王 帆（副教授），裘家瑜

文化差異對審計職業(yè)判斷的影響
——基于國外文獻的啟示

王 帆（副教授），裘家瑜

從審計師過度自信、風險評估、風險決策、沖突決策、道德判斷等方面歸納、整理文化差異對審計職業(yè)判斷影響的相關(guān)文獻，得到以下啟示：不確定性規(guī)避、長期或短期取向是審計師過度自信的影響因素；個人或集體主義、不確定性規(guī)避、性別差異是審計師風險評估的影響因素；個人或集體主義、不確定性規(guī)避是審計師風險決策的影響因素；個人或集體主義、權(quán)力距離是審計師沖突決策的影響因素；權(quán)力距離、個人或集體主義是審計師道德判斷的影響因素。

文化差異；審計職業(yè)判斷；國外文獻；審計風險

一、引言

當前，會計師事務所中不同文化背景的新員工數(shù)量不斷增加，多達25%的美國新員工是國際學生，其中50%是亞洲人（Jenkins、Calegari，2010）。以安永為例，校園招聘中非白人的比例已經(jīng)達到了36%（Lee，2012）。這種事務所內(nèi)部的多元文化會導致不同文化背景的個體做出較大差異的職業(yè)判斷（Sweeney，2010），而個體中內(nèi)化的文化對職業(yè)判斷產(chǎn)生影響的因素是文化特征及判斷環(huán)境，特別是判斷環(huán)境能夠引起個體認知反應差異（Wong、Hong，2005）。然而，當前多數(shù)審計研究往往使用靜態(tài)的個人主義和集體主義等文化特征來替代文化差異（Bik，2010；Weber、Morris，2010），卻忽視了判斷環(huán)境變量。相反，許多判斷和決策研究經(jīng)常使用動態(tài)環(huán)境因素法分析文化對判斷及決策的影響（Briley等，2000）。

基于此，本文從審計師過度自信、風險評估、風險決策、沖突決策、道德判斷等方面出發(fā)，回顧了文化差異對審計職業(yè)判斷影響的相關(guān)文獻，并提出了未來的研究建議，以期為今后會計師事務所從審計師個人角度提高審計質(zhì)量提供方案。

二、文化差異對審計職業(yè)判斷影響的研究回顧

Hofstede（1991）最早將文化的維度分為權(quán)力距離、不確定性規(guī)避、個人或集體主義、性別差異、長期或短期取向等，這五個維度成為后來諸多學者解釋不同文化職業(yè)者判斷和決策出現(xiàn)差異的原因（Choi，2004）。在商業(yè)領(lǐng)域，利用Hofstede文化維度解釋不同國家審計師職業(yè)判斷存在差異的文獻也非常豐富（Chand等，2012）。如Bik（2010）對一家國際會計師事務所的35位經(jīng)理和合伙人進行分析，發(fā)現(xiàn)不同文化背景下審計師的風險評估和道德判斷行為均存在差異。同時，Weber和Morris（2010）也發(fā)現(xiàn)多元文化會對審計師自信心、風險評估、風險決策與沖突決策等職業(yè)判斷因素產(chǎn)生影響。

進一步梳理相關(guān)文獻發(fā)現(xiàn)，諸多學者以Bik及Weber等研究的職業(yè)判斷因素為基礎，多采用實驗法與問卷調(diào)查法檢驗文化差異對這些因素的影響，詳見下表。

文化差異對審計職業(yè)判斷影響的文獻整理

三、文化差異對審計職業(yè)判斷因素的影響

（一）文化差異對審計師過度自信的影響

1.不確定性規(guī)避對審計師過度自信的影響。一些社會學的判斷和決策研究發(fā)現(xiàn)，亞洲人（除了日本人）比美國人或歐洲人更容易過度自信從而導致計算錯誤（Yates等，1998），這與亞洲人不太自信的一般印象相左（Heine等，1999）。一個可能的解釋是參與人不確定性規(guī)避策略的不同引起了過度自信差異（Yates等，2000），美國人通常被教育要進行批判性的思考、勇于挑戰(zhàn)自己和他人的判斷，因此社會的不確定性規(guī)避程度較低。相反中國人被要求遵循傳統(tǒng)和規(guī)范而非進行批判性思考（Tweed、Lehman，2002），這導致中國人的不確定性規(guī)避程度相對較高。為了驗證該理論，筆者向美國學生及中國學生針對學校課堂紀律的制度提問并鼓勵他們說明支持（確認證據(jù)）或反對（證據(jù)駁斥）原因?；旧?，美國學生能給出盡可能多的原因來“支持”或“反對”，而中國學生只有21%給出了“反對”原因。此外，參與人的啟發(fā)和偏見等影響認知加工的非認知內(nèi)容會影響不確定性規(guī)避程度（Bonner，2008），但Yates等的研究并未考慮這些因變量對過度自信的影響。

2.長期或短期取向?qū)徲嫀熯^度自信的影響。

當前，社會學領(lǐng)域的研究發(fā)現(xiàn)過度自信與參與人的長期或短期取向有關(guān)，即如果參與人只考慮短期利益就會做出過度自信的行動（Choi等，2004）。而審計領(lǐng)域的研究主要集中在審計師過度自信引發(fā)的問題方面，如過度自信可能導致不恰當?shù)馁Y源分配（Hardies等，2012）、審計證據(jù)收集不足、審計意見錯誤（Pincus，1991）等。尚未分析審計師過度自信是否與長期或短期取向有關(guān)，因此未來的研究可借鑒Choi等的思路，從文化差異的長期或短期利益著手研究審計師過度自信的原因。

（二）文化差異對審計師風險評估的影響

1.個人或集體主義對審計師風險評估的影響。Weber和Hsee（1998）認為相比崇尚個人主義的社會，集體主義社會判斷的金融風險較低。他們通過詢問中國、德國、波蘭、美國的參與者對12項投資風險予以評估，結(jié)果表明給予相同回報率信息時，中國參與者評估的投資風險最低，其次是德國、波蘭、美國參與者，這可能是集體主義社會減緩了群體內(nèi)成員對金融風險的追求。但Bontempo等（1997）與Weber和Hsee（1998）使用相同的方法卻得到了不同的結(jié)論，他們對香港、臺灣、美國和荷蘭投資者進行測試，卻沒有發(fā)現(xiàn)個人與集體主義差異對風險評估有顯著影響。事實上，審計領(lǐng)域的研究結(jié)論與金融領(lǐng)域類似，即集體主義社會評估的風險往往低于個人主義社會。如Sim（2010）發(fā)現(xiàn)崇尚集體主義的臺灣審計師比崇尚個人主義的澳大利亞審計師評估的控制風險更低。隨后，Donnell等（2010）更詳細地研究了個人或集體主義是否會引起不同文化背景下的風險評估差異。他們選取了在英國、法國及美國均有辦公室的A事務所進行分析，結(jié)果顯示，崇尚集體主義與個人主義的審計師在財務報表整體層面的風險評估結(jié)果沒有顯著差異，而在賬戶層面，集體主義審計師評估的重大錯報風險卻顯著低于個人主義審計師。這意味著，個人主義審計師將針對某一賬戶實施更多的審計程序以滿足評估出的較高重大錯報風險要求。但當前的實驗研究只反映出集體主義審計師實施的審計程序數(shù)量比個人主義審計師要多，而未表明其審計程序復雜度也高于個人審計師，這可能會出現(xiàn)個人審計師實施復雜審計程序所花費的時間或成本與集體審計師實施較多數(shù)量審計程序所花費的時間或成本相同。

2.不確定性規(guī)避對審計師風險評估的影響。

Chen等（2007）發(fā)現(xiàn)不確定性規(guī)避程度高的臺灣審計師比不確定性規(guī)避程度低的新加坡審計師評估的控制風險更高，并會執(zhí)行成本更高的審計程序。同樣，Hughes等（2009）使用更小的范圍，發(fā)現(xiàn)不確定性規(guī)避程度高的墨西哥審計師評估的重大錯報風險高于不確定性規(guī)避程度低的美國審計師。產(chǎn)生這種現(xiàn)象可能與文化適應性或組織文化等環(huán)境因素相關(guān)。如英國和澳大利亞人能接觸到更多不同的政治、經(jīng)濟和社會文化，因而文化適應性與包容性更強，導致風險的不確定性規(guī)避程度也相對較低。可見，當前的研究主要從文化不確定性規(guī)避程度來研究審計師風險評估（Fukukawa、Mock，2011）。然而，一些研究發(fā)現(xiàn)這種不確定性規(guī)避程度差異可能是由不同區(qū)域?qū)徲嫀煂δ承┬g(shù)語產(chǎn)生誤解所致，如Chand等（2012）發(fā)現(xiàn)澳大利亞和中國的會計本科生對“毫無疑問”和“較有可能”的理解存在較大差異?？梢?，未來需要在控制術(shù)語誤解差異后，研究不確定性規(guī)避對審計師風險評估的影響及影響程度對審計質(zhì)量的作用。

3.性別差異對審計師風險評估的影響。許多研究發(fā)現(xiàn)，男女性別差異導致他們對風險評估的態(tài)度有較大差別，女性對待風險通常比男性更謹慎（Eckeland Grossman，2008）。在審計領(lǐng)域，Hardies和Breesch等（2009）將20名男性審計師和20女性審計師進行對比分析，結(jié)果發(fā)現(xiàn)針對同一審計項目，女性審計師比男性審計師評估的重大錯報風險更高，即她們會發(fā)現(xiàn)更多的財務報表錯報。而男性審計師對錯報類型的判斷更精準，且多數(shù)情況下審計意見的判斷也更準確（Huntonet等，2009）。該結(jié)果體現(xiàn)了女性審計師風險評估穩(wěn)健、男性審計師結(jié)果判斷準確的特征。但這些研究均未考慮同一事務所中的男女性審計師的社會背景差異，事實上該差異不僅會出現(xiàn)在不同性別人群中，同樣也會影響相同性別人群的風險偏好。因此，未來應在審計師性別對風險評估態(tài)度影響的研究中加入社會背景因素，更詳細地分析文化背景不同、性別相同審計師的風險類型判斷及風險程度評估差異。

（三）文化差異對審計師風險決策的影響

1.個人或集體主義對審計師風險決策的影響。Loewenstein等（2001）提出風險決策就是決策人在風險不確定情況下從備選方案中進行選擇的過程，這種選擇過程與個人情緒有關(guān)（Clore等，1994）。Weber和Hsee（1998）進一步研究發(fā)現(xiàn)，個人主義或集體主義是導致個體情緒差異的原因，是風險決策的關(guān)鍵影響因素。為了測試個人主義或集體主義對風險決策的影響，他們調(diào)查了美國人、德國人、波蘭人和中國人是否愿意進行高風險金融投資。結(jié)果表明，由于社會集體文化的存在，擁有最強大人脈的中國人傾向于冒險從而愿意進行高風險投資，而以個人行為承擔責任為主的美國和德國人傾向于規(guī)避風險，較少進行高風險投資，這證明了風險決策與個人或集體主義文化背景有關(guān)。隨后，Weber等（1998）認為諺語差別也能顯示崇尚個人主義的美國人與崇尚集體主義的中國人在風險決策方面存在差異，如美國的俗語“一鳥在手勝于兩鳥在林”教育人們進行穩(wěn)健的風險決策，而中國的諺語“不入虎穴焉得虎子”卻提倡承擔風險。然而，當前的研究并未論證個人或集體主義對審計風險決策的影響，這不利于會計師事務所在未來實踐中針對不同文化背景采取不同的風險決策模型。

2.不確定性規(guī)避對審計師風險決策的影響。典型的風險決策是審計師在規(guī)避不確定性風險條件下獲取充分證據(jù)后做出的決定，不確定性風險低的審計師往往會獲取不充足證據(jù)，從而增加審計失敗的風險；相反，不確定性風險高的審計師會收集過多證據(jù)，從而降低審計效率，影響盈利。事實上，審計師搜索信息的數(shù)量和質(zhì)量并不取決于已有證據(jù)的充分性與適當性，而是他們對未取得證據(jù)風險不確定性的感知，即不確定性規(guī)避感知不同的審計師可能會對重大錯報風險做出不同判斷，繼而對何時停止收集證據(jù)的決定也會不同（Huurne、Gutteling，2008）。類似地，Yamamura等（1996）與Arnold等（2001）利用執(zhí)行審計程序的數(shù)量說明了不確定性規(guī)避對風險決策的影響。同樣，Arnold等（2001）發(fā)現(xiàn)美國審計師評估的重要性水平均高于丹麥等國的審計師，因此其會實施更多的審計程序以規(guī)避風險。可見，影響審計師風險決策的并不是審計標準，而是不同文化背景下審計師的不確定性規(guī)避情緒。然而，當前的研究并未探討不確定性規(guī)避情緒差異在多大程度上影響審計師的風險決策。

（四）文化差異對審計師沖突決策的影響

1.個人或集體主義對審計師沖突決策的影響。沖突決策是決策者在存在利益沖突情況下作出的決定，一些文獻通過使用個人或集體主義價值觀來衡量不同文化下個人沖突的決策差異。如Leung（1987）與Morris等（1998）發(fā)現(xiàn)與美國管理者相比，中國管理者在存在沖突情況下更注重傳統(tǒng)的價值觀，通過調(diào)解和談判策略來保留關(guān)系。相反，美國管理者更注重個人成就，具有競爭風格。這是由于在沖突決策中集體主義國家更重視關(guān)系，而個人主義國家則更關(guān)注個人目標（Holt、DeVore，2005）。在審計領(lǐng)域，該理論也同樣得到了證實，Patel等（2002）就發(fā)現(xiàn)崇尚集體主義的美國印第安人和馬來西亞審計師比崇尚個人主義的澳大利亞審計師更容易妥協(xié)于客戶壓力。同時，Ge和Thomas（2008）也發(fā)現(xiàn)相比崇尚個人主義的加拿大審計師，崇尚集體主義的中國審計師更可能默許上級的要求。此外，Gelfand和Realo（1999）提出責任在個人或集體主義與沖突決策中存在調(diào)節(jié)作用，即責任分配能對個人或集體主義文化產(chǎn)生規(guī)范指引，減少極端行為。為了驗證該結(jié)論，他們要求來自同一所美國大學的美國學生和亞裔學生在責任高低不同的條件下談判，結(jié)果發(fā)現(xiàn)崇尚集體主義的亞裔學生在高責任下更愿意讓步，而崇尚個人主義的美國學生在低責任下更愿意讓步。可見，責任能提高不同主義中的沖突決策質(zhì)量，因為責任的壓力被視為消除偏見的有效技術(shù)（Larrick，2004）。

2.權(quán)力距離對審計師沖突決策的影響。越來越多的研究支持一些國家的權(quán)力距離使審計師更容易“相處”的假設，即如果某些審計師過分權(quán)衡與客戶的關(guān)系（Lin、Fraser，2008）或更容易妥協(xié)上級的權(quán)威（Fleming等，2010），就會威脅審計的獨立性。具體而言：①在客戶依賴方面，高權(quán)力距離的香港審計師比低權(quán)力距離的美國審計師更有可能默許來自客戶的壓力（Tsui，1996）。同時，高權(quán)力距離的中國審計師比低權(quán)力距離的英國審計師更有可能默許客戶的要求（Lin、Fraser，2008）。②在默許受質(zhì)疑上級要求方面，相比低權(quán)力距離的加拿大審計師，高權(quán)力距離的中國審計師更可能默許受質(zhì)疑上級的要求（Fleming等，2010）。然而，在一個重大的審計項目中，向客戶妥協(xié)或默許受質(zhì)疑上級的要求往往是由整個團隊決定，而不是僅由某個審計師決定。King（2002）發(fā)現(xiàn)當審計師受權(quán)力距離影響時，反復與客戶或上級密切互動表現(xiàn)出一種無意識的自我偏向，而審計小組會議能夠減緩這種偏向。

（五）文化差異對審計師道德判斷的影響

1.權(quán)力距離對審計師道德判斷的影響。Beekun和Westerman（2012）提出國家間權(quán)力距離差異是商業(yè)人士做出道德判斷的決定因素的觀點，即高權(quán)力距離國家比低權(quán)力距離國家的審計師更容易發(fā)生不道德行為（Bonner，2008）。隨后，一些學者證明了他們的觀點（Cohen等，1995；Smith、Hume，2005），如Cohen等最早基于八個案例比較了美國、日本和拉丁美洲138位審計師的道德判斷，結(jié)果發(fā)現(xiàn)高權(quán)力距離的拉丁美洲審計師的某些行為比美國和日本審計師不道德，而美國與日本審計師之間的道德行為沒有顯著差異。同樣，Smith和Hume把高權(quán)力距離的香港、墨西哥和委內(nèi)瑞拉審計師和低權(quán)力距離的荷蘭、新西蘭、美國審計師進行對比，結(jié)果表明，高權(quán)力距離區(qū)域的審計師更有可能支持組織的不道德行為，這與高權(quán)力距離區(qū)域的組織道德環(huán)境容易屈從于有權(quán)力的人有關(guān)。然而，上述研究沒有進一步分析消除權(quán)力距離對審計師影響的方法，使得在同一審計準則下各國審計師的道德判斷存在差異。

2.個人或集體主義對審計師道德判斷的影響。Chand等（2012）發(fā)現(xiàn)相比個人主義，集體主義國家的公民更有可能容忍或支持不道德行為的發(fā)生。事實上審計領(lǐng)域也是如此，Cohen等（1995）研究了美國、日本和拉丁美洲個人或集體主義對道德判斷的影響，結(jié)果發(fā)現(xiàn)與其他兩國相比，拉丁美洲審計師為了維系客戶關(guān)系更容易發(fā)生道德判斷妥協(xié)行為，這是由于拉丁美洲的高度集體主義文化減少了審計失敗的負面影響。相反，美國和日本審計師的道德判斷沒有顯著差異，這與他們高度的個人主義文化會增加審計失敗后承擔責任的風險有關(guān)。類似地，Smith和Hume（2005）也研究了低個人主義區(qū)域（香港、墨西哥和委內(nèi)瑞拉）和高個人主義區(qū)域（荷蘭、新西蘭和美國）的差異，結(jié)果發(fā)現(xiàn)高集體主義區(qū)域的審計師更有可能因為組織在審計失敗時承擔的責任而支持組織的不道德行為。與他們的研究不同，Sweeney等（2010）對美國和愛爾蘭“四大”與“非四大”事務所中個人或集體主義審計師不道德判斷差異進行研究，結(jié)果發(fā)現(xiàn)無論在美國還是愛爾蘭，“四大”比“非四大”事務所的個人或集體主義審計師更能指出違反道德標準的行為，且違反道德標準的意圖也更低。這是由于組織文化緩和了審計師個人或集體主義文化對道德判斷的影響。但隨后的學者并未就組織文化對個人或集體主義的緩和程度做出進一步研究。

四、文化差異對審計職業(yè)判斷影響的研究展望

隨著會計師事務所國際化程度的不斷提高，文化差異對審計職業(yè)判斷影響的研究在國外理論界得到了前所未有的重視，但由于缺乏實證研究數(shù)據(jù)，當前的研究多集中于案例與試驗研究，且尚未形成成熟的理論框架。綜合上述研究，可以得到以下啟示：

1.開拓文化差異對審計過度自信影響的研究。當前，學者們從不確定性規(guī)避、長期或短期取向角度對審計師過度自信進行了研究，但尚未從不確定性規(guī)避角度研究不同國家審計師過度自信差異產(chǎn)生的原因，不利于審計質(zhì)量的提高。因此，今后可采用心理學模擬實驗法，在控制參與人的啟發(fā)和偏見等影響認知加工的非認知內(nèi)容條件下，分析審計師的不確定性規(guī)避特性。同時，也尚未分析長期或短期取向?qū)徲嫀熯^度自信的影響，因此未來的研究可在控制個體差異的基礎上，從不同國家審計師文化的長期或短期利益著手研究審計師過度自信問題。

2.控制文化差異對風險評估影響的偏差。在個人或集體主義方面，當前研究在未控制審計程序復雜性的基礎上，證實了集體主義審計師評估的風險低于個人主義審計師，使最終結(jié)果有失偏頗。因此，今后可在實施相同審計程序下通過試驗研究個人或集體主義對審計師風險評估的影響。在不確定性規(guī)避方面，研究發(fā)現(xiàn)不確定性規(guī)避程度高的審計師評估的風險高于不確定性規(guī)避程度低的審計師，但這些研究并未控制術(shù)語誤解差異從而導致分析存在誤差。因此，未來研究可在明確審計師對“毫無疑問”“較有可能”等術(shù)語理解的基礎上，探討不確定性規(guī)避對審計師風險評估的影響及影響程度對審計質(zhì)量的作用。在性別差異方面，分析發(fā)現(xiàn)女性審計師比男性審計師評估的風險更高，而男性審計師對錯報類型的判斷更精準。但這些研究未考慮男女性審計師的社會背景差異，而這種差異會影響不同人群的風險偏好。因此，未來應在不同性別對風險評估影響的研究中加入社會背景虛擬變量，從而控制社會背景導致的不同性別審計師的風險評估偏差。

3.探索文化差異對風險決策影響的模型。學者研究發(fā)現(xiàn)，集體主義比個人主義人群更傾向于進行高風險投資，而審計領(lǐng)域并未論證個人或集體主義對風險決策的影響。今后的研究可針對出具強調(diào)事項段非標意見的審計師進行研究，從而探索個人或集體主義下的審計師風險決策模型，以控制不清潔審計意見的發(fā)生。同時，研究發(fā)現(xiàn)審計師的風險決策差異是由不確定性規(guī)避情緒差異所導致的，但對影響程度并未深入挖掘且也未控制社會文化差異變量，這有可能使上述結(jié)果存在偏差。因此，未來的研究可在設置不同國家虛擬變量基礎上，研究基于不確定性規(guī)避情緒的審計師風險決策模型，從而提高審計質(zhì)量。

4.研究緩和文化差異對沖突決策妥協(xié)的變量。研究表明，集體主義審計師與高權(quán)力距離審計師更容易妥協(xié)于沖突決策，但學者們未找到緩解的方法。而社會學發(fā)現(xiàn)責任能提高集體主義審計師的沖突決策質(zhì)量，因此未來可借鑒該研究，以審計師的責任壓力作為中介變量來研究是否能減少集體主義審計師對沖突決策的妥協(xié)。與此類似，King發(fā)現(xiàn)審計小組會議能夠緩和高權(quán)力距離審計師對沖突決策的妥協(xié)，但還需進一步實證檢驗如何安排小組成員才能調(diào)節(jié)他們之間的關(guān)系。

5.分析文化差異對道德判斷負面影響的方法。學者們發(fā)現(xiàn)，高權(quán)力距離區(qū)域的審計師更有可能支持組織的不道德行為，但目前沒有進一步研究消除權(quán)力距離對審計師影響的方法?？梢姡窈髴獜臉?gòu)建統(tǒng)一、和諧的會計師事務所文化入手，研究組織文化對高權(quán)力距離支持不道德行為的抵消作用。此外，Sweeney發(fā)現(xiàn)組織文化能夠降低審計師個人或集體主義文化對道德判斷的影響，但他并未研究組織文化對其的緩和程度，這將是未來試驗研究的重點。

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F239

A

1004-0994（2017）32-0102-5

浙江省哲學社會科學規(guī)劃課題“精準扶貧效率測度與浙江實現(xiàn)路徑研究：基于政策跟蹤審計的視角”（項目編號：18NDJC187YB）；浙江省自然科學基金項目“國家治理視角下的政策跟蹤審計評價體系構(gòu)建與應用研究”（項目編號：LY18G020006）；浙江省軟科學項目“政策跟蹤審計維護信息經(jīng)濟發(fā)展的作用機理及實現(xiàn)方式研究”（項目編號：2016C35038）；

作者單位：浙江工商大學財務與會計學院，杭州310018