段富明

【摘 要】現(xiàn)今，小微企業(yè)已成我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基石，是國民經(jīng)濟(jì)不可或缺的組成部分。特別是2015年以來，隨著“營改增”試點(diǎn)推行，國家加大了對小微企業(yè)的政策扶持。本文在分析小微企業(yè)利用當(dāng)前稅制下固定資產(chǎn)折舊優(yōu)惠政策的重要性基礎(chǔ)上，深入探討了現(xiàn)行稅制下，小微企業(yè)可以利用的固定資產(chǎn)折舊優(yōu)惠政策，以及小微企業(yè)利用這些優(yōu)惠政策的策略和對策，并提出了完善針對小微企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊優(yōu)惠政策建議，以期能夠減輕小微企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)其健康發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】小微企業(yè)；固定資產(chǎn)；加速折舊

一、引言

2015年《全國小微企業(yè)發(fā)展報(bào)告》顯示，全國共有小微企業(yè)1170萬戶，占企業(yè)總數(shù)77%。雖然數(shù)量眾多，但小微企業(yè)半數(shù)以上經(jīng)營欠佳。2015年3月，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局相繼發(fā)布《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》和《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)擴(kuò)大小型微利企業(yè)減半征收企業(yè)所得稅范圍有關(guān)問題的公告》，分別就擴(kuò)大小型微利企業(yè)優(yōu)惠范圍、優(yōu)化管理方式上明確了新的所得稅優(yōu)惠政策。作為小微企業(yè)經(jīng)營者，要充分意識和利用好這一發(fā)展利好，積極的對本企業(yè)進(jìn)行分析定位，實(shí)現(xiàn)利潤最大化。因此，面對當(dāng)前小微企業(yè)數(shù)量迅速增長，發(fā)展卻參差不齊的形勢，特別是自2016年5月1日起，我國全面實(shí)施“營改增”，加大了對小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠幅度。在此背景下，對小微企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法選用進(jìn)行探討，具有鮮明的時(shí)代意義與現(xiàn)實(shí)意義。固定資產(chǎn)作為企業(yè)的一種重要資產(chǎn)，它是企業(yè)為了生產(chǎn)經(jīng)營而購置的、金額較大、使用時(shí)間較長、并且長期發(fā)揮效能的資產(chǎn)。其前期一次性投入價(jià)值隨著使用時(shí)間而轉(zhuǎn)移到企業(yè)的產(chǎn)品或商品當(dāng)中去，最終形成了公司的生產(chǎn)成本，而這些與使用時(shí)間息息相關(guān)的轉(zhuǎn)移價(jià)值就是固定資產(chǎn)需要計(jì)提的折舊。為了科學(xué)反映這部分一次性投入，分期轉(zhuǎn)移的成本價(jià)值，必須與其產(chǎn)生的銷售收入掛鉤匹配，這就產(chǎn)生了不同情況下的計(jì)提折舊方法。選擇不同的折舊方法將會(huì)產(chǎn)生不同的稅負(fù)和企業(yè)利潤，對公司未來經(jīng)濟(jì)效益產(chǎn)生重要影響。

折舊概念的產(chǎn)生時(shí)代背景是企業(yè)會(huì)計(jì)核算由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變的重要轉(zhuǎn)折點(diǎn)，其概念基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制以及在此基礎(chǔ)上衍生出的會(huì)計(jì)配比原則。我國對固定資產(chǎn)的折舊的定義為：折舊是指在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，依照肯定的技能對應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)?。在小微企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)中，由于房屋、建筑物、設(shè)備不同于原材料，這些固定價(jià)值是在生產(chǎn)過程中將全部價(jià)值一點(diǎn)點(diǎn)逐漸被消耗，最終報(bào)廢。因此固定價(jià)值不能一次性計(jì)入營業(yè)成本，而是在使用過程中分別計(jì)入到成本中。一般規(guī)定固定資產(chǎn)在使用期內(nèi)應(yīng)當(dāng)分期計(jì)提折舊，但特殊規(guī)定除外。對折舊的影響因素有很多，包括資產(chǎn)的原值、殘值和使用年限。

在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，常用的固定資產(chǎn)折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。年限平均法是指在固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)壽命期內(nèi)，平均攤銷其初始價(jià)值，該方法也稱直線法，這種方法計(jì)算得出的每期折舊額都相等。工作量法產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)是“按固定資產(chǎn)使用工作頻率攤銷”，是按照實(shí)際工作量計(jì)提每期折舊額的一種方法，實(shí)質(zhì)是年限平均法的補(bǔ)充和延伸。

加速折舊法包括雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法，第一種方法是在不考慮固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)殘值的情況下，根據(jù)每期期初資產(chǎn)價(jià)值減去累計(jì)折舊后的凈值和雙倍的直線法折舊率計(jì)算折舊的一種方法。一般應(yīng)在資產(chǎn)壽命到期前兩年內(nèi)，將賬面凈值扣除預(yù)計(jì)殘值后平均攤銷。年數(shù)總和法指將原價(jià)減去預(yù)計(jì)凈殘值后的余額，乘以一個(gè)逐年遞減的分?jǐn)?shù)計(jì)算每年折舊額，分子是尚可使用壽命，分母是預(yù)計(jì)使用壽命數(shù)字總和。

二、現(xiàn)行稅制下，對小微企業(yè)固定資產(chǎn)折舊的優(yōu)惠政策

1.小微企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)

2015年最新小微企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)：生產(chǎn)制造業(yè)，員工人數(shù)在100人之內(nèi)，年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額低于30萬元（人民幣，下同），資產(chǎn)總額控制在3000萬元以下；商貿(mào)服務(wù)企業(yè)，員工人數(shù)在80人以下，年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額低于30萬元，資產(chǎn)總額控制在1000萬元以下。

2.小微企業(yè)最新固定資產(chǎn)折舊優(yōu)惠政策

（1）一次性稅前扣除政策

指小微企業(yè)購進(jìn)單價(jià)低于5000元的固定資產(chǎn)，可一次性攤?cè)氘?dāng)期成本費(fèi)用。企業(yè)在2014年1月1日后購進(jìn)的用于科學(xué)研究、新產(chǎn)品研發(fā)的固定資產(chǎn)，如果單價(jià)低于100萬元，也可享受一次性扣除優(yōu)惠。

企業(yè)在2014年初保有的原值低于5000元的固定資產(chǎn)，剩余凈值部分，可享受一次性扣除優(yōu)惠。

（2）減少折舊時(shí)間或加速折舊優(yōu)惠

符合條件的小微企業(yè)可選擇按稅法規(guī)定固定資產(chǎn)折舊時(shí)間的六折來進(jìn)行折舊年限攤銷，也可自由選用會(huì)計(jì)上規(guī)定的雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法進(jìn)行加速折舊攤銷。

上述兩種方法可直接或間接減少小微企業(yè)固定資產(chǎn)折舊年限，從而對當(dāng)期有利潤的企業(yè)產(chǎn)生節(jié)稅的作用。

三、小微企業(yè)選用固定資產(chǎn)折舊方法的策略與建議

1.不同固定資產(chǎn)折舊方法對企業(yè)的影響

工作量法與平均年限法把折舊額與資產(chǎn)工作時(shí)間有機(jī)結(jié)合起來，也充分考慮了固定資產(chǎn)的工作強(qiáng)度。一般情況下，資產(chǎn)的磨損與工作時(shí)間成正比例關(guān)系，與工作強(qiáng)度也成正比。這樣會(huì)導(dǎo)致每期的折舊額相同，直至固定資產(chǎn)報(bào)廢。但在實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營過程中，資產(chǎn)除了物理損耗，還有一種無形的損耗。比如技術(shù)的更新、新產(chǎn)品的出現(xiàn)，都會(huì)加速固定資產(chǎn)的淘汰與落后，所以每期折舊額也不盡相同。根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)該盡可能在資產(chǎn)使用初期多計(jì)提折舊，為后期固定資產(chǎn)改新?lián)Q代做好準(zhǔn)備。

加速折舊法克服了工作量法和年限總和法未考慮資產(chǎn)無形損耗的不足之處，資產(chǎn)在使用初期，效率較高，創(chuàng)造的收益相對較大，對應(yīng)折舊也計(jì)提的多，計(jì)入企業(yè)期間費(fèi)用和成本的數(shù)值較大，這樣對于固定資產(chǎn)比重較大的小微企業(yè)，可以降低應(yīng)納稅所得額，從而降低企業(yè)所得稅，起到節(jié)稅效果；而在資產(chǎn)使用后期，隨著資產(chǎn)效率下降，企業(yè)收益降低，此時(shí)計(jì)入成本費(fèi)用的折舊額也低了，又可起到調(diào)節(jié)企業(yè)經(jīng)營成果作用，不至于出現(xiàn)大起大落的財(cái)務(wù)狀況。endprint

但對于固定資產(chǎn)比重很小的小微企業(yè)，此種方法調(diào)節(jié)作用就微乎其微了。應(yīng)該考慮平均年限或工作量法。

2.對固定資產(chǎn)折舊方法的選擇對策

現(xiàn)實(shí)當(dāng)中的小微企業(yè)，情況都不盡相同。有的小微企業(yè)固定資產(chǎn)金額較大，特別是生產(chǎn)型小微企業(yè)，固定資產(chǎn)比重大，盈利能力與抗風(fēng)險(xiǎn)能力較高。此種情況，盡可能選用2015年推行的固定資產(chǎn)折舊優(yōu)惠政策，能一次性攤銷的直接攤銷，不適用一次攤銷的選用加速折舊法，盡可能加大當(dāng)期成本費(fèi)用，縮短資產(chǎn)回收期，降低稅前利潤總額，達(dá)到合理避稅效果；有的小微企業(yè)剛起步，資產(chǎn)較少，有的經(jīng)營困難，甚至出現(xiàn)虧損。此時(shí)，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自己歷年經(jīng)營情況、上期的稅前彌補(bǔ)虧損情況來確定最為合適的折舊年限。

稅前彌補(bǔ)虧損是另一項(xiàng)所得稅優(yōu)惠政策，指企業(yè)如果某年度出現(xiàn)虧損時(shí)，可以用之后連續(xù)5年的利潤額來彌補(bǔ)虧損。當(dāng)一個(gè)會(huì)計(jì)年度的營業(yè)利潤全部彌補(bǔ)以前年度虧損時(shí)，對用來補(bǔ)虧的全部利潤不計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；當(dāng)一個(gè)會(huì)計(jì)年度的營業(yè)利潤部分彌補(bǔ)以前年度虧損時(shí)，用來補(bǔ)虧這部分利潤不作為應(yīng)納稅所得額。

彌補(bǔ)虧損規(guī)定有3個(gè)要點(diǎn)：

（1）以稅法標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算后的利潤彌補(bǔ)虧損額。

（2）以虧損年度的下一年算起，連續(xù)五個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)進(jìn)行核算，中間強(qiáng)調(diào)連續(xù)性。

（3）虧損在先先補(bǔ)虧，后虧后補(bǔ)虧。

對于固定資產(chǎn)比重微乎其微的小微企業(yè)，會(huì)計(jì)制度一般不太健全，無論采取什么折舊方法都不會(huì)對會(huì)計(jì)利潤產(chǎn)生大的影響，因此簡單明了的平均年限法是最佳選擇。

四、完善小微企業(yè)固定資產(chǎn)折舊制度的政策建議

1.將固定資產(chǎn)折舊政策進(jìn)行調(diào)整

在我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度與稅法規(guī)定中，對固定資產(chǎn)折舊政策選用方面，目前尚無明確政策依據(jù)。對于行業(yè)類型、經(jīng)濟(jì)類型等不同的企業(yè)選用什么樣的折舊政策處于空白狀態(tài)，或沒有明確規(guī)定。致使相當(dāng)比例的企業(yè)，可以自由發(fā)揮，鉆折舊政策的空子和漏洞。甚至出現(xiàn)根據(jù)自身需要，濫用折舊政策的情況。對此問題，制定政策方應(yīng)該引起重視，堵塞相關(guān)漏洞，根據(jù)實(shí)際情況科學(xué)分類管理固定資產(chǎn)，比如，對生產(chǎn)型科技型企業(yè)，固定資產(chǎn)比例達(dá)到一定水平，可允許其縮短資產(chǎn)折舊年限；而對新成立規(guī)模較小的小微企業(yè)，在成立初期2年內(nèi)，效益還未見成效，可以給其選用折舊政策的空間?？傊?，將普遍性與特殊性相結(jié)合。

2.縮小會(huì)計(jì)折舊政策與稅法折舊政策的差距

現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策規(guī)定，企業(yè)可根據(jù)自身情況，選用不同的固定資產(chǎn)折舊方法，但方法一旦確定，不得隨意改變折舊政策，即所謂的一貫性原則；稅法一般對固定資產(chǎn)折舊年限有一個(gè)規(guī)定，此年限與會(huì)計(jì)年限不同，須調(diào)整所得稅差異。除非有特殊優(yōu)惠政策，稅法一般不允許采用加速折舊方法。

為了明確政策規(guī)定，減少企業(yè)負(fù)擔(dān)。應(yīng)該至少使小微企業(yè)會(huì)計(jì)、稅法折舊政策盡可能接近，盡可能鼓勵(lì)小微企業(yè)積極發(fā)展，減少工作量、降低稅負(fù)。在小微企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的拋物線上，稅收政策起到積極、客觀的調(diào)節(jié)作用。

五、結(jié)論

在我國的社會(huì)經(jīng)濟(jì)中小微企業(yè)是主要的組成部分，對社會(huì)經(jīng)濟(jì)的影響也是基礎(chǔ)性的，所以對小微企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法選擇的研究，具有鮮明的現(xiàn)實(shí)意義，能夠保證小企業(yè)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中巧妙運(yùn)用固定資產(chǎn)折舊的方法，保證企業(yè)實(shí)現(xiàn)快速、穩(wěn)定、可持續(xù)的發(fā)展。

因此，作為小微企業(yè)的管理者，首先對自己企業(yè)有一個(gè)明確定位，是生產(chǎn)型的、科技型的、商業(yè)流通的還是服務(wù)業(yè)，然后分析固定資產(chǎn)在本企業(yè)總資產(chǎn)中的所占比重；其次分析本企業(yè)資產(chǎn)在同行業(yè)市場中的更新速度或者同類產(chǎn)品科技發(fā)展進(jìn)程。有條件的小微企業(yè)，最好對本公司固定資產(chǎn)，在投資安裝運(yùn)營到報(bào)廢期限內(nèi)，對銷售收入、現(xiàn)金凈流量做階段性的分析，然后確定采用何種資產(chǎn)折舊政策，能夠與本企業(yè)發(fā)展曲線匹配；對是否選用優(yōu)惠政策、何時(shí)選用優(yōu)惠政策都將有一個(gè)科學(xué)判斷。最終目的，在當(dāng)前會(huì)計(jì)政策與稅收政策下，充分實(shí)現(xiàn)企業(yè)自身價(jià)值，實(shí)現(xiàn)國家與企業(yè)利益最大化。

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