(xù)交易利潤在性質(zhì)上不再屬于農(nóng)業(yè)/林業(yè)活動所得，從而也就不能再適用第6條了。

（三）國際運輸企業(yè)的所得

OECD范本和UN范本第8條是針對以船舶或飛機從事國際運輸取得的利潤、以船只從事內(nèi)河運輸取得的利潤進行稅收管轄權的劃分。兩個范本的2017年版均將行使獨占征稅權的國家由“企業(yè)的實際管理機構所在國”改為了“企業(yè)的居住國”，但仍允許各國繼續(xù)沿用舊有規(guī)定。兩個范本的2017年版第13條第3款也作了相應調(diào)整，轉(zhuǎn)讓從事國際運輸?shù)拇帮w機、從事內(nèi)河運輸?shù)拇换蚺c此類飛機船只的運營有關的動產(chǎn)所得利潤，應僅由企業(yè)的居住國或其實際管理機構所在國征稅。上述條款共同構成了第7條的例外規(guī)定，導致所得來源國無權對非居民企業(yè)的上述所得征稅，即使該所得應歸屬于該國的常設機構。

歐盟早在2008年就通過了一項指令將航空業(yè)納入碳排放交易體制，并于2012年起開始實施③。但是，由于其他國家的強烈抵制，該項措施的執(zhí)行暫時限于歐洲經(jīng)濟區(qū)內(nèi)部的航線，不包括進出歐洲經(jīng)濟區(qū)的國際航線④。2016年10月，國際民航組織通過了《國際航空碳抵消和減排計劃》，確立了全球性行業(yè)減排市場機制。隨著該項計劃的推進，國際民航組織所有成員國的航空公司將會被強制要求購買碳排放抵免額以抵消其超出排放基準的碳排放量。對于此類交易如何適用范本第8條和第13條是擺在各國面前的一個嶄新命題。

依據(jù)OECD范本的最新注釋，當國際水運或航空企業(yè)獲取的與碳排放配額/抵免額有關的所得屬于其國際運輸活動不可分割的一部分時，即這些配額/抵免額的取得是基于得以繼續(xù)運營輪船或飛機的目的，或企業(yè)基于此種目的取得了配額，但后來發(fā)現(xiàn)不需要了繼而將其出售，應適用第8條，僅由企業(yè)的居住國或其實際管理機構所在國征稅。當碳排放配額/抵免額被視為第13條第3款中“與經(jīng)營船舶、飛機和船只有關的動產(chǎn)”時，企業(yè)對其進行轉(zhuǎn)讓的所得也應僅由企業(yè)的居住國或其實際管理機構所在國征稅。

UN范本文件的分析更為細致。首先，免費發(fā)放給國際水運或航空企業(yè)的碳排放配額可以被界定為第8條所適用的企業(yè)所得，由企業(yè)的居住國或其實際管理機構所在國征稅。其次，上述企業(yè)轉(zhuǎn)讓由政府分配的碳排放配額或從二級市場購得的碳排放抵免額繼而產(chǎn)生的所得，應被視為與其運輸業(yè)務有直接聯(lián)系，從而適用第8條。再次，上述企業(yè)參與CDM/JI項目繼而獲簽碳排放抵免額以及對其進行轉(zhuǎn)讓所形成的所得不應適用第8條，因為CDM/JI項目的減排活動既不屬于運輸活動的輔助活動，也與其無直接關聯(lián)。那么依據(jù)第7條，項目東道國可以在此類所得歸屬于本國的常設機構時行使征稅權。最后，如果有關國家將碳排放交易所得視為資本利得，就涉及到第13條第3款的適用。該款中“有關的”一詞具有擴大的含義，例如，“屬于”“與……有關聯(lián)、依賴或與……相關”，其中就涵蓋了這樣一種情況，即企業(yè)在二級市場上收購碳排放配額/抵免額以履行與這類經(jīng)營活動有關的某種排放交易機制下的義務。在此情況下，碳排放配額/抵免額應被視為第13條第3款中“與經(jīng)營此類船舶、飛機和船只有關的動產(chǎn)”，而企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓這些動產(chǎn)獲取的所得，將只能由企業(yè)的居住國或其實際管理機構所在國征稅。但是，若企業(yè)轉(zhuǎn)讓其參與CDM/JI項目獲簽的碳排放抵免額不應適用第13條第3款，因為CDM/JI項目不屬于與其經(jīng)營的運輸業(yè)務有關的活動。這意味著項目東道國有可能基于第13條第2款對上述轉(zhuǎn)讓所得行使征稅權。

上述兩份文件存在明顯的差別。對于企業(yè)基于CDM/JI項目的碳排放交易和第13條第3款中“與經(jīng)營船舶、飛機和船只有關的動產(chǎn)”的認定，前者保持了沉默，留待征稅國決定，而后者均做出了明確規(guī)定；前者給予了征稅國充分的尊重，但容易引起國家之間的爭議，后者有助于避免爭議的發(fā)生，且更加有利于CDM/JI項目東道國。

（四）特許權使用費

有學者提出，碳排放交易所得有可能適用UN范本第12條。該條第3款規(guī)定，特許權使用費包括作為工業(yè)、商業(yè)或科技設備的使用或使用權的對價而收取的費用，而使用某些工業(yè)、商業(yè)或科技設備會導致二氧化碳的排放，繼而需要碳排放配額/抵免額。碳排放配額/抵免額的持有者擁有了排放一定量二氧化碳的權利，才能得以使用上述設備。因此，碳排放配額/抵免額買方支付給賣方的費用可被視為工業(yè)、商業(yè)或科技設備使用權的對價，從而歸屬于特許權使用費，可由來源國征稅[5]。上述觀點與對“特許權使用費”一詞的傳統(tǒng)解釋存在較大的沖突。傳統(tǒng)上，租用工業(yè)、商業(yè)或科技設備產(chǎn)生的費用才屬于特許權使用費，但是，碳排放配額/抵免額的買方并不是直接為任何設備的使用或使用權支付的費用，而是為取得碳排放配額/抵免額的所有權支付的費用。雖然持有碳排放配額/抵免額可能是使用某些工業(yè)、商業(yè)或科技設備的必要條件，但是購買碳排放配額/抵免額的費用畢竟不能等同于租用工業(yè)、商業(yè)或科技設備的費用，這是兩種不同性質(zhì)的交易所產(chǎn)生的費用。如果非要將碳排放交易和特許權使用費聯(lián)系在一起，那么只可能是租用碳排放配額/抵免額所產(chǎn)生的費用。但是，在當前的碳排放交易體制下，租用碳排放配額/抵免額是沒有任何實際意義的。UN范本文件也是持這一觀點。

OECD范本第12條的規(guī)定與UN范本有較大差異，它不包含租用工業(yè)、商業(yè)或科技設備的費用，并且，OECD范本對該條的注釋明確指出，第12條不適用于轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所有權的交易，因此，為購買碳排放配額/抵免額而支付的費用不屬于特許權使用費。

（五）其他所得

OECD范本和UN范本第21條是一條兜底條款，前述條款均不適用的所得適用于該條。兩個范本的區(qū)別在于，OECD范本賦予了居住國獨占征稅權，而UN范本則允許來源國在其國內(nèi)法存在相關規(guī)定的情況下行使征稅權。就目前來看，絕大部分的碳排放交易所得都屬于前述條款的適用范圍。但是考慮到目前各國對碳排放交易立法的多樣性和不確定性，也不排除有些國家可能會主張適用第21條。

（六）雙重征稅的消除

首先，我們來看一個例子。假設R國國內(nèi)法將碳排放抵免額轉(zhuǎn)讓所得視為營業(yè)利潤或資本利得，但S國國內(nèi)法將其視為不動產(chǎn)所得。R國居民企業(yè)在S國設立了一家工廠，并出售通過該工廠獲取的碳排放抵免額。R國依其國內(nèi)法認為該筆所得應適用第7條或第13條第2款，S國則依其國內(nèi)法認為應適用第6條和第13條第1款。如此一來，R國作為居住國要對該筆所得征稅，S國作為不動產(chǎn)所在國也要對該筆所得征稅，從而形成雙重征稅。

對于雙重征稅的消除，OECD范本和UN范本的規(guī)定基本一致。如果是因為兩國國內(nèi)法的差異所導致的雙重征稅，而來源國適用的國內(nèi)法是稅收協(xié)定所允許的，如前例中S國依其國內(nèi)法將碳排放抵免額認定為不動產(chǎn)是范本第6條第2款所允許的，那么居住國就應當按照第23條采取免稅或抵免措施。如果是因為兩國對協(xié)定相關條款的解釋不同或?qū)ν皇聦嵉恼J定不同所造成的雙重征稅，例如就某個CDM項目是否構成常設機構的認定不同而產(chǎn)生的雙重征稅，那么就應當通過相互協(xié)商程序甚至仲裁來解決。

三、兩大稅收協(xié)定范本尚未觸及的問題

總結OECD范本和UN范本對碳排放交易的回應，發(fā)現(xiàn)有一個關鍵問題尚未解決，那就是常設機構的認定。UN范本專門文件圍繞第7條的討論觸及了常設機構，但主要集中在常設機構的利潤歸屬上，對于常設機構的認定卻有所忽略。而對于常設機構認定的不一致也會導致雙重征稅或互不征稅。例如，跨國納稅人設在來源國的某實體在該國被認定為常設機構，而在居住國不被認定為常設機構，則來源國與居住國均就該實體的營業(yè)利潤主張稅收管轄權，從而產(chǎn)生雙重征稅。因此，常設機構的認定也是重要一環(huán)。

如前所述，碳排放交易所涉及的常設機構主要有兩種類型：一是排污企業(yè)在另一國設立的實體，二是用于產(chǎn)生碳排放抵免額的CDM/JI項目。前者屬于最常見的場所型常設機構，其認定不存在新問題。而后者則具有一定的特殊性，其認定需要進一步的探討。CDM/JI項目一般都以固定場所的形式存在，主要涉及場所型常設機構的認定。在這個問題上，OECD范本和UN范本的基本規(guī)則是一致的，主要有三個要件：一是具有營業(yè)場所；二是營業(yè)場所具有空間上的固定性和時間上的持久性；三是非居民企業(yè)的營業(yè)活動全部或部分地通過該營業(yè)場所進行，非準備性或輔助性活動。目前，CDM/JI項目主要有新能源和可再生能源、甲烷回收、燃料替代、碳匯、節(jié)能和提高能效等類型。這些項目的運作均需具備固定的場所、建筑物或機器設備等，且周期一般長達數(shù)年甚至數(shù)十年。所以，前兩個要件是具備的。第三個要件的判斷標準主要包含四點：非居民企業(yè)是否實際使用和自主使用該場所；該場所從事的活動是否屬于非居民企業(yè)主要或重要的營業(yè)活動；該場所是否僅服務于該非居民企業(yè)；該場所是否僅限于提供準備性、輔助性的服務。這就要求CDM/JI項目的國外合作方自主地實際使用項目所在場所對外從事營業(yè)活動，且該活動屬于其主要或重要的營業(yè)活動。實踐中，CDM/JI項目的國外合作方主要有排污企業(yè)、碳基金、政府基金、銀行、非政府組織、碳交易中間商等。國外合作方是否會通過項目進行營業(yè)活動要看其與項目業(yè)主之間簽訂的協(xié)議。有些情況下，國外合作方可能會通過項目所在場所向業(yè)主提供相關技術服務、咨詢服務、出售設備，甚至參與項目開發(fā)運營。如果這些活動與國外合作方自身的營業(yè)活動性質(zhì)一樣，且屬于其營業(yè)活動的重要組成部分，那么基本上可認定CDM/JI項目構成國外合作方的常設機構。但是，如果國外合作方僅限于出資購買項目所產(chǎn)生的碳排放抵免額，則不應被視為營業(yè)活動，從而不會導致常設機構的產(chǎn)生。另外，在UN范本框架下，基于CDM/JI項目還可能產(chǎn)生另一種類型的常設機構——勞務型常設機構。當國外合作方派出雇員或其他人員至項目所在國為項目業(yè)主提供技術服務、咨詢服務或其他勞務，只要其工作時間在任何12個月內(nèi)連續(xù)或累計超過6個月，即可構成常設機構。

四、我國碳排放交易需關注的問題

作為發(fā)展中國家，我國不僅無需承擔《京都議定書》項下的強制減排義務，而且可以作為CDM項目的東道國協(xié)助附件一國家實現(xiàn)減排目標。我國地大物博，自然資源非常豐富，且減排空間巨大，因此成為了最受青睞的CDM項目東道國。目前，我國已批準CDM項目5 074項，其中在聯(lián)合國CDM執(zhí)行理事會成功注冊3 807項，占全球已注冊項目的近50%[6]。此外，作為負責任的大國，我國還在巴黎氣候峰會上提出自主減排行動目標，在國內(nèi)穩(wěn)步推進減排行動，并積極建設碳排放交易市場。因此，碳排放交易將會成為我國對外稅收管轄權協(xié)調(diào)的一個重要領域，我國的國內(nèi)立法及對外簽署的稅收協(xié)定應對此做出積極回應。

就我國而言，涉及對外稅收管轄權協(xié)調(diào)的碳排放交易主要有以下三種情形。

其一是中國企業(yè)進行海外投資所涉及的碳排放交易。例如，中國某企業(yè)在歐盟某成員國設立分支機構，并為該分支機構的二氧化碳排放購入碳排放配額/抵免額，事后該企業(yè)對其進行轉(zhuǎn)讓，繼而產(chǎn)生利潤。如該分支機構構成常設機構，則其所在國可基于范本第7條或第13條第2款對該利潤征稅，中國作為居住國則要采取消除雙重征稅的措施。

其二是從事國際運輸?shù)钠髽I(yè)進行的碳排放交易。在此類交易中，我國既有可能是居住國，也有可能是來源國。前者如中國的航空企業(yè)在國外購買或轉(zhuǎn)讓碳排放抵免額，后者如外國的航空企業(yè)來我國參與CDM項目并獲簽碳排放抵免額。相較于OECD范本，UN范本文件的規(guī)定有利于我國更充分地行使居民稅收管轄權和來源地稅收管轄權。我國在未來簽署新的稅收協(xié)定或?qū)σ焉Ф愂諈f(xié)定進行修訂的時候，應考慮納入類似規(guī)定。

其三是基于CDM項目的碳排放抵免額交易。作為世界上最大的CERs凈輸出國，我國理應對此類交易的相關稅法問題予以高度關注，并通過合理的制度設計來最大限度維護我國的稅收利益。此類交易主要涉及范本第6條、第7條、第8條和第13條的規(guī)定。其中，有兩個問題值得重點研究：一是CDM項目是否構成常設機構及其利潤歸屬，二是碳排放配額/抵免額是否屬于不動產(chǎn)。

關于CDM項目是否構成常設機構的認定，應視國外合作方參與項目的方式和程度不同分別劃歸場所型或勞務型常設機構。場所型常設機構要求有固定的、持續(xù)性的營業(yè)場所，且企業(yè)的營業(yè)活動全部或部分通過該場所進行。而勞務型常設機構要求企業(yè)派遣人員提供勞務的時間在任何12個月內(nèi)持續(xù)或累計超過6個月。兩種常設機構的要求各有側重。CDM項目國外合作方無論是提供咨詢服務、技術服務、出售設備，抑或有其他營業(yè)活動，只要滿足任何一種常設機構的標準，我國都可對其行使稅收管轄權。關于常設機構的利潤歸屬，建議做出如下規(guī)定：國外合作方無論對外轉(zhuǎn)讓或在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓其基于項目而獲得的抵免額，所獲收益應被視為項目所構成的常設機構的利潤。如果所轉(zhuǎn)讓的配額/抵免額是國外合作方直接購自二級市場或來源于第三國的CDM/JI項目，則相關利潤不應歸屬于項目所構成的常設機構，除非項目自身也從事服務于整個企業(yè)的碳排放交易活動。

按照OECD范本和UN范本第6條的規(guī)定，“不動產(chǎn)”的定義依其所在國國內(nèi)法來確定。由于目前尚無國家明確立法將碳排放配額/抵免額視為不動產(chǎn)，所以僅有作為農(nóng)業(yè)/林業(yè)活動一部分的碳排放配額/抵免額交易可適用第6條，且排放配額/抵免額流轉(zhuǎn)到其他企業(yè)手中后的后續(xù)交易利潤就不得再適用第6條。在CDM/JI項目不構成國外合作方的常設機構，從而導致第7條不能適用時，上述規(guī)定成為了項目所在國行使稅收管轄權的另一個依據(jù)。但是，其適用范圍畢竟還是非常有限的。如能將所有的碳排放配額/抵免額均視為不動產(chǎn)或附屬于不動產(chǎn)的財產(chǎn)，則所有碳排放配額/抵免額交易均適用第6條，即產(chǎn)生碳排放配額/抵免額的國家始終對交易利潤享有稅收管轄權。而在第7條項下，對于流轉(zhuǎn)到國外的碳排放配額/抵免額在其他企業(yè)之間的后續(xù)交易之利潤，來源國是沒有征稅權的。顯然，適用第6條相比適用第7條對來源國更為有利。當然，對于此種主張還存在不少質(zhì)疑，可歸納為兩點。首先，對碳排放配額/抵免額在國內(nèi)外的所有交易進行征稅需要對每一次交易進行追溯。由于所有碳排放配額/抵免額都是有固定編號的，且交易均通過碳排放交易所進行，所以追溯每一次交易在技術上是可行的，但會產(chǎn)生額外的成本。其次，不同國家稅法上的差異導致產(chǎn)生于不同國家的碳排放配額/抵免額之交易的稅負差異，從而影響到碳排放配額/抵免額的可替代性，甚至是其價值，繼而進一步影響到碳排放交易市場的效率和流動性。筆者認為，上述問題無須過慮。相對于來源國所獲取的稅收利益而言，追溯碳排放交易所產(chǎn)生的成本應該在可承受范圍之內(nèi)。而稅負差異是一個普遍問題，不是將碳排放配額/抵免額界定為不動產(chǎn)后所獨有的問題。例如，在第7條項下，設在不同國家的常設機構所承擔的稅負也會有差異。相反，最大的障礙應當是稅收征管。例如，基于中國CDM項目簽發(fā)的CERs流轉(zhuǎn)到歐盟后在兩個歐洲企業(yè)之間的交易，如果這兩個企業(yè)與中國無任何聯(lián)系，中國稅務部門幾乎不可能對此交易利潤征稅。因此，CDM/JI項目所在國或配額分配國主張對碳排放配額/抵免額在國內(nèi)外的所有交易之利潤均進行征稅不具有可行性。比較可行的做法是將碳排放配額/抵免額視作不動產(chǎn)的附屬財產(chǎn)或不動產(chǎn)，但此種屬性在初次交易后喪失，之后按動產(chǎn)處理。比方說，國外合作方從CDM項目獲取CERs后的初次交易適用范本第6條，均由項目所在國征稅，但后續(xù)交易依范本其他條款處理。此種做法既擴大了適用范本第6條的碳排放交易范圍，又具有可操作性。

黨的“十九大”報告首次把美麗中國作為新時代中國特色社會主義強國建設的重要目標之一，在充分肯定我國生態(tài)文明建設成效顯著的基礎上，也指出生態(tài)文明建設存在的許多不足和面臨的挑戰(zhàn)，生態(tài)文明體制改革仍然任重道遠。具體到碳排放交易的所得稅問題，我國一方面要在相關國內(nèi)法的制定和修改中予以充分的考慮，如出臺專門的稅收行政法規(guī)或規(guī)章，另一方面要對現(xiàn)行國際稅收協(xié)定進行梳理，及時予以完善，在未來的稅收協(xié)定中納入相關規(guī)定，以充分維護我國的稅收利益。

注 釋：

①Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters,Ninth Session，Note on Tax Treaty Issues Arising from the Granting and Trading of Emissions Permits and Emissions Credits Under the UN Model Tax Convention，E/C.18/2013/CRP.

②Tax Treaty Issues Related to Emissions Permits/Credits,Adopted by the OECD Committee on Fiscal Affairs on 26 June,2014,p.5.

③Directive of the European Parliament and of the Council Amending Directive 2003/87/EC So As To Include Aviation Activities in the Scheme For Greenhouse Gas Emission Allowance Trading within the Community Text with EEA Relevance,2008/101/EC-2008.

④歐洲經(jīng)濟區(qū)包括所有歐盟成員國、冰島、列支敦士登和挪威。