唐 莉

淺析營改增后房地產(chǎn)增值稅的相關(guān)會(huì)計(jì)處理

唐 莉

自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，房地產(chǎn)業(yè)納入試點(diǎn)范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。為進(jìn)一步規(guī)范增值稅會(huì)計(jì)處理，促進(jìn)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))的貫徹落實(shí)，財(cái)政部發(fā)布了《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》(財(cái)會(huì)[2016]22號(hào))。 盡管文件為房地產(chǎn)行業(yè)增值稅的核算指明了方向，但在營改增過渡期內(nèi)，新老項(xiàng)目如何銜接？怎么才能最大限度減少損失？這一系列的相關(guān)問題仍是房地產(chǎn)行業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)者疑惑的焦點(diǎn)。為此，本文以案例的形式，解析不同的房地產(chǎn)項(xiàng)目涉及的增值稅會(huì)計(jì)核算方法，以期為實(shí)務(wù)界提供幫助。

一、房地產(chǎn)新老項(xiàng)目的界定及增值稅會(huì)計(jì)科目設(shè)置

1.房地產(chǎn)新老項(xiàng)目的界定

房地產(chǎn)一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法按照5%的征收率計(jì)稅。一經(jīng)選擇簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，36個(gè)月內(nèi)不得變更為一般計(jì)稅方法計(jì)稅。營改增后，房地產(chǎn)項(xiàng)目有了新老項(xiàng)目的界定。房地產(chǎn)老項(xiàng)目是指：（1）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項(xiàng)目；（2）《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期，或者未取得《建筑工程施工許可證》但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。除上述情況外，其余項(xiàng)目歸為新項(xiàng)目。

2.增值稅會(huì)計(jì)科目的設(shè)置

根據(jù)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，房地產(chǎn)公司可在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目中的二級(jí)明細(xì)科目——增值稅下設(shè)三級(jí)科目，詳見表1。

二、房地產(chǎn)公司的增值稅會(huì)計(jì)處理

營改增后，房地產(chǎn)項(xiàng)目劃分為新老項(xiàng)目，不同類型項(xiàng)目的增值稅的會(huì)計(jì)核算方式不一樣，新項(xiàng)目采取一般計(jì)稅方式，而老項(xiàng)目采取簡易計(jì)稅方式。下面就不同的計(jì)稅方式進(jìn)行案例解析。

（一）選擇一般計(jì)稅方式

例2-1：假定A房地產(chǎn)開發(fā)公司屬于一般納稅人，所涉及的開發(fā)樓棟均為新項(xiàng)目且仍在建設(shè)中，在開發(fā)本項(xiàng)目中支付的所有土地價(jià)款為2億元，總可售面積是25萬平方米。該公司在2017年1月收到首付款1500萬元，按揭款3000萬元，收到定金1000萬元(本月無定金轉(zhuǎn)房款)，預(yù)約金500萬元（本月無預(yù)約金轉(zhuǎn)定金）。1月，該公司購買了增值稅開票系統(tǒng)及技術(shù)維護(hù)費(fèi)820元，并開具了所收房款中2000萬元11%的增值稅稅率發(fā)票，已開具對(duì)應(yīng)的銷售建筑面積是2500平方米。2017年1月發(fā)生可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額是30萬元。該公司的相關(guān)增值稅會(huì)計(jì)處理如下：

1.房地產(chǎn)公司在銷售房屋過程中，將收到的訂金、預(yù)約金、定金計(jì)入“其他應(yīng)付款”，將首付款、按揭款、一次性全款及交房時(shí)的補(bǔ)差款計(jì)入“預(yù)收賬款”。

借：銀行存款 60,000,000

貸：預(yù)收賬款 45,000,000

其他應(yīng)付款 15,000,000

2.企業(yè)在已產(chǎn)生納稅義務(wù)但未確認(rèn)收入時(shí)，應(yīng)將應(yīng)納增值稅額，借記“預(yù)收賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”，待交房或取得竣工備案證時(shí)確認(rèn)收入或利得時(shí)，按扣除增值稅銷項(xiàng)稅額后的金額確認(rèn)收入。該公司開具增值稅發(fā)票時(shí)，雖已產(chǎn)生納稅義務(wù)但并不能確認(rèn)收入，應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)=2000/（1+11%）＊11%=1981982元，故應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：

借：預(yù)收賬款 1,981,982

貸： 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 1,981,982

3.按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，企業(yè)初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付的費(fèi)用以及繳納的技術(shù)維護(hù)費(fèi)允許在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減的，按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(減免稅款)”科目，貸記“管理費(fèi)用”等科目。

借： 管理費(fèi)用 820

貸：銀行存款 820

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(減免稅款) 820

貸：管理費(fèi)用 820

4.一般納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，按當(dāng)月未認(rèn)證的可抵扣增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，故本月在收到未認(rèn)證專用發(fā)票時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額 300,000

貸：銀行存款 300,000

5.根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于按照納稅信用等級(jí)對(duì)增值稅發(fā)票使用實(shí)行分類管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》規(guī)定將增值稅發(fā)票認(rèn)證的納稅人范圍，由納稅信用A級(jí)、B級(jí)擴(kuò)大到C級(jí)?？傻卿浽鲋刀惏l(fā)票選擇確認(rèn)平臺(tái)，查詢、選擇、確認(rèn)用于申報(bào)抵扣或者出口退稅的增值稅發(fā)票信息，未查詢到對(duì)應(yīng)發(fā)票信息的，可進(jìn)行掃描認(rèn)證。

待發(fā)票勾選或認(rèn)證后，作相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。若進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣，則將對(duì)應(yīng)金額轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目；若不能抵扣,則借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 300,000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額 300,000

6.房地產(chǎn)公司銷售自行開發(fā)的項(xiàng)目，可按照銷售取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。待納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)（開具增值稅發(fā)票、交房或取得竣工備案證時(shí)），按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額抵減)”，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“開發(fā)成本-土地成本”等科目。

表1 應(yīng)交稅費(fèi)科目

根據(jù)國家稅務(wù)局總局公告的2016年18號(hào)文規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)如適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，則可扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后余額計(jì)算銷售額，其中當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積）×支付的土地價(jià)款=（2500/250000）＊200000000=200萬元，可抵減銷項(xiàng)稅額=當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款/（1+11%）＊11%=2000000/（1+11%）＊11%= 198198元，故相應(yīng)會(huì)計(jì)處理如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額抵減) 198,198.2

貸：開發(fā)成本——土地成本198,198.2

7.月度終了，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將當(dāng)月應(yīng)交未交或多交的增值稅自“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 1,981,982

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅) 1,482,963.8

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(減免稅款) 820

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 300,000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額抵減) 198,198.2

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅) 1,482,963.8

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅1,482,963.8

8.企業(yè)次月預(yù)繳增值稅時(shí)，記入“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目。按規(guī)定，該公司采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，該預(yù)收款并不含銷售房款中的預(yù)約金、誠意金或訂金，故預(yù)收款=首付款1500萬元+按揭款3000萬元+收到定金1000=5500萬元，故2月份應(yīng)預(yù)繳增值稅=5500萬/（1+11%）＊3%=1486486.49元。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅1,486,486.49

貸：銀行存款 1,486,486.49

9.企業(yè)交納以前期間未交的增值稅，記入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目。2月申報(bào)繳納1月增值稅時(shí)，需要扣除開具發(fā)票2000萬元對(duì)應(yīng)預(yù)繳稅款540540.54元，故2月申報(bào)繳稅時(shí)只需繳納942423.26元=1482963.8-1月已開票對(duì)應(yīng)已預(yù)繳稅款540540.54元。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅942,423.26

貸：銀行存款 942,423.26

10.企業(yè)在2月預(yù)繳增值稅后，需將已開發(fā)票2000萬元對(duì)應(yīng)預(yù)繳稅款從“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目。

借： 應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅540,540.54

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅540,540.54

（二）選擇簡易計(jì)稅方式

如若房地產(chǎn)公司備案為老項(xiàng)目，則需在“應(yīng)交稅費(fèi)”下設(shè)置“簡易計(jì)稅”明細(xì)科目，核算一般納稅人采用簡易計(jì)稅方法發(fā)生的增值稅計(jì)提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)。

例2-2：假定B房地產(chǎn)公司已備案為老項(xiàng)目，適用簡易計(jì)稅方式，在2017年1月收到首付款500萬元（其中已交房樓棟200萬元；未交房樓棟300萬元），收到按揭款300萬元（其中已交房樓棟100萬元；未交房樓棟200萬元）。收到定金200萬元(本月無定金轉(zhuǎn)房款，其中已交房樓棟100萬元，未交房樓棟100萬元)，未交房樓棟預(yù)約金100萬元（本月無預(yù)約金轉(zhuǎn)定金）。本月已開發(fā)票400萬元（其中本月所收交房樓棟的全部房款300萬元，本月所收未交房樓棟的部分房款100萬元）。收到前期購買增值稅開票系統(tǒng)及技術(shù)維護(hù)費(fèi)820元發(fā)票。該公司的相關(guān)增值稅會(huì)計(jì)處理如下：

1.收到首付款、按揭款、定金、預(yù)約金：

借：銀行存款 11,000,000

貸：預(yù)收賬款 8,000,000

其他應(yīng)付款 3,000,000

2.開具增值稅發(fā)票時(shí)，未交房樓棟雖已產(chǎn)生納稅義務(wù)但并不能確認(rèn)收入，未交房樓棟應(yīng)交增值稅=1000000/（1+5%）＊5%=47619元，故會(huì)計(jì)處理如下：

借：預(yù)收賬款 47,619.05

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅——計(jì)提 47,619.05

3.開具增值稅發(fā)票的交房樓棟，當(dāng)月已達(dá)到確認(rèn)收入條件，故對(duì)應(yīng)應(yīng)交增值稅=3000000/（1+5%）＊5%=142857元，故會(huì)計(jì)處理如下：

借：預(yù)收賬款 3,000,000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2,857,142.86

應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅——計(jì)提 142,857.14

4.收到前期購買增值稅開票系統(tǒng)及技術(shù)維護(hù)費(fèi)820元發(fā)票，會(huì)計(jì)處理如下：

借：管理費(fèi)用 820

貸：其他應(yīng)收款 820

借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅——扣減 820

貸：管理費(fèi)用 820

5.未交房樓棟收到預(yù)收款時(shí)需在次月預(yù)繳稅款，則2月預(yù)繳增值稅=（未交房樓棟首付款300萬元+未交房樓棟按揭款200萬元+未交房樓棟定金100萬元+交房樓棟定金100萬元）/（1+5%）＊3%=200000，故2月預(yù)繳增值稅的會(huì)計(jì)處理如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅——預(yù)繳 200,000

貸：銀行存款 200,000

6.交房樓棟收到預(yù)收款時(shí)需在次月繳納稅款，則2月應(yīng)交增值稅=（交房樓棟首付款200萬元+交房樓棟按揭款100萬元）/（1+5%）＊5%+開具未交房樓棟增值稅發(fā)票100萬元/（1+5%）＊5%-稅控盤減免稅款820元=190476.19-820=189656.19元，企業(yè)在2月預(yù)繳增值稅后，需將已開未交房樓棟增值稅發(fā)票100萬元對(duì)應(yīng)預(yù)繳稅款28571.43元，故2月繳納增值稅的會(huì)計(jì)處理如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅——繳納 190,476.19

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅——扣減 820

應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅——預(yù)繳 28,571.43

銀行存款 161,084.76

7.在2月末，可將“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅——繳納”結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅——計(jì)提”，以通過“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅——計(jì)提”科目的余額反映已產(chǎn)生納稅義務(wù)而未繳稅的情況。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅——計(jì)提 142,857.14

應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅——計(jì)提 47,619.05

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅——繳納 190,476.19

作者單位：重慶工商大學(xué)融智學(xué)院