范偉紅 唐媛媛

關于股東會是否有權(quán)決定合并企業(yè)負債與計量的案例分析

范偉紅 唐媛媛

一、案例介紹

A、B、C同是生產(chǎn)食鹽的三個具有獨立法人資格的民營企業(yè)。1996年，國家統(tǒng)一頒發(fā)食鹽定點生產(chǎn)企業(yè)資質(zhì)并實施專營，要求取得資質(zhì)的條件必須是國有企業(yè)。為取得食鹽定點資質(zhì)，某縣政府注冊成立鹽化總公司（簡稱“總公司”），工商登記為全民所有的企業(yè)法人，注冊資本1500萬元（實際未到位）。A、B、C三個企業(yè)對外共用總公司名下的食鹽定點生產(chǎn)經(jīng)營資質(zhì)和商標，對內(nèi)繼續(xù)保持生產(chǎn)的獨立性。2005年，縣政府推動總公司按公司法規(guī)范改制登記，總公司將A、B、C三個企業(yè)合并成立新公司。一方面，三企業(yè)資產(chǎn)評估并入新公司，A、B、C三企業(yè)變成新公司的三個法人股東；另一方面，A、B、C三企業(yè)負債自己清理。合并時，某會計師事務所出具了“資產(chǎn)評估報告”，合計資產(chǎn)的評估價值為5264萬元。2005年8月，新公司召開股東會，確認評估資產(chǎn)的入賬價值合計4482萬元，新公司實收資本1218萬元，新公司對三股東負債2942萬元，資本公積772萬元；同年12月，新公司又召開股東會，確認評估資產(chǎn)的入賬價值合計5123萬元，新公司實收資本1218萬元，確認對三股東負債3582萬元，資本公積323萬元；新公司會計依據(jù)12月的股東會決議進行了入賬處理，注冊會計師也依據(jù)12月的股東會決議出具了驗資報告，新公司據(jù)此辦理工商登記注冊手續(xù)?，F(xiàn)在B股東起訴新公司請求還錢，新公司有異議，委托鑒定機構(gòu)對公司合并時該筆債務的真實性與合法性進行司法會計鑒定。

本案是因為股東會決議涉及確認公司負債引發(fā)的訴訟，涉及股東會決議對公司負債確認的有效性問題。股東會作為公司的最高權(quán)力機關，有權(quán)決定合并企業(yè)的資產(chǎn)、負債的確認與計量嗎？ 新公司會計應當如何確認計量合并業(yè)務？

二、會計確認計量規(guī)則的法律屬性

會計是民商經(jīng)濟法的實施細則，財務會計通過確認、計量、記錄和報告，為利益相關者提供決策有用的信息。其中，會計確認和計量是財務會計系統(tǒng)的核心職能，會計確認規(guī)則是會計將產(chǎn)權(quán)進行邏輯分類或歸類的制度，會計計量規(guī)則是對會計計量要素科學量化，通過會計確認和計量，對內(nèi)能夠科學界定和保護產(chǎn)權(quán)，對外能夠為相關者提供決策有用的會計信息。

（一）會計確認計量規(guī)則屬于強行性規(guī)范

會計法律規(guī)范體系是調(diào)整會計行為與關系的法律規(guī)范的總稱，主要包括會計法律、會計行政法規(guī)與部門規(guī)章以及規(guī)范性文件等。我國已基本建立了以《會計法》為主導，會計準則與會計制度并存的多層次、較完整的體系結(jié)構(gòu)。

法律規(guī)范體系在位階上存在軟法與硬法的上下位之分。硬法屬于強行性法律規(guī)范，具有強制執(zhí)行效力，主要包括法律、行政法規(guī)和部門規(guī)章等對會計工作提供基本框架和原則的一般規(guī)定。軟法主要是指大量的規(guī)范性文件，沒有強制執(zhí)行力，適用時需要考量是否與上位法沖突或越位，軟法是硬法的下位法，軟法制定主體的層次較低，適用條件范圍有限，并且不能違背硬法的強行性規(guī)定，內(nèi)容主要是針對具體的業(yè)務，軟法對硬法發(fā)揮拾遺補缺的作用。

在會計法律規(guī)范體系中，硬法主要為會計工作提供基本框架和原則規(guī)定，具體會計行為只能遵守不得違反；軟法是指那些“法律效力結(jié)構(gòu)未必完整”、“無需依靠國家強制保障實施”、“能夠產(chǎn)生一定的社會實效”的法律規(guī)范，主要包括大量的規(guī)范性文件。其中，《會計法》是法律，國務院《規(guī)章制定條例》是行政法規(guī)，但是會計準則要區(qū)分具體準則和基本準則，法律地位并非一樣平等并列，而是上下位關系，《企業(yè)會計準則——基本準則》是部門規(guī)章，財政部按照國務院《規(guī)章制定條例》的規(guī)定經(jīng)歷了完整的規(guī)章制定程序，由部委會通過，部長簽發(fā)部長令實施，是硬法，具有強制的執(zhí)行效力；《企業(yè)會計準則——具體準則》是規(guī)范性文件，沒有經(jīng)歷完整的規(guī)章制定程序，是軟法，屬于業(yè)務導向性的，不具有法律執(zhí)行效力。

關于會計確認與計量，會計硬法體現(xiàn)出鮮明的強制性要求，《會計法》第25條規(guī)定：公司、企業(yè)必須根據(jù)實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務事項，按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定確認、計量和記錄資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、成本和利潤。第26條進一步規(guī)定：公司、企業(yè)進行會計核算不得有下列行為：（一）隨意改變資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益的確認標準或者計量方法，虛列、多列、不列或者少列資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益。2006年《企業(yè)會計準則——基本準則》第41條規(guī)定：企業(yè)在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注時，應當按照規(guī)定的會計計量屬性進行計量，確定其金額。第42條進一步列舉明確，會計計量屬性主要包括五種基本計量屬性，依次是歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。

顯然，會計確認與計量規(guī)范是剛性要求，不屬于任意性規(guī)范，也不存在股東會或者董事會的自治空間。

（二）會計確認計量規(guī)范帶有公法屬性

雖然會計確認計量規(guī)范是民商經(jīng)濟法的實施細則，但是，會計確認與計量規(guī)范帶有公法屬性，投資者的產(chǎn)權(quán)保護目標是公平公正公開保護，會計確認與計量行為的后果，涉及利益相關者的各方利益，包括現(xiàn)實的投資者也包括潛在的投資者，既包括股東，也包括債權(quán)人、職工以及國家稅務機關等。因此，會計確認與計量規(guī)范帶有公法屬性，不可偏頗一方或有限的幾方，要做到科學可靠，實現(xiàn)公平保護。

會計確認計量要滿足不同利益相關者或信息使用者對會計信息的需求。相關性和可靠性是確認計量的兩個重要指標，其中會計確認直接影響會計信息的科學性邏輯性，會計計量直接影響會計信息的真實性與可靠性。

（三）會計確認計量規(guī)則是實現(xiàn)投資者產(chǎn)權(quán)保護的技術保障

現(xiàn)實的具體的產(chǎn)權(quán)根本上是以物權(quán)法為代表的物權(quán)制度和以合同法為代表的債權(quán)制度為核心的，會計確認計量與產(chǎn)權(quán)具有與生俱來的密切關系。從交易費用角度講，會計的準確計量能幫助產(chǎn)權(quán)交易雙方準確界定和保護產(chǎn)權(quán)，減少資源利用過程中的摩擦、沖突和低效率，為公平、有效的市場競爭提供穩(wěn)定的預期，造就成熟的產(chǎn)權(quán)交易市場，最終減少產(chǎn)權(quán)的交易費用。從資源配置角度講，市場經(jīng)濟有效運行的前提是對權(quán)利的合理安排和對資源的高效配置，不同會計計量屬性會影響產(chǎn)權(quán)的合理界定，繼而會影響企業(yè)資源配置和經(jīng)濟運行效率。從委托代理理論角度，由于委托代理問題的存在，經(jīng)營管理者可能會采取機會主義行為侵犯財產(chǎn)所有者的產(chǎn)權(quán)，通過會計計量規(guī)則能恰當確認經(jīng)營管理者的人力資本產(chǎn)權(quán)，進而在一定程度上規(guī)避其“外部性”、“搭便車”等行為。因此，科學的高質(zhì)量會計信息能夠發(fā)揮投資者保護的作用。

市場經(jīng)濟既是產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟，又是法治經(jīng)濟。產(chǎn)權(quán)清晰要求企業(yè)以合法的形式明確出資者與企業(yè)的基本財產(chǎn)關系。因此，會計法律規(guī)范從宏觀層面對產(chǎn)權(quán)價值進行保護，會計計量規(guī)則在該前提下從微觀層面對法律規(guī)范所要求的產(chǎn)權(quán)權(quán)利進行界定和保護。

（四）會計確認計量規(guī)則是市場經(jīng)濟基本制度之一

產(chǎn)權(quán)清晰是市場交易秩序的前提，是產(chǎn)權(quán)得以存在與發(fā)展的基礎，市場經(jīng)濟越發(fā)達，產(chǎn)權(quán)保護就越重要。因此，合理界定和保護產(chǎn)權(quán)對維護市場秩序具有積極作用，而其中最根本、最關鍵的問題就在于產(chǎn)權(quán)計量。作為企業(yè)經(jīng)營管理的關鍵環(huán)節(jié)，會計是產(chǎn)權(quán)關系界定、產(chǎn)權(quán)權(quán)利保護的基礎性工具。產(chǎn)權(quán)與會計的核心都在于計量。產(chǎn)權(quán)清晰要求企業(yè)明確產(chǎn)權(quán)關系及相關權(quán)利的歸屬，而會計計量規(guī)則恰恰能清晰界定和保護產(chǎn)權(quán)，并實現(xiàn)會計目標。因此，會計確認計量規(guī)則以其在會計系統(tǒng)中的核心地位，成為市場經(jīng)濟秩序與投資者產(chǎn)權(quán)保護的有效手段。

三、案例分析

(一)本案會計確認如何認識合并業(yè)務實質(zhì)

會計核算認識經(jīng)濟業(yè)務的性質(zhì)需要遵循實質(zhì)重于形式的原則，本案涉及兩個方面的確認問題，一是企業(yè)合并業(yè)務實質(zhì)；二是股東資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給公司的業(yè)務實質(zhì)。

1.本案合并的實質(zhì)——資產(chǎn)控制非股權(quán)控制

實質(zhì)重于形式原則要求公司按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)對資產(chǎn)、負債進行確認，而不僅僅以法律形式或其他形式為依據(jù)。堅持實質(zhì)重于形式原則，既能體現(xiàn)對經(jīng)濟實質(zhì)的尊重，又保證了會計信息與客觀經(jīng)濟實質(zhì)的符合，有利于提高會計信息質(zhì)量。實質(zhì)重于形式在企業(yè)合并中的應用主要體現(xiàn)在合并主體和合并范圍上。《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》將企業(yè)合并劃分為兩類，即同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，盡管準則僅僅明確了股權(quán)控制，沒有提及資產(chǎn)控制，但是，在財務會計學的原理中，控制包括股權(quán)控制與資產(chǎn)控制，無論是什么控制，都不能改變控制的本質(zhì)——容易產(chǎn)生逆向選擇、計量尋租和盈余管理，產(chǎn)生損害利益相關者利益的道德風險。因此，同一控制下的企業(yè)合并資產(chǎn)負債用歷史成本計量，非同一控制下的企業(yè)合并用公允價值入賬?？刂婆c否的判斷不能機械僵化地遵守合并會計具體準則這一軟法的指引性規(guī)定，還應當充分發(fā)揮專業(yè)分析判斷，發(fā)現(xiàn)總公司與A、B、C三個企業(yè)之間雖沒有股權(quán)控制，但是實際上構(gòu)成關鍵或核心資產(chǎn)的同一控制，并且要比照現(xiàn)有準則股權(quán)控制進行會計處理的實質(zhì)。

形式上看，2005年合并以前，總公司和三個企業(yè)在法律形式上分別是獨立法人，總公司對三家企業(yè)沒有形成股權(quán)控制關系。但是，從合并實質(zhì)上看，總公司掌握集團最重要的資產(chǎn)——食鹽定點生產(chǎn)資質(zhì)和其名下的統(tǒng)一商標，形成了典型的關鍵資產(chǎn)控制關系，因此，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，總公司與A、B、C三個企業(yè)的關系在2005年以前，是同一控制下的企業(yè)集團，總公司的合并行為依然屬于同一控制下的吸收合并。

（二）本案股東資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的實質(zhì)——股權(quán)投資非資產(chǎn)交易

本案經(jīng)濟業(yè)務性質(zhì)影響會計確認，涉及的法律關系必須澄清，究竟是三個企業(yè)或三個出資人對公司的股權(quán)投資關系，還是A、B、C三個企業(yè)與新公司的資產(chǎn)交易關系。若是前者，即股權(quán)投資關系，由于A、B、C三個企業(yè)承諾不存在對外負債，原企業(yè)債務已經(jīng)由原企業(yè)股東清償，合并僅僅涉及資產(chǎn)與所有者權(quán)益的合并，不能產(chǎn)生負債。若是后者，即A、B、C三個企業(yè)與新公司的資產(chǎn)交易關系，相當于A、B、C三個企業(yè)將資產(chǎn)出售給新公司，產(chǎn)生的是企業(yè)與股東的合同法律關系，合同具有相對性，應當是企業(yè)經(jīng)營者的經(jīng)營自主權(quán)。但是合同關系需要具備三個條件，第一，要有新公司與股東的交易合同；第二，要有A、B、C三個企業(yè)的交易發(fā)票和完稅手續(xù)；第三，會計確認不應確認為其他應收款科目，而是應當根據(jù)購入的資產(chǎn)性質(zhì)分別確認為“應付賬款”和“長期應付款”等科目。

顯然，根據(jù)股東會的決議內(nèi)容以及驗資報告的說明，A、B、C三個企業(yè)與新公司建立的是股權(quán)投資關系不是資產(chǎn)購銷合同關系。新公司只是承接各股東的資產(chǎn)或出資，由于屬于同一資產(chǎn)控制下的合并，因此本案不應在合并同時確認負債。不能確認負債，就更談不上負債的計量了。

（三）本案合并企業(yè)資產(chǎn)如何計量

歷史成本計量要求資產(chǎn)、負債按其取得或交易時的實際價格入賬，入賬后的賬面價值在持續(xù)經(jīng)營的存續(xù)期內(nèi)一般不作調(diào)整。《企業(yè)會計準則》與《企業(yè)會計制度》等會計法律規(guī)范都貫徹了資產(chǎn)、負債的歷史成本計量原則。隨著經(jīng)濟發(fā)展，在某些情況下（如企業(yè)資產(chǎn)大幅減值、盤盈、清算等），歷史成本原則可能并不能反映企業(yè)真實的經(jīng)營情況，特別是2006年新會計準則在金融工具、投資性房地產(chǎn)等多方面引入公允價值計量后，部分學者認為傳統(tǒng)歷史成本計量模式已無法滿足現(xiàn)代市場的信息需求，引入公允價值計量模式予以補充，但是并沒有改變歷史成本原則導向。只有在歷史成本原則無法適用的情況下，依基本準則要求規(guī)定的次序依次選擇其他切實可行的會計計量模式。

需要注意的是，公允價值計量并不就是評估價值計量，評估價值僅僅是可供參考的咨詢意見，遠不如歷史成本計量客觀可靠公允。

本案資產(chǎn)的會計核算采取的既不是歷史成本，也不是重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值；而是股東會在參考評估值的基礎上調(diào)整創(chuàng)造出來的計量屬性，這樣的“股東會計量模式”真實合法嗎？

《會計法》第1條就指出，保證會計資料的真實、完整是制定該法的目的之一，由此也成為其他會計法律規(guī)范的立法意圖。在該目標指引下，其他會計法律規(guī)范對會計計量的真實可靠提出了具體的規(guī)定。2006年《企業(yè)會計準則——基本準則》第12條規(guī)定，真實可靠原則要求企業(yè)以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)對資產(chǎn)、負債進行確認與計量?！镀髽I(yè)會計制度》第20條、第27條等規(guī)定了具體資產(chǎn)的實際成本確定方法，一概要求資產(chǎn)計量的可靠性、真實性與合法性。由此，資產(chǎn)負債的確認與計量應當堅持真實可靠原則，而不是本案中股東會根據(jù)資產(chǎn)評估值協(xié)商以及隨意更改調(diào)整的量。

（四）股東會決議的瑕疵與會計監(jiān)督糾正

股東會雖是公司的“最高權(quán)力機關”，但在職能范圍上不是沒有邊界，《公司法》第22條明確規(guī)定：公司股東會或者股東大會、董事會的決議內(nèi)容違反法律、行政法規(guī)的無效。

顯然，本案股東會可以決定各股東的出資比例、出資方式以及分紅比例等等。但是針對合并企業(yè)資產(chǎn)負債的確認計量進行決議就超越職權(quán)范圍而無效，因為這違反了《會計法》、《企業(yè)會計準則——基本準則》等關于會計確認與計量的強行性規(guī)定?！肮蓶|會計量模式”是非法模式，股東會決議違背同一控制下企業(yè)合并不產(chǎn)生負債的會計法理。

本案可以進行資產(chǎn)評估，但是資產(chǎn)評估值只能作為股東會研究確定股東出資比例以及分紅比例的參考依據(jù)，而不能成為企業(yè)合并資產(chǎn)、負債以及所有者權(quán)益的入賬計量依據(jù)。但是股東會將公司資產(chǎn)、負債及資本公積等的確認與計量作為股東會的職權(quán)范圍，在2005年的8月最初決定計量的四個月之后，進一步更改計量，任意性決議的理念和做法都是錯誤的。

從股東會決議的行為后果上看，會計服從非法無效的股東會決議，產(chǎn)生的外部效應凸顯，表現(xiàn)為侵犯公司、國家和其他債權(quán)人利益，增加了社會的不公平，首先，新公司自成立時就背負了3582萬元債務，而這些債務根本上是不應由公司承擔的，徒增新公司的負擔；其次，由于資產(chǎn)計量虛高，結(jié)轉(zhuǎn)攤銷到產(chǎn)品中的成本費用虛高，利潤減少，侵害了國家的稅收利益，實踐證明，在新公司成立之后的幾年時間里，公司都是虧損的；再次，公司對股東的關聯(lián)債權(quán)巨額增加，在現(xiàn)金流既定的條件下必然稀釋了其他債權(quán)人的債權(quán)，侵害其他債權(quán)人利益。

值得注意的是，非法債權(quán)產(chǎn)生的非法利益抑或觸犯抽逃出資以及變相非法分紅和侵占公司財產(chǎn)的刑事責任。

四、結(jié)論

鑒于本案呈現(xiàn)出股東會為投資人或股東小團體利益損害公司、國家和其他債權(quán)人利益，會計確認與計量存在市場失靈尋租行為，司法亦需要干預，撥亂反正。因此，司法會計鑒定人最終給出的鑒定意見是：新公司2005年12月26日股東會決議關于確認企業(yè)合并時對三個股東的負債3582萬元，違反《會計法》以及國家統(tǒng)一的會計制度是無效決議內(nèi)容，債權(quán)債務是不真實存在的，應當糾正。

作者單位：西南政法大學

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