王小濤

【摘要】自從《國家稅務總局關于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》公布以后，稅務工作人員通過該文件的指引征收了在這方面的稅款，但是也帶來了一些爭論。于是，國家稅務總局在2015年2月3日頒布了《國家稅務總局關于非居民企業(yè)間接轉讓財產企業(yè)所得稅若干問題的公告（國家稅務總局公告2015年第7號》（簡稱7號公告）。雖然7號公告有了較為完善的指引和相應的法規(guī)，但是仍有缺陷。由于存在稅收差異，使得一些非居民企業(yè)通過不具有合理商業(yè)目的的行為，將交易轉為間接轉讓，這樣可以規(guī)避直接轉讓所需要繳納的稅費。本文對非居民企業(yè)間接股權轉讓歷年來適用的稅法準則進行簡單梳理，然后借助案例簡要分析目前適用的7號準則存在的問題與不足，并給出個人的建議。

【關鍵詞】非居民企業(yè) 間接股權轉讓 企業(yè)所得稅 反避稅

一、引言

轉讓中間控股公司從而達到間接轉讓我國居民企業(yè)的意圖，進而為了實現(xiàn)避稅的目的，這就是非居民企業(yè)間接轉讓我國企業(yè)的途徑。隨著跨境并購重組趨勢的發(fā)展，越來越多的非居民企業(yè)設立中間公司間接持有我國企業(yè)的股權，并通過轉讓其持有的中間公司的股權，最終完成了轉讓方逃避我國稅收監(jiān)管。我國稅法在這方面有相應的限定，出售股權的收益來源于被購買企業(yè)的經營地，但是由于存在中間企業(yè)的干擾，使得該交易并不是發(fā)生在我國境內，因而我國對這部分轉讓所得不享有稅收征管權。隨著國內通過間接股權轉讓來逃稅的案件增多，我國也在不斷完善相關立法，盡量減少此類企業(yè)通過中間企業(yè)轉讓股權來達到避稅的行為，避免此類的偷稅漏稅行為。

在此行為發(fā)生之初，我國適用《企業(yè)所得稅法》中一般法避稅條款否定中間控股公司的存在。后來為了改善對一般反避稅條款較為原則性的規(guī)定，國家稅務總局于2009年、2015年分別頒布了698號文和第7號公告，為稅務機關對非居民企業(yè)這部分股權轉讓所得進行征稅提供了法律依據(jù)。本文通過梳理698號存在的問題，以及7號文在698號文基礎上所做的改進，引入案例來分析7號文在實務中的運用以及可能存在的操作性問題，并提出相應的建議。

二、7號對于境外企業(yè)間接股權轉讓所得的稅收征管的完善

為了解決此類問題，國家發(fā)布了7號公告，它提出首先提出了中國應稅財產這個概念，對于間接轉讓有了更為完整的定義，取消了管轄方面的規(guī)定，變更了納稅義務發(fā)生時間和利息計算。與以前的698號文比較，它的進步主要體現(xiàn)在以下方面：

間接轉讓財產所得范圍范圍小，僅限于非居民企業(yè)轉讓中國居民企業(yè)的股權所取得。

納稅人這個報告事項從應變成了可以，不再是一項強制性義務，從強制報告改為自愿報告；可以報告的當事人從原來的轉讓方擴大為三方：轉讓方、受讓方和被間接轉讓股權的中國居民企業(yè)，擴大報告的范圍。

間接轉讓告的資料要求對于資料要求的表述籠統(tǒng)，在實踐中稅務機關通常會要求企業(yè)先報告一些基本資料，在審核基本資料后，再有的放矢的要求企業(yè)補充其它具體資料。直接鎖定到特定內容、特定形式的文件資料上，分別明確了企業(yè)主動申報的資料要求和應稅務機關要求須提供的資料要求，讓企業(yè)推托和扯皮的空間更小。

合理商業(yè)目的的判斷有了更為詳細的判別，當企業(yè)為了減少納稅而做出不具備合理商業(yè)目的，稅務機關有權對其進行調整。

它首先賦予交易雙方和涉案中國境內居民企業(yè)進行報告的權利，但同時要求支付對價的一方承擔代扣代繳義務，如果支付人在境外，那么這種制度就毫無意義，而且對支付人也毫無約束力。但是境外買方會將代扣代繳義務作為一個必須考慮的法律合規(guī)性問題，并且，如果轉讓方不能就“間接轉讓”報告作出明確承諾的話，境外買方有可能在此壓力下選擇按照第九條主動向稅務機關進行報告從而使交易曝光。因為，在風險始終存在的情況下，交易中買方的更理性的選擇也許反而是披露交易，讓賣方承擔納稅結果，以減輕自己在未來的稅負。

三、7號公告可能會遇到操作性問題在實踐中

7號公告更具可操作性，這與經濟合作與發(fā)展組織（OECD） 等國際組織制定相關稅收政策的基本理念相符。當然，非居民企業(yè)間接轉讓財產在現(xiàn)實中涉及的問題紛繁復雜，相關稅收規(guī)定還有進一步明晰和完善的空間。7號公告對非居民企業(yè)間接轉讓不動產如何征稅，會遇到哪些問題，下面將借助一個實務案例來進行分析，以更好地完善我國稅收管理。

（一）案例介紹

都在維爾京群島注冊的A、G、F三家公司，A公司58%的股權被F持有，而G公司相應擁有A公司42%的股權，在香港注冊的M的公司，其100%股權被A公司收購，成為其全資子公司，而M公司絕對控股重慶市兩家的居民企業(yè)。在2015年6月，重慶市南岸區(qū)的國稅局該兩家公司的注冊資料發(fā)現(xiàn)，境外控股的兩家母公司簽約了一份由F公司收購G擁有A公司42%的股份的協(xié)議，成交價格為49000萬美元，在支付相應的價款后，F(xiàn)公司將擁有A公司100%的股權，并全資持有香港M公司，進而將控制重慶市兩家居民企業(yè)。

（二）案例分析

1.中國是否有相應的稅收管轄權。7號公告對此做出有相應的準則要求，當不是中國的居民企業(yè)，它做出不擁有合理的商業(yè)目的行為來轉讓中國股權等，他做出該行為的目的是為了防止在中國繳納稅款，但是該行為已經有了相應的準則來避免此類行為的再次發(fā)生，給中國帶來稅款的流失，按照準則要求，需要重新界定該出售的行為，并將此直接確認中國的資產。

在案例中，間接轉讓股權主要通過認定該事項是否具有合理商業(yè)目的來判斷來構成在中國的納稅義務。根據(jù)重慶市相應的政府機關挖掘，無論是從該行為的表象還是從實質分析，該出售的行為都是為了規(guī)避納稅的義務而發(fā)生的，逃避應該納稅的責任，從而減少因獲得控制權而付出的成本。對中間公司A的存在性表示質疑，由于A公司的存在，實質上是通過A公司將出售行為的發(fā)生地改變?yōu)榫惩猓M而可以規(guī)避因為該出售行為帶來的稅款。但是A公司除了擁有全資子公司M以外，沒有其他的控股公司等，也沒有發(fā)生其他生產經營的行為，由此可以判斷A公司只是作為一個表象的存在，為了規(guī)避稅款而產生的殼公司，因此可以將其轉讓的行為確認為直接轉讓我國應稅財產的行為，由此可以認為中國對此次的轉讓所得是具有征稅的權力。endprint

2.如何對此類交易所得征稅。通過對上面的案列分析，可以認為該出售的行為就是轉讓國內的資產。在實際情況中，主要認為是交易國內的資產的行為，就應該按照國內的準則進行稅款的征收。原因如下：7號公告有相應的準則要求，轉讓境內的不動產，應該用出售的價款減去取得時的成本，對其差額進行征稅。該本案例中出售重慶市兩家企業(yè)的價款為49000萬美元，應該減去取得時的成本，將其差額進行稅款的計算。

另外有人認為，交易的價款是否公允，如果僅按出售價款與取得成本價的差額進行計算，可能會出現(xiàn)少納稅款，則需要稅務機關對出售價格進行判斷，需要考慮引入評估的機構，對其交易的價款進行評估，用評估的價格作為真正的交易價款，從而進行納稅的計算，用該評估的價格更為合理，獨立，讓交易方更為認同，不會產生分歧。

3.對此類交易納稅扣繳人的確定。國家機關對此類行為做出相應的要求，通過案列來說明該要求，按照相應的要求，將出售方G作為轉讓方，我國稅法要求，將出售方作為納稅的一方。另外也要求，出售我國的不動產按照7號公告進行繳稅，由接收方在我國進行稅務的扣繳，但是在該案列中，由于F公司是境外的公司，想讓它進行稅務扣繳，是很難做到該行為的。為了解決該問題，國家機關做出相應的要求，應由境內的重慶市兩家企業(yè)協(xié)助完成該納稅的行為，這樣可以減少不確定，確定納稅義務的完成，規(guī)避我國稅款的流失，也防止此類規(guī)避稅務行為的再次發(fā)生，對未來的交易事項的發(fā)生而產生的稅務問題具有借鑒意義。

四、加強非居民企業(yè)間境外股權轉讓稅收管理的建議

（一）盡快完善非居民股權轉讓相關政策

盡快完善相應的非居民股權轉讓稅收管理辦法，出臺相應的稅收法規(guī)，對此類行為進行更加細化的規(guī)范，減少存在模糊、不清楚的區(qū)域，讓稅務工作人員更好的對此類行為進行監(jiān)管，對此類事件進行詳細的備案管理，以備以后的查閱與管理。

（二）多部門聯(lián)合監(jiān)管，及時進行稅務風險排查

加強對非居民企業(yè)境外股權轉讓交易行為的監(jiān)管，是首要任務。第一，加大稅收法規(guī)宣傳力度，建立稅企面對面溝通機制，也應該做好對公司稅資的監(jiān)督，強化對非居民企業(yè)稅源信息的收集。第二，加強培訓，提升稅務人員業(yè)務素質和團隊力量，稅務工作人員也應該多關注企業(yè)股權的變更，特別是要注意企業(yè)稅務方面的變化。第三，在這方面我們應該加強與國際間的交流與協(xié)作，達成共同的意識，共同監(jiān)管通過這種避稅的行為，避免雙重征稅的事件發(fā)生，減少企業(yè)的稅負，也是為了減少規(guī)避稅務事件的發(fā)生，減少各國稅款的流失而造成的損失。最后，對此類行為的盤查，需要有相關知識的專家參與其中，更好的識別此類行為，并且能夠提供更好的建議來處理此類行為，也能提供相應準則的建議，更加完善準則，也需要進一步明確法律法規(guī)，不斷探索，總結典型案例指導實踐，減少稅企爭議和相關稅務機關之間的爭議。

（三）加強股權轉讓公允價格審核

交易交款的審核主要是由國家機關的人員進行的，更需要加入擁有相應知識的專家加入，特別是高校的優(yōu)秀教師加入，他們對此的研究能透徹，知識面更廣，也要加入有相應實踐經歷的人員，對實際的事情能有一陣見血的觀點以及更加實物的見解，兩者的結合，產生更加默契的配合，也需要第三方的中介評估機構，他們的評估更加合理和獨立性。

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