張暉

摘要：制造業(yè)是當(dāng)今世界很多國家的經(jīng)濟基石，它對提升綜合國力、改善人民福祉和保衛(wèi)國家利益有著不可替代的作用。二戰(zhàn)后，德國的機械和裝備制造業(yè)在世界上首屈一指，很多企業(yè)在特定的細分市場中擁有獨特的技術(shù)和高附加值的產(chǎn)品，為德國成為歐洲經(jīng)濟的引擎做出了卓越貢獻。這些企業(yè)取得成功的因素眾多，但其中充分發(fā)揮管理會計的職能是大家公認的一條原因。本文將結(jié)合筆者在德資企業(yè)的財務(wù)管理經(jīng)驗，分析介紹德國企業(yè)的管理會計在計劃預(yù)測和監(jiān)督建議方面的具體運用和特點，為我國的企業(yè)提升管理會計水平提供一些參考經(jīng)驗。

關(guān)鍵詞：管理會計；計劃和監(jiān)督職能；財務(wù)分析

如果從1911年泰勒發(fā)表《科學(xué)管理原理》算起，管理會計的發(fā)展已經(jīng)走過了百年時光。無論是后來20世紀中葉美國企業(yè)流行的控制和業(yè)績會計，還是管理會計大發(fā)展時期引出的傳統(tǒng)和創(chuàng)新兩大學(xué)派，似乎管理會計的發(fā)展中心從未離開美國。但是，仔細研究二戰(zhàn)后德國經(jīng)濟的發(fā)展奇跡，就會發(fā)現(xiàn)管理會計發(fā)展在他們企業(yè)的實際經(jīng)營過程中取得了長足進步；德國企業(yè)在管理控制方面甚至比美國企業(yè)做的更好。當(dāng)前，中國雖然是世界第二大經(jīng)濟體了，但企業(yè)間發(fā)展層次和階段參差不齊；我們既有100多家《財富》500強企業(yè)和阿里巴巴這樣的高科技企業(yè)，也有大量仍處于電氣化水平的企業(yè)。學(xué)習(xí)德國企業(yè)管理會計的成功經(jīng)驗，對很多尚處于工業(yè)2.0或者3.0階段的中國企業(yè)有現(xiàn)實意義，有助于他們加快實現(xiàn)中國自己的工業(yè)4.0計劃，即“中國制造2025”。

一、計劃預(yù)測職能

（一）切實做好三年營運預(yù)算

“凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢”，企業(yè)管理活動同樣如此。德國企業(yè)非常重視預(yù)算管理的作用，他們通常實施“1+2”的預(yù)算模式：1代表當(dāng)年預(yù)算及滾動預(yù)測更新，2則是后面兩年的預(yù)測。通過展望未來3年的情況，讓企業(yè)管理層提前做好日常經(jīng)營、資本投資和財務(wù)融資等關(guān)鍵活動的準備。

1.當(dāng)年預(yù)算及滾動預(yù)測

每年10月開始，公司各部門會自下而上的按照銷售部門提供的未來3年銷售預(yù)算情況，編制對應(yīng)的成本費用預(yù)算，然后由預(yù)算小組（一般由管理會計組織牽頭）匯總數(shù)據(jù)，最終形成預(yù)算三大財務(wù)報表草稿。董事會對草稿進行審議，按照股東期望達到的各項目標，提出修改意見；然后各部門將修改后的預(yù)算報告，在圣誕節(jié)之前經(jīng)多數(shù)董事審議最終批準。董事會最終批準預(yù)算后，預(yù)算小組根據(jù)平衡記分卡的4個維度，分解預(yù)算到每個KPI指標，作為考核各個部門和員工績效的依據(jù)。

年初制定好的預(yù)算，在實際執(zhí)行過程中由于經(jīng)營環(huán)境、政府法規(guī)等變化，需要在2季度開始做更新，這樣季度滾動預(yù)算應(yīng)運而生。管理會計人員通過對比實際結(jié)果，分析預(yù)算和實際結(jié)果之間的差異原因，對可能出現(xiàn)的重大偏差采取糾正措施，在損失發(fā)生前亡羊補牢。

2.未來兩年預(yù)測展望

有了當(dāng)年的預(yù)算，企業(yè)還需要再往前看兩年，以便對未來的市場狀況、運營成本以及資金狀況有提前的預(yù)判。通常這兩年的預(yù)測數(shù)不需要逐月估計，只需要全年數(shù)即可。銷售部門按照對市場的預(yù)期，提出未來的銷售價格以及要開發(fā)的新產(chǎn)品，結(jié)合產(chǎn)品的目標成本和股東對EBITDA的期望，運營部門確定各項營運成本的；并且還要規(guī)劃未來發(fā)展需要的資本投資，其中包括維持現(xiàn)有產(chǎn)能和滿足新業(yè)務(wù)開發(fā)兩個方面。

（二）嚴格執(zhí)行資本投資計劃

為了給股東或相關(guān)方創(chuàng)造價值，企業(yè)必須運用資本進行投資。企業(yè)要把戰(zhàn)略目標和發(fā)展方向明確化、定量化，也需要進行一定的資本投資。如果投資活動為企業(yè)未來發(fā)展帶來現(xiàn)金凈流入，這些現(xiàn)金流最終就體現(xiàn)出企業(yè)的價值。實踐中，德國企業(yè)會重點做好以下兩方面的資本投資計劃。

1.維持現(xiàn)有產(chǎn)能的資本投資

企業(yè)的固定資產(chǎn)每天都在運轉(zhuǎn)，在正常經(jīng)營過程中產(chǎn)生消耗，財務(wù)核算上體現(xiàn)為資產(chǎn)折舊。德國企業(yè)在每年做預(yù)算時，假設(shè)維持現(xiàn)有產(chǎn)能，未來每年需要投入的資本預(yù)算金額不少于產(chǎn)生的折舊。這類資本預(yù)算分為兩個用途，一是對性能和效率完全不能滿足要求的機器設(shè)備進行替換；二是對能繼續(xù)用的設(shè)備，進行資產(chǎn)改良。德國企業(yè)每年會有1-2次的停產(chǎn)，投入資金對關(guān)鍵設(shè)備進行大的維護和改造，以此保證生產(chǎn)運行正常，產(chǎn)品品質(zhì)穩(wěn)定。

2.針對新產(chǎn)品開發(fā)或新市場開拓的資本投資

除了維持現(xiàn)有產(chǎn)能運轉(zhuǎn)，德國企業(yè)還有針對新產(chǎn)品開發(fā)和新市場開拓的計劃，這些計劃同樣需要相應(yīng)的資本投資。筆者經(jīng)歷的一家企業(yè)，每年準備預(yù)算時，集團要求單個項目投資50萬歐元以上的，必須提供詳細的投資可行性分析，對分析結(jié)果嚴格執(zhí)行投資回報和現(xiàn)金流分析。只有投資回收年限和凈現(xiàn)值均達到集團設(shè)定的標準，才能將該項目編入資本預(yù)算。

以表1的新產(chǎn)品投資項目周期為7年，集團給出的期望報酬率是12%，用來計算折現(xiàn)的現(xiàn)金流和投資回收期。雖然內(nèi)涵報酬率是14.7%，并且整個項目期的凈現(xiàn)值411，000歐元大于0，但是投資回收期6.3年超過集團規(guī)定的5年，最終這個項目還是被拒絕了，未被納入資本預(yù)算。

二、監(jiān)督建議職能

（一）盯緊盈利和現(xiàn)金流兩條主線

股東投資企業(yè)，必然期待回報。企業(yè)不管提供服務(wù)還是實物產(chǎn)品都要爭取更多盈利，同時還必須管理好自己的資產(chǎn)，加快其周轉(zhuǎn)，盡可能把賺來的利潤變成可用的現(xiàn)金流，而不是呆滯庫存或者閑置設(shè)備，因為現(xiàn)金是企業(yè)的“血液”。德國企業(yè)財務(wù)監(jiān)督控制過程，緊緊抓住盈利性和現(xiàn)金流兩條主線，管理會計從發(fā)現(xiàn)差異入手，尋找原因，提出改善建議。

（二）實際與計劃的差異比較和原因分析

管理會計對企業(yè)實際運營的結(jié)果對比預(yù)算（標準成本）目標，計算數(shù)字絕對值或百分比相對值差異。同時，借鑒看板管理的思路，在圖表上用“交通燈”標識出差異：綠燈表示達成預(yù)期目標；黃燈表示實際結(jié)果沒有達成目標，但差異在一定的范圍內(nèi)；紅燈表示實際不僅沒有達成目標，而且差異超出了設(shè)定的范圍，到了嚴重級別，必須立刻采取措施改進。endprint

1.盈利性分析

如果管理會計借助ERP系統(tǒng)報表發(fā)現(xiàn)，本月某項成本實際比標準超支了。他除了需要借助圖表向管理層反映差異數(shù)字，還要分析差異背后的原因，因為這些原因的挖掘更具意義。差異原因分析是利用數(shù)字、ERP記錄對系統(tǒng)交易進行還原，管理會計需要和參與交易的人員進行溝通。以人工成本超支為例：我們需要知道當(dāng)月入職的工人薪資提高引起了工資率差異，還是因為產(chǎn)能不足或管理不善引起的效率差異？如果是工資率差異，分析人員還需要向人事部門問詢；是招聘市場工人緊缺，還是政府部門出臺新的法規(guī)要求導(dǎo)致工人工資上升？這樣的分析類似剝筍，管理會計必須帶著疑問，從辦公室走出去，到現(xiàn)場向當(dāng)事人了解情況，層層展開，直至找到差異產(chǎn)生的根本原因。此外，除了實際運營過程中，管理不善導(dǎo)致的差異，也有可能是因為預(yù)算目標設(shè)置不合理。通常不合理的預(yù)算目標來自以下幾個方面：1.市場環(huán)境發(fā)生重大變化，相應(yīng)的法規(guī)被修改了；2.企業(yè)內(nèi)部組織機構(gòu)發(fā)生調(diào)整；3.企業(yè)發(fā)生了合并分立等行為；4.突發(fā)事件導(dǎo)致預(yù)算假設(shè)的基礎(chǔ)不存在了。管理會計需要綜合分析判斷，找出目標偏離的原因。（見表2）

以上盈利分析說明，本月實際結(jié)果不光要和去年同期比較，還要和年初預(yù)算以及季度滾動預(yù)測進行比較，從差異中發(fā)現(xiàn)各類經(jīng)營風(fēng)險和可以改進的地方。表2中有一項營業(yè)外支出實際與預(yù)測相差50萬，管理會計就要提醒管理層，是因為原先計劃的生產(chǎn)線搬遷項目被推遲進行，產(chǎn)生了時間性差異，而不是成本節(jié)約。

此外，EBIT實際與預(yù)測相比還有108萬有利差異，除了以上生產(chǎn)線搬遷的時間差異，還要展開分析另外的58萬，哪些是銷售量增加帶來的，哪些是銷售產(chǎn)品組合變化帶來的，以及有多少是生產(chǎn)成本變動帶來，最后有多少是期間費用變動引起的。

2.現(xiàn)金流量分析（見表3）

以上是對現(xiàn)金流量差異的分析，管理會計需要關(guān)注差異較大的項目，比如存貨和應(yīng)付賬款都有二百萬以上的現(xiàn)金流出，原因是因為上述提及的生產(chǎn)線要搬遷，一些重要客戶為了保障自身供應(yīng)鏈安全，要求我們提前積累庫存，以便停產(chǎn)搬遷期間能及時供貨給他們。但是，因為夏季高溫，8月存貨積攢并不如預(yù)期的一樣多，相應(yīng)的對供應(yīng)商的原材料應(yīng)付賬款也比預(yù)期增加的少，所以存貨和應(yīng)付款都體現(xiàn)為現(xiàn)金流出。

只有這樣，管理會計才能從企業(yè)成本費用控制和現(xiàn)金流量管理兩方面找到需要改進之處，為提出建議做好準備。

（三）提出改進意見和建議

在很多德國企業(yè)里，管理會計的職能不僅是財務(wù)職能，也不僅是分析控制職能，更是其他部門的合作伙伴。通過他們對數(shù)據(jù)的差異比較分析，針對找到的原因，給相應(yīng)的責(zé)任部門提供改進意見。以上面現(xiàn)金流量表發(fā)現(xiàn)的積攢庫存不夠為例，管理會計可以與計劃、生產(chǎn)部門商量，如何在下一個月提升產(chǎn)量。比如，是否能用增加工人加班來解決；他們可以分析比較額外支付的加班工資，與將來不能及時交貨而支付高昂的空運費或被客戶罰款，哪個對公司更有利，從而讓執(zhí)行部門提前安排好將來的生產(chǎn)和物料計劃。

綜上所述，企業(yè)管理中可以應(yīng)用的管理會計工具很多，比如全面預(yù)算管理、標準成本法、作業(yè)成本法、精益生產(chǎn)、平衡記分卡等，但每個企業(yè)都不可能用盡所有方法。德國企業(yè)根據(jù)自身資本投資大、生產(chǎn)工藝復(fù)雜、產(chǎn)品技術(shù)要求高等特點，深耕細分市場，集中精力和資源做好預(yù)算和預(yù)測管理；緊緊圍繞利潤和現(xiàn)金流兩個中心，分解考核目標，考核、激勵員工努力達成公司的發(fā)展戰(zhàn)略。管理會計在經(jīng)營過程中，定期對運營結(jié)果進行差異分析，確保企業(yè)的發(fā)展不遠離戰(zhàn)略方向，并且針對發(fā)現(xiàn)的問題提出改進意見和建議。最終，企業(yè)通過持續(xù)不斷地改進，取得了引人注目的成績。他們的成功經(jīng)驗值得我們借鑒和學(xué)習(xí)。

參考文獻：

[1]美國管理會計師協(xié)會，管理會計與報告[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2007.

[2]烏茨·舍費爾.德國企業(yè)管理控制師的計劃編制和監(jiān)控職能[J].會計之友，太原：山西省社會科學(xué)院，2013

（作者單位：微齒精密機械（蘇州）有限公司）endprint