蔣 瑛

公立醫(yī)院執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度改革的變化及銜接準(zhǔn)備

蔣 瑛

一、緒論

1.研究背景

2015年10月，財(cái)政部下發(fā)了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—— 基本準(zhǔn)則》(中華人民共和國(guó)財(cái)政部令等78號(hào))（以下簡(jiǎn)稱(chēng)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則），要求各級(jí)政府及各部門(mén)、各單位，自2017年1月1日起施行。2016年8月，財(cái)政部會(huì)計(jì)司又發(fā)布了關(guān)于征求《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表（征求意見(jiàn)稿）》意見(jiàn)的函(財(cái)辦會(huì)[2016]30號(hào))，將所有行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)科目及會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行了統(tǒng)一規(guī)范，并廣泛征求意見(jiàn)。預(yù)計(jì)下一步財(cái)政部會(huì)計(jì)司將在《政府會(huì)計(jì)制度》正式發(fā)布后，統(tǒng)一要求事業(yè)單位全面執(zhí)行新制度。

2.研究意義

目前，公立醫(yī)院執(zhí)行的是財(cái)政部2010年底發(fā)布的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2010]27號(hào)），尚未執(zhí)行政府會(huì)計(jì)改革。考慮到政府會(huì)計(jì)制度改革將公立醫(yī)院也納入其中，在相關(guān)制度正式發(fā)布后，公立醫(yī)院也將進(jìn)行會(huì)計(jì)制度改革。為實(shí)現(xiàn)制度改革平穩(wěn)過(guò)渡，公立醫(yī)院財(cái)務(wù)人員應(yīng)提前掌握制度改革后的會(huì)計(jì)核算等方面的變化情況，并做好新舊制度銜接的準(zhǔn)備工作。

本文從會(huì)計(jì)核算形式、會(huì)計(jì)科目及財(cái)務(wù)報(bào)告三方面對(duì)改革前后的制度進(jìn)行了詳細(xì)的比較，指出公立醫(yī)院執(zhí)行政府會(huì)計(jì)改革后的具體變化，并根據(jù)變化情況提出如何從會(huì)計(jì)科目及記賬模式入手做好制度銜接準(zhǔn)備工作。

二、公立醫(yī)院執(zhí)行政府會(huì)計(jì)改革的變化

1.會(huì)計(jì)核算形式的變化

隨著改革方案的落實(shí)，公立醫(yī)院將同時(shí)存在兩種核算基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，并通過(guò)“平行記賬”的形式體現(xiàn)兩種會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，即以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)。“平行記賬”的核算形式是此次政府會(huì)計(jì)改革的創(chuàng)新之處，通過(guò)這種方式實(shí)現(xiàn)政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能適度分離而又相互銜接。相對(duì)于現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度“雙分錄”的會(huì)計(jì)核算模式，能更加全面準(zhǔn)確反映醫(yī)院的預(yù)算信息和財(cái)務(wù)信息。兩套核算基礎(chǔ)不同的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，分別滿足不同的管理需要，但兩者又經(jīng)常相互滲透、緊密聯(lián)系，如有許多原始資料是相同的、管理的對(duì)象都是醫(yī)院資金活動(dòng)和經(jīng)費(fèi)收支情況。為了在一個(gè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，《政府會(huì)計(jì)制度》要求單位進(jìn)行“平行記賬”，即對(duì)于納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支，在采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。具體體現(xiàn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下“財(cái)政撥款收入”、“零余額賬戶(hù)用款額度”、“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目發(fā)生增減變動(dòng)時(shí)，在預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中應(yīng)同時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下不屬于預(yù)算收支的現(xiàn)金收支，如“應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款”、“應(yīng)繳財(cái)政專(zhuān)戶(hù)款”、“應(yīng)付轉(zhuǎn)撥款”等科目發(fā)生增減變動(dòng)時(shí)，只進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，不需進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。

2.會(huì)計(jì)科目的變化

根據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)司于2016年8月發(fā)布的關(guān)于征求《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表（征求意見(jiàn)稿）》意見(jiàn)的函(財(cái)辦會(huì)[2016]30號(hào))，所有行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)科目及會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行了統(tǒng)一規(guī)范。可見(jiàn)，最終公立醫(yī)院也將執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》所規(guī)范的會(huì)計(jì)科目及會(huì)計(jì)報(bào)表體系，不再使用現(xiàn)有醫(yī)院會(huì)計(jì)制度規(guī)范下的會(huì)計(jì)科目設(shè)置體系。本文以目前財(cái)政部發(fā)布的征求意見(jiàn)稿為例，對(duì)改革前后的會(huì)計(jì)科目設(shè)置進(jìn)行了對(duì)照，發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)科目有如下變化：一是將會(huì)計(jì)科目明確為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)兩大類(lèi)。其中：預(yù)算會(huì)計(jì)類(lèi)科目分為資產(chǎn)類(lèi)、負(fù)債類(lèi)、凈資產(chǎn)類(lèi)、收入類(lèi)、費(fèi)用類(lèi)；預(yù)算會(huì)計(jì)類(lèi)科目分為預(yù)算收入類(lèi)、預(yù)算支出類(lèi)、預(yù)算結(jié)余類(lèi)。二是現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中所設(shè)置的會(huì)計(jì)科目與《政府會(huì)計(jì)制度》中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)類(lèi)科目設(shè)置變化不大，只是刪除部分涉及醫(yī)療收支的會(huì)計(jì)科目、財(cái)政科教類(lèi)科目，統(tǒng)稱(chēng)為“事業(yè)收入”,根據(jù)核算需要，可自行設(shè)置下級(jí)明細(xì)科目。增設(shè)部分用于細(xì)化財(cái)務(wù)核算的相關(guān)科目，將具有醫(yī)院特色的一級(jí)會(huì)計(jì)科目取消，并入事業(yè)單位通用的會(huì)計(jì)科目。三是因現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中的科目設(shè)置不同于其他事業(yè)單位以預(yù)算會(huì)計(jì)類(lèi)科目設(shè)置為主，故此次《政府會(huì)計(jì)制度》改革中的預(yù)算會(huì)計(jì)科目相對(duì)于《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》而言變化較大。主要變化有：（1）將醫(yī)院會(huì)計(jì)中“醫(yī)療收入”、“科教項(xiàng)目收入”，并入政府會(huì)計(jì)“事業(yè)預(yù)算收入”。（2）將醫(yī)院會(huì)計(jì)中“其他收入”在政府會(huì)計(jì)中細(xì)化。（3）將醫(yī)院會(huì)計(jì)中“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”“管理費(fèi)用”“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”“科教項(xiàng)目支出”，并入政府會(huì)計(jì)“事業(yè)支出”，可分類(lèi)進(jìn)行明細(xì)核算。(4)將醫(yī)院會(huì)計(jì)中“科教項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)（余）”并入政府會(huì)計(jì)“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)/非財(cái)政撥款結(jié)余”。(5)政府會(huì)計(jì)中新增“其他結(jié)余/經(jīng)營(yíng)結(jié)余”替代醫(yī)院會(huì)計(jì)“本期結(jié)余”。(6)政府會(huì)計(jì)中新增“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”替代醫(yī)院會(huì)計(jì)“結(jié)余分配”。

3.財(cái)務(wù)報(bào)告的變化

現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》財(cái)務(wù)報(bào)告由會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)組成。會(huì)計(jì)報(bào)表包括“四主表一附表”，即資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用總表、現(xiàn)金流量表、財(cái)政補(bǔ)助收支情況表4張主表，以及作為收入費(fèi)用總表附表的醫(yī)療收入費(fèi)用明細(xì)表。會(huì)計(jì)報(bào)表附注是為便于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者理解會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容而對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法及主要項(xiàng)目等所作的解釋。財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)是對(duì)醫(yī)院一定會(huì)計(jì)期間業(yè)務(wù)活動(dòng)及財(cái)務(wù)狀況、收入費(fèi)用、成本核算、預(yù)算執(zhí)行等情況進(jìn)行分析說(shuō)明的書(shū)面文字報(bào)告。

改革后的《政府會(huì)計(jì)制度》主要規(guī)范了4張財(cái)務(wù)報(bào)表的格式和3張決算報(bào)表（預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表）的格式，其中，財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表、預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動(dòng)差異調(diào)節(jié)表及報(bào)表附注，預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表包括預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表、財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表。

與現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的財(cái)務(wù)報(bào)告相比，會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)三部分均有所變化。會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行了雙體系的規(guī)范，增設(shè)了預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動(dòng)差異調(diào)節(jié)表及預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的3張報(bào)表，取消了財(cái)政補(bǔ)助收支情況表。將《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定的會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)所要求的內(nèi)容整合到報(bào)表附注中一并披露。

此次改革對(duì)所有行政、事業(yè)及行業(yè)事業(yè)單位的報(bào)表進(jìn)行了格式上的統(tǒng)一，為各級(jí)政府財(cái)政部門(mén)編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和各部門(mén)、各單位編制財(cái)務(wù)報(bào)告及進(jìn)行成本核算奠定了堅(jiān)實(shí)的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。因此，公立醫(yī)院也應(yīng)采用“政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接的核算模式”。通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算形成財(cái)務(wù)報(bào)告，通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)核算形成決算報(bào)告，并保證財(cái)務(wù)報(bào)表與決算報(bào)表之間存在勾稽關(guān)系，即通過(guò)編制“預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動(dòng)差異調(diào)節(jié)表”，反映本期預(yù)算結(jié)余（即本期預(yù)算收入減去預(yù)算支出的凈額）與本期盈余（即本期收入減去費(fèi)用后的凈額）和本期其他凈資產(chǎn)變動(dòng)數(shù)之間的調(diào)整過(guò)程，從而揭示財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的內(nèi)在聯(lián)系。

三、公立醫(yī)院如何做好制度銜接的準(zhǔn)備工作

基于核算形式的變化、會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)報(bào)表的變化，為順利完成會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換銜接，公立醫(yī)院財(cái)務(wù)人員應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)《政府會(huì)計(jì)制度》，吃透制度變化點(diǎn)，以制度指導(dǎo)財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)，以財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)推動(dòng)財(cái)務(wù)信息化軟件設(shè)計(jì)，開(kāi)發(fā)合理的財(cái)務(wù)信息化軟件系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)制度轉(zhuǎn)換平穩(wěn)過(guò)渡。具體應(yīng)從以下幾方面做好銜接處理：

1.根據(jù)公立醫(yī)院的業(yè)務(wù)情況，結(jié)合現(xiàn)行按照《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》所設(shè)置的所有明細(xì)會(huì)計(jì)科目，在《政府會(huì)計(jì)制度》科目體系中科學(xué)設(shè)置適合醫(yī)院核算要求的相關(guān)明細(xì)會(huì)計(jì)科目。根據(jù)設(shè)置的明細(xì)會(huì)計(jì)科目，梳理制度轉(zhuǎn)換前后的科目對(duì)照關(guān)系表。

2.根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)核算需要，設(shè)置相關(guān)輔助核算要素。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中，可依然沿用轉(zhuǎn)換前的部門(mén)、項(xiàng)目等輔助設(shè)置，但現(xiàn)金流量的輔助核算應(yīng)按照《政府會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定設(shè)置。預(yù)算會(huì)計(jì)體系中，應(yīng)根據(jù)需要設(shè)置功能經(jīng)濟(jì)分類(lèi)、支出經(jīng)濟(jì)分類(lèi)等輔助核算。

3.根據(jù)制度轉(zhuǎn)換時(shí)點(diǎn)各會(huì)計(jì)科目的上期期末余額，設(shè)置新制度的期初余額，并做好轉(zhuǎn)換底稿記錄。此時(shí)，應(yīng)仔細(xì)核對(duì)末級(jí)會(huì)計(jì)科目的期末余額（若有輔助核算，需按部門(mén)、項(xiàng)目等分別進(jìn)行核對(duì)），并按新制度下的輔助核算設(shè)置情況進(jìn)行會(huì)計(jì)科目轉(zhuǎn)換，確保過(guò)渡后的新會(huì)計(jì)科目余額準(zhǔn)備無(wú)誤。

4.設(shè)定好“雙體系”下的平行記賬模式。在實(shí)踐中，如何將兩套會(huì)計(jì)系統(tǒng)高效、準(zhǔn)確地并行存在，是值得探討的問(wèn)題。 按照“平行記賬”的要求，醫(yī)院可以采用三種記賬模式：（1）在一個(gè)賬套中，一個(gè)業(yè)務(wù)事項(xiàng)填制一張記賬憑證，通過(guò)多條分錄實(shí)現(xiàn)，從而能夠直觀地體現(xiàn)同一事項(xiàng)的兩種核算基礎(chǔ)的處理方式。（2）在一個(gè)賬套中，一個(gè)業(yè)務(wù)事項(xiàng)填制兩張獨(dú)立的記賬憑證，通過(guò)關(guān)聯(lián)憑證號(hào)從而體現(xiàn)同一事項(xiàng)的兩種處理方式。（3）在兩個(gè)賬套中，分別填制記賬憑證，此做法使得兩種核算相對(duì)獨(dú)立，不能直觀體現(xiàn)同一事項(xiàng)的兩種處理方式。不同醫(yī)院可以結(jié)合自身的業(yè)務(wù)情況、管理水平等各方面因素，分析三種記賬模式的優(yōu)缺點(diǎn)，選擇合適的記賬模式。

四、 結(jié)束語(yǔ)

總體而言，政府會(huì)計(jì)制度“雙系統(tǒng)”、“雙要素”、“雙基礎(chǔ)”的設(shè)計(jì)，既能滿足公立醫(yī)院作為事業(yè)單位進(jìn)行部門(mén)預(yù)決算管理的要求，又能滿足公立醫(yī)院自身精細(xì)化管理的財(cái)務(wù)管理需要，并且規(guī)避了現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的部分缺陷，是對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的進(jìn)一步完善。但公立醫(yī)院全面執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度改革，對(duì)現(xiàn)行醫(yī)院的財(cái)務(wù)核算工作帶來(lái)了一定的挑戰(zhàn)，因此，公立醫(yī)院應(yīng)盡快重視此次的政府會(huì)計(jì)制度改革，提前組織財(cái)務(wù)人員進(jìn)行制度學(xué)習(xí)，培養(yǎng)具備較高理論基礎(chǔ)及業(yè)務(wù)能力的財(cái)務(wù)人員，以便順利應(yīng)對(duì)此次政府會(huì)計(jì)制度改革銜接。

從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，公立醫(yī)院肩負(fù)國(guó)家醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的重任，對(duì)國(guó)家的國(guó)計(jì)民生影響重大，而公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的復(fù)雜性并不亞于企業(yè)財(cái)務(wù)管理，同時(shí)還要兼顧行政事業(yè)單位的部門(mén)預(yù)決算管理需要。因此，提高公立醫(yī)院財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)對(duì)于醫(yī)院管理水平的提升至關(guān)重要，直接影響到國(guó)家醫(yī)藥衛(wèi)生體制的改革的成效，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的培養(yǎng)具有較強(qiáng)的專(zhuān)業(yè)屬性，公立醫(yī)院及其各級(jí)主管部門(mén)應(yīng)該高度重視對(duì)衛(wèi)生行業(yè)財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)能力培養(yǎng)。

作者單位：北京大學(xué)口腔醫(yī)院財(cái)務(wù)處