黃擎+唐耀祥

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）14-0012-02

摘要：文章擬通過分析國內(nèi)上市建筑公司和重慶市建筑企業(yè)執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則的現(xiàn)狀，結(jié)合已頒布的IFRS 15和發(fā)布的CAS 14征求意見稿，分析新收入準(zhǔn)則對建造合同收入確認(rèn)的可能影響，在此基礎(chǔ)上提出建筑施工企業(yè)應(yīng)對IFRS 15和CAS 14修訂意見稿的措施建議。

關(guān)鍵詞：收入 建造合同 CAS IFRS

一、引言

IASB和FASB于2014年聯(lián)合發(fā)布了新修訂的收入確認(rèn)準(zhǔn)則，即《IFRS 15——源于客戶合同的收入》（以下簡稱“IFRS 15”）、《Topic 606——源于客戶合同的收入》（以下簡稱“Topic 606”），取代IASB 和FASB 現(xiàn)行關(guān)于收入確認(rèn)的準(zhǔn)則和解釋公告，成為一項同時適用于IASB 和FASB 的單一收入確認(rèn)模型。IASB要求自2018 年1月1日及以后期間生效，F(xiàn)ASB要求自2017 年12月15日及以后期間適用。IASB和FASB寄希望于以此減少跨國企業(yè)需要參照的收入準(zhǔn)則數(shù)量，消除收入準(zhǔn)則的行業(yè)性差異，提高國際收入準(zhǔn)則的一致性和操作性。

我國建筑業(yè)收入確認(rèn)適用2006年2月財政部頒布的建造合同準(zhǔn)則（以下簡稱“CAS 15”），財政部根據(jù)與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的協(xié)議，結(jié)合我國現(xiàn)行實際情況，在借鑒IFRS 15基礎(chǔ)上起草了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（修訂/征求意見稿）》（以下簡稱“CAS 14征求意見稿”），擬取代現(xiàn)行的CAS 14收入準(zhǔn)則和CAS 15建造合同準(zhǔn)則。

二、國內(nèi)建筑施工企業(yè)執(zhí)行現(xiàn)行CAS 15的現(xiàn)狀

（一）建筑類上市公司執(zhí)行CAS 15的現(xiàn)狀。寧波建工（601789）在公司年報中披露：“工程施工合同結(jié)果能夠可靠估計的情況下，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同成本。合同完工百分比按累計已發(fā)生成本占預(yù)計總成本的比例確定?！敝袊ㄖ?01668）在公司年報中披露：“在工程施工的結(jié)果能夠可靠估計的情況下，企業(yè)于資產(chǎn)負(fù)債表日按照完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同成本。合同完工百分比按累計已發(fā)生成本占預(yù)計總成本的比例來確定?！鄙虾＝üぃ?00170）在公司年報中披露：“在建造合同的結(jié)果能夠可靠估計時，在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)完工百分比法確認(rèn)建造合同收入和費用。合同完工百分比按累計已完工作量占預(yù)計總工作量的比例來確定。”

從上市公司公開披露信息可以看出，寧波建工和中國建筑采用成本法，即已發(fā)生實際成本占預(yù)計總成本的比例來確認(rèn)完工進(jìn)度；而上海建工則是按照工作量完工百分比來確認(rèn)完工進(jìn)度。這兩種方法從投入和產(chǎn)出的角度來確認(rèn)完工進(jìn)度，理論上對收入成本的匹配做了一個劃分。但是其前提條件都是在合同結(jié)果能可靠估計的情況下，即其預(yù)計總工作量或預(yù)計總收入以及預(yù)計總成本能可靠預(yù)計的情況下才能使用。

（二）重慶市建筑施工業(yè)執(zhí)行現(xiàn)行CAS 15的現(xiàn)狀。通過上市公司信息披露不能充分揭示建筑施工企業(yè)執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則的詳細(xì)情況和存在的問題，鑒于此，本文通過對部分建筑施工企業(yè)訪談，并吸納事務(wù)所審計重慶市范圍內(nèi)國有建筑施工企業(yè)和部分民營施工企業(yè)時獲得的會計政策選擇、賬務(wù)處理、審計調(diào)整等信息，綜合反映區(qū)域內(nèi)建筑施工企業(yè)執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則的情況。

重慶市連續(xù)14年GDP增速維持逾10%，領(lǐng)跑全國GDP增長。2015年，重慶市建筑市場共有9 931家建筑施工企業(yè)，實現(xiàn)建筑業(yè)增加值1 514億元，同比增長14.8%，占全市GDP比重的9.6%，拉動經(jīng)濟(jì)增長1.3%，是重慶市支柱性產(chǎn)業(yè)之一。在全國及西部地區(qū)，重慶市實現(xiàn)建筑業(yè)總產(chǎn)值6 257億元，占全國建筑業(yè)總產(chǎn)值的3.5%，占西部地區(qū)（12省市）的18.3%，在全國排名第11位，位居西部第2位。因此，選擇重慶市建筑施工企業(yè)作為研究樣本具有較強的代表性。本文在重慶市基建、園林景觀和設(shè)備安裝工程等細(xì)分行業(yè)內(nèi)分別選取1到2家典型企業(yè)了解其對建造合同準(zhǔn)則的具體執(zhí)行情況。

1.建造合同收入確認(rèn)方式?；ㄊ┕ば袠I(yè)選取了重慶市兩家房建建筑單位，其項目支出于發(fā)生時計入工程施工，通過與業(yè)主方的工程計量表確認(rèn)收入。園林建筑施工行業(yè)選取了重慶市一家大型民營園林建筑單位，其項目支出于發(fā)生時計入工程施工，在向業(yè)主方開具發(fā)票時確認(rèn)收入。設(shè)備安裝施工行業(yè)選取了重慶一家大型民營環(huán)保設(shè)備安裝單位，其設(shè)備銷售按開具銷售發(fā)票確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，安裝部分根據(jù)項目支出確認(rèn)主營業(yè)務(wù)成本，在向業(yè)主方開具發(fā)票時確認(rèn)收入。

2.成本預(yù)算的制定與執(zhí)行情況。從調(diào)研企業(yè)來看，成本預(yù)算由專業(yè)人員在項目開工前根據(jù)概預(yù)算對項目總成本進(jìn)行測算，但實際執(zhí)行中，企業(yè)對總成本預(yù)算工作都不是很重視，往往根據(jù)企業(yè)未來經(jīng)營需要人為主觀調(diào)整預(yù)計毛利率。

3.完工百分比的確定。從本次調(diào)研范圍內(nèi)的企業(yè)核算來看，除一家大型國企選擇已完工作量占預(yù)計總工作量的比例作為完工進(jìn)度外，其余調(diào)研企業(yè)都選擇實際成本占預(yù)計總成本的比例確認(rèn)完工進(jìn)度。

4.BT和BOT項目的核算情況。BT項目建設(shè)期根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)建安收入，同時確認(rèn)長期應(yīng)收款，進(jìn)入回購期后再轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款管理；而BOT項目建設(shè)期根據(jù)完工進(jìn)度計入在建工程，竣工驗收后轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)（特許經(jīng)營權(quán)），在運營期攤銷計入運營成本并計算收入。

5.對虧損合同的處理。調(diào)研的建筑施工單位對虧損合同都不按照現(xiàn)行準(zhǔn)則于產(chǎn)生虧損當(dāng)期確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。一部分企業(yè)在執(zhí)行過程中不預(yù)計合同虧損，于項目竣工結(jié)算時一并處理；另一部分企業(yè)對虧損合同采取負(fù)毛利方式結(jié)轉(zhuǎn)，即通過每期結(jié)轉(zhuǎn)合同虧損體現(xiàn)。

三、重慶市建筑施工企業(yè)樣本所反映的問題

（一）對建造合同準(zhǔn)則本質(zhì)的理解不徹底。特別是一些民營企業(yè)由于老板對財務(wù)工作不重視，加之我國建造合同準(zhǔn)則從國外翻譯過來，操作性解釋和說明不足，更加大了財務(wù)人員準(zhǔn)確理解建造合同準(zhǔn)則的難度。endprint

（二）實務(wù)中掛靠和聯(lián)營經(jīng)營等導(dǎo)致核算不規(guī)范。由于部分建筑施工單位在承包的過程中采取掛靠經(jīng)營、聯(lián)營等方式，造成了合同以自我名義簽訂，但具體實施不能自我管理，加大了對相關(guān)工程施工成本以及與業(yè)主結(jié)算等核算的難度。

（三）成本預(yù)算編制及變更的問題。目前重慶市建筑單位在成本預(yù)算編制及變更過程中存在的問題有：一是未設(shè)立專門的造價預(yù)算部門負(fù)責(zé)預(yù)算工作，預(yù)算編制準(zhǔn)確性低；二是預(yù)算粗糙不具體，多數(shù)是根據(jù)項目經(jīng)驗來確認(rèn)總體金額，不能細(xì)分到具體科目；三是無具體的預(yù)算報告或預(yù)算書；四是預(yù)算變動不及時，工程的工作量發(fā)生變更，但項目預(yù)算未及時變更，預(yù)算與實際脫節(jié)。

（四）合同總收入準(zhǔn)確性差。一方面，業(yè)主方基于開工手續(xù)不完善等原因拖延簽訂合同，導(dǎo)致施工開始后相當(dāng)長時間內(nèi)仍無法預(yù)計合同總收入。另一方面，由于招投標(biāo)時無法確定工程量或單價，簽訂無總價合同或敞口合同，導(dǎo)致無法預(yù)計合同總收入。同時，新增或變更工程量由于工期緊張等原因未簽訂合同，導(dǎo)致合同執(zhí)行額變化不能及時體現(xiàn)到核算上。

（五）利用完工百分比進(jìn)行盈余管理。多數(shù)國有企業(yè)單位面臨著收入、利潤等指標(biāo)考核的壓力，民營企業(yè)面臨融資、納稅籌劃等壓力，都造成管理層趨向于通過非正常調(diào)節(jié)成本預(yù)算或成本列支，將收入成本按照管理層預(yù)期進(jìn)行盈余管理。

四、IFRS 15及CAS 14征求意見稿的新變化對建筑施工企業(yè)的可能影響

為了保持與IFRS 15趨同，財政部發(fā)布的CAS 14收入（修訂）征求意見稿將原CAS 14和CAS 15統(tǒng)一為一套收入確認(rèn)準(zhǔn)則，征求意見稿的新變化可能對建筑施工企業(yè)帶來以下影響：

（一）將現(xiàn)行CAS 14和CAS 15兩項準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型。現(xiàn)行CAS 14和CAS 15邊界不夠清晰，類似合同采用不同的收入確認(rèn)方法可導(dǎo)致財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大差異。CAS 14征求意見稿采用IFRS 15的統(tǒng)一收入確認(rèn)模型，不再區(qū)分合同或者項目整體，以合同履約義務(wù)作為收入核算單位。

（二）收入確認(rèn)時點由風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移變更為控制權(quán)轉(zhuǎn)移?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則將收入實現(xiàn)區(qū)分為銷售商品和提供勞務(wù)，確認(rèn)時點為將商品所有權(quán)和勞務(wù)成果的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購買方時確認(rèn)收入，在實務(wù)中有時難以判斷界限。CAS 14征求意見稿擬打破商品和勞務(wù)的原有界限，企業(yè)履行合同義務(wù)時，客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)控制權(quán)時即應(yīng)確認(rèn)收入。

（三）更明確指引包含多重交易安排合同的會計處理?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則主要有CAS 15第十五條和CAS講解中有關(guān)獎勵積分的會計處理規(guī)定，對于包含多重交易安排的合同僅提供了有限指引。CAS 14征求意見稿要求在取得合同時評估、識別合同整體所包含的單項合同，按照各單項合同的單獨售價將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椇贤?/p>

（四）CAS 14征求意見稿更加注重正確引導(dǎo)實務(wù)中應(yīng)用會計專業(yè)判斷。現(xiàn)行CAS 15對按時點或按時段確認(rèn)收入缺乏明晰指引，完工百分比的計算方法給企業(yè)留下了管理盈余空間。CAS 14征求意見稿取消了完工百分比法的稱謂，提供了關(guān)于時段、時點確認(rèn)收入的具體指引，提出了“投入法”和“產(chǎn)出法”來確認(rèn)合同義務(wù)履行的程度，同時對“投入法”和“產(chǎn)出法”的適用條件給出了詳細(xì)的指引，減少企業(yè)的盈余管理空間。

（五）更加明確了某些特定事項的收入確認(rèn)和計量。CAS 14征求意見稿對可變對價合同、總額法和凈額法的區(qū)分、附有質(zhì)保條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售等的規(guī)定較現(xiàn)行收入準(zhǔn)則更加明確。

五、建筑施工企業(yè)應(yīng)對IFRS 15和CAS 14的措施與對策

（一）財務(wù)人員提前學(xué)習(xí)IFRS 15。目前建筑施工企業(yè)財務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)參差不齊，2016年2月發(fā)布的CAS 14征求意見稿對IFRS 15進(jìn)行語義翻譯的跡象明顯，預(yù)計CAS 14正式文件將在2018年及之后會計年度生效，在此期間，企業(yè)財務(wù)人員可以IFRS 15為藍(lán)本采取外部或內(nèi)部培訓(xùn)的方式提前學(xué)習(xí)，在CAS 14征求意見階段積極發(fā)表實務(wù)界的意見，做好新舊收入準(zhǔn)則的銜接。

（二）重新審視和調(diào)整企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)模式，特別是招投標(biāo)和合同簽訂管理。在趨同IFRS 15背景下，CAS 14征求意見稿要求企業(yè)基于五步法進(jìn)行收入確認(rèn)。這就需要企業(yè)在新準(zhǔn)則背景下重新審視企業(yè)的業(yè)務(wù)經(jīng)營模式、業(yè)務(wù)流程和合同條款，及早做好適應(yīng)新準(zhǔn)則變化的準(zhǔn)備。

（三）企業(yè)重視將內(nèi)部控制、風(fēng)險管理和信息系統(tǒng)與業(yè)務(wù)管理、財務(wù)管理相融合。建筑企業(yè)的收入確認(rèn)貫穿于合同執(zhí)行全過程，五步法模型將基于專業(yè)判斷進(jìn)行收入確認(rèn)，如評估客戶信用風(fēng)險和可變對價等，這就要求企業(yè)在新準(zhǔn)則背景下提前推進(jìn)企業(yè)業(yè)務(wù)系統(tǒng)與財務(wù)系統(tǒng)、業(yè)務(wù)管理與財務(wù)管理的融合貫通。

（四）規(guī)范企業(yè)財務(wù)管理的基礎(chǔ)工作。合同總收入確認(rèn)的一個關(guān)鍵就是預(yù)計總成本，建立嚴(yán)格透明的成本預(yù)算編制與變更程序，預(yù)算結(jié)果會采用預(yù)算書或預(yù)算報告的形式予以確認(rèn)，并按內(nèi)部程序?qū)徟_認(rèn)，提高建造合同收入確認(rèn)過程的透明性和規(guī)范性。

（五）加強內(nèi)外部監(jiān)督。建造合同準(zhǔn)則執(zhí)行過程中的種種問題并不會隨著收入準(zhǔn)則修訂就天然地獲得解決。企業(yè)應(yīng)加強自身的管理水平和核算水平，利用內(nèi)部外部審計促進(jìn)企業(yè)收入確認(rèn)在PDCA循環(huán)中獲得改進(jìn)。

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