崔荷求

破產(chǎn)企業(yè)所得稅實務(wù)研究

崔荷求

黨的十八屆五中全會提出要“更加注重運用市場機制、經(jīng)濟手段、法治辦法化解產(chǎn)能過剩，加大政策引導(dǎo)力度，完善企業(yè)退出機制”。中央經(jīng)濟工作會議進一步明確要加強供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，抓好去產(chǎn)能、去庫存、去杠桿、降成本、補短板五大任務(wù)，尤其強調(diào)要積極穩(wěn)妥化解產(chǎn)能過剩，依法為實施市場化破產(chǎn)程序創(chuàng)造條件，盡可能多兼并重組、少破產(chǎn)清算，嚴格控制增量，防止新的產(chǎn)能過剩。綜上，“多兼并重組、少破產(chǎn)清算”應(yīng)作為指導(dǎo)破產(chǎn)工作的基本原則。

通過破產(chǎn)重整實現(xiàn)企業(yè)重生，有利于維護和延續(xù)企業(yè)的技術(shù)、品牌、市場、資質(zhì)等核心資源，使之能繼續(xù)創(chuàng)造價值；有利于地方經(jīng)濟增長，能減輕經(jīng)濟增速換擋和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的沖擊和影響；有利于保持就業(yè)，維護社會穩(wěn)定；有利于破產(chǎn)企業(yè)、債權(quán)人、出資人、企業(yè)職工等各方實現(xiàn)共贏，具有重要的現(xiàn)實意義。影響破產(chǎn)重整成功與否的因素很多，其中涉及的稅收問題是一個主要因素。不管是破產(chǎn)清算案件還是破產(chǎn)重整案件，均涉及到稅收問題。如何處理好稅收問題，不僅關(guān)系到國家利益、社會利益，而且與重整方和普通債權(quán)人的利益更是息息相關(guān)。甚至還可能影響重整計劃的順利實施，關(guān)系到破產(chǎn)重整案件的成敗。破產(chǎn)重整中可能會涉及增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅、印花稅等稅收計繳問題，本文僅對金額較大、影響面較廣、目前尚存爭議較多的企業(yè)所得稅進行探討。

一、破產(chǎn)重整企業(yè)所得稅計繳、征收與管理現(xiàn)狀

（一）管理人自身執(zhí)業(yè)能力方面

根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件指定管理人的規(guī)定》（法釋〔2007〕8號）之規(guī)定，破產(chǎn)管理人分為社會中介機構(gòu)管理人和個人管理人。社會中介機構(gòu)管理人由律師事務(wù)所、會計師事務(wù)所、破產(chǎn)清算事務(wù)所等組成。目前，實務(wù)中的管理人是由律師事務(wù)所或會計師事務(wù)所，或律師事務(wù)所與會計師事務(wù)所組成聯(lián)合管理人，個人擔(dān)任管理人的案件比較少。破產(chǎn)管理人涉及有關(guān)稅收法律制度的執(zhí)業(yè)能力差異非常大。尤其在破產(chǎn)重整中，有些管理人在擬訂重整方案時，沒有考慮重整方案可能帶來的企業(yè)所得稅的影響；即便是管理人考慮到企業(yè)所得稅可能對重整帶來的影響，但由于其對企業(yè)所得稅的法律制度實際執(zhí)業(yè)能力非常有限，以致重整方案在實施過程中困難重重，甚至出現(xiàn)無法實施的尷尬局面，直接導(dǎo)致破產(chǎn)重整失敗。

（二）企業(yè)所得稅法律制度方面

企業(yè)破產(chǎn)重整過程中涉及的稅收法律制度無論是企業(yè)所得稅，還是流轉(zhuǎn)稅及財產(chǎn)資源稅，目前尚沒有專門專項的明文規(guī)定。有關(guān)破產(chǎn)重整模式所涉及的企業(yè)所得稅的主要稅收法律制度，見諸于以下幾個層面：（1）《企業(yè)所得稅法》；（2）《企業(yè)所得稅法實施條例》；（3）《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）；（4）《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》財稅[2009]59號；（5）《關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）；（6）《關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）（7）《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第48號）；（8）《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）；（9）《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第33號）；（10）《關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第76號）；（11）《關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告〔2015〕40號）；（12）《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅[2015]5號）；（13）《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）；（14）《關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第25號)；（15）《關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)清算所得稅處理辦法〉的公告》（浙江省國家稅務(wù)局2012年第8號）等。管理人項目組團隊不但要全面熟悉、掌握相關(guān)稅收法律制度規(guī)定，更需要有全面綜合分析能力并且有與此相適應(yīng)的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，否則難以準確確認企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。因此，在很大程度上不但增加了管理人的執(zhí)業(yè)風(fēng)險，也增加了管理人的工作量。

（三）稅務(wù)機關(guān)方面

稅務(wù)機關(guān)對于破產(chǎn)企業(yè)所得稅的實務(wù)征管無論在征管力度，還是在確認企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額等方面均存在較大差異，包括在程序管理方面和企業(yè)應(yīng)納稅所得稅額確認方面。有些稅務(wù)機關(guān)不論管理人申報或不申報企業(yè)所得稅，只要有法院終結(jié)破產(chǎn)案件裁定書，即可辦理注銷稅務(wù)登記證或辦理變更稅務(wù)登記證。有些稅務(wù)機關(guān)按照企業(yè)通常注銷稅務(wù)登記證的程序要求管理人辦理稅務(wù)證注銷登記或辦理變更稅務(wù)登記證，并要求提供稅務(wù)師事務(wù)所出具的清算鑒證報告、資產(chǎn)損失稅前扣除專項報告、債務(wù)重組收入確認應(yīng)納稅所得額專項報告等（注：根據(jù)國家稅務(wù)總局規(guī)定，稅務(wù)師事務(wù)所自2016年8月14日起暫停出具有關(guān)稅收鑒證報告）。從理論上說，管理人只要向稅務(wù)師事務(wù)所辦理相關(guān)業(yè)務(wù)委托手續(xù)即可。但是在實務(wù)中，很少有稅務(wù)師事務(wù)所愿意承接該鑒證業(yè)務(wù)；即便是有愿意承接該項業(yè)務(wù)的稅務(wù)師事務(wù)所，不但費用比較高，而且出具報告的時間比較長。上述因素不但增加了破產(chǎn)清算成本，且很大程度上延長了辦理案件的時間。

二、破產(chǎn)重整中的企業(yè)所得稅實務(wù)分析

企業(yè)破產(chǎn)重整中，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的確認和應(yīng)納稅所得稅額的確認，對企業(yè)破產(chǎn)重整方案是否能夠?qū)嵤┢鸬搅岁P(guān)鍵作用。尤其是企業(yè)所得稅納稅義務(wù)是否發(fā)生以及發(fā)生時間的確認，不同法律規(guī)定存在明顯的不同。如破產(chǎn)管理人在破產(chǎn)重整方案中未充分考慮企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間和應(yīng)納稅所得額，必將嚴重影響破產(chǎn)重整方案的全面實施，甚至無法實施，最終導(dǎo)致破產(chǎn)重整失敗，轉(zhuǎn)為破產(chǎn)清算。同時，也帶來了破產(chǎn)管理人的執(zhí)業(yè)風(fēng)險。

（一）稅收法律制度與破產(chǎn)法律制度差異分析

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2015年第48號、財稅〔2009〕59號和財稅〔2014〕109號等有關(guān)規(guī)定, 重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年，是指重組日所屬的企業(yè)所得稅納稅年度。而債務(wù)重組，則以債務(wù)重組合同（協(xié)議）或法院裁定書生效日為重組日。但破產(chǎn)法第九十四條規(guī)定：“按照重整計劃減免的債務(wù)，自重整計劃執(zhí)行完畢時起，債務(wù)人不再承擔(dān)清償責(zé)任?！备鶕?jù)該條款規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)只有等到重整計劃執(zhí)行完畢時，才能免除其未清償部分的清償責(zé)任。對于債權(quán)人來講，此時債權(quán)才能消滅?？上攵?，企業(yè)破產(chǎn)重整所涉及的債務(wù)重組利得在確認為應(yīng)稅所得額時限上有著較大差異。而且現(xiàn)實情況也普遍存在著較多債務(wù)人未依據(jù)法院生效的判決文書自行履行相應(yīng)的資金給付義務(wù)，債權(quán)人往往需要向法院申請強制執(zhí)行，即便是法院實施了強制執(zhí)行，仍然存在大量的執(zhí)行不能的結(jié)果，即存在著較多債務(wù)人不履行、無履行能力、有意逃避履行義務(wù)等情形，而使債權(quán)人無法實現(xiàn)其債權(quán)。因此，以法院裁定重組方案生效日作為債務(wù)重組日，確認破產(chǎn)企業(yè)重組利得，確認債權(quán)人債權(quán)損失（壞賬損失），無論對破產(chǎn)企業(yè)來講，還是對債權(quán)人來講，均存在不合理之處。

從法律效力上來講，《破產(chǎn)法》屬于法律，而國家稅務(wù)總局公告2015年第48號等稅收文件屬于部門稅收規(guī)范性，破產(chǎn)法的法律效力大于部門稅收規(guī)范。但在實際企業(yè)所得稅計繳征管過程中，稅務(wù)機關(guān)并未執(zhí)行破產(chǎn)法的規(guī)定，而是執(zhí)行國家稅務(wù)總局的規(guī)范性文件之規(guī)定。況且，法院破產(chǎn)重整方案計劃裁定即便是已經(jīng)下達，同時也終止了破產(chǎn)重整程序，但此時，重整方案尚未得以全面執(zhí)行，而且破產(chǎn)重整案件實務(wù)中，重整方案一般都有一定的前提條件，分步、分期執(zhí)行實施，執(zhí)行時間少則一年，多則三、五年等。在這一過程中，經(jīng)常會出現(xiàn)方案的調(diào)整；甚至無法實施破產(chǎn)重整方案，進而轉(zhuǎn)回到破產(chǎn)清算程序。顯然，稅務(wù)部門以法院裁定書生效日為重組日，對破產(chǎn)重整企業(yè)因此而減免的債務(wù)作為企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額計繳企業(yè)所得稅帶來了不利影響。尤其是破產(chǎn)重整方案因各種原因無法執(zhí)行實施而轉(zhuǎn)回破產(chǎn)清算時，破產(chǎn)企業(yè)本根本不存在計繳企業(yè)所得稅，但卻因為破產(chǎn)重整方案被法院裁定通過，發(fā)生了企業(yè)所得稅應(yīng)納稅義務(wù)，加重了破產(chǎn)企業(yè)負擔(dān)，且往往企業(yè)所得稅稅額較大，嚴重地損害了債權(quán)人的利益。筆者認為，對于債務(wù)重組利得確認為企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的時間應(yīng)當(dāng)為破產(chǎn)重整方案執(zhí)行完畢的當(dāng)日。同樣，對于債權(quán)人來講，也應(yīng)當(dāng)以破產(chǎn)重整方案執(zhí)行完畢的當(dāng)日作為債權(quán)消滅日。以實際無法收回的債權(quán)金額作為壞賬損失，在企業(yè)所得稅稅前扣除，相對來說比較合理。該情形在《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理備案事項的公告》（浙江省國家稅務(wù)局公告2011年第6號）第6條、《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號）第22條等也已有所反映，只是沒有明確條款規(guī)定而已。

（二）案例剖析

1.案例說明

臺州某法院于2014年作出裁定，批準破產(chǎn)管理人提交的甲公司破產(chǎn)重整計劃方案。該破產(chǎn)重整計劃方案反映，破產(chǎn)管理人確認甲公司破產(chǎn)債權(quán)7.343億元（包括尚未在賬面中反映的擔(dān)保債權(quán)及其利息等負債），賬面負債為2.695億元，重整方出資1.755億元用于清償甲公司債務(wù)，抵押債權(quán)受償率為100%，普通債權(quán)受償率僅為8%。

2.案例分析

如果按照賬面負債與清償金額之差額確認債務(wù)重組利得，甲公司的債務(wù)重組利得為0.94億元（2.695-1.755=0.94），則甲公司因該債務(wù)重組而產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額為0.94億元，相應(yīng)地該債務(wù)重組利得應(yīng)計繳企業(yè)所得稅額為0.235億元（0.94×25%=0.235）。如果按照管理人確認的甲公司債權(quán)金額7.343億元加上尚未申報的債權(quán)扣除擔(dān)保連帶責(zé)任所產(chǎn)生的負債金額與清償金額之差確認債務(wù)重組利得，甲公司的債務(wù)重組利得為1.004億元（7.343+0.143-4.727-1.755=1.004），則甲公司因該債務(wù)重組而產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額1.004億元，相應(yīng)地該債務(wù)重組利得應(yīng)計繳企業(yè)所得稅額為0.251億元（1.004×25%=0.251）。如果按照管理人確認的甲公司債權(quán)金額7.343億元加上尚未申報的債權(quán)與清償金額之差確認債務(wù)重組利得，則甲公司的債務(wù)重組利得為5.731億元（7.343+0.143-1.755=5.731），甲公司因該債務(wù)重組而產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額為5.731億元，相應(yīng)地該債務(wù)重組利得應(yīng)計繳企業(yè)所得稅額為1.433億元（5.731×25%=1.433）。即便是按照最少債務(wù)重組利得計算應(yīng)納企業(yè)所得稅額，也需要計繳0.235億元稅款（當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)同意按照該金額確認債務(wù)重組利得）。這對于本身債務(wù)重重，資金鏈斷裂，職工工資都無法保障的企業(yè)，根本沒有資金用于稅款繳納。故直接導(dǎo)致重整方案無法繼續(xù)實施。

3.案例討論

假如，管理人對甲公司先進行零價格股權(quán)轉(zhuǎn)讓，由重整方（新的投資人）成為甲公司股東（也可以為大部分，保留小部分原股東其股東資格），而后實施派生分立，將甲公司分立為甲公司和乙公司（可以考慮甲公司實際情況，分立出2個以上的公司），將重整后有關(guān)優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)按照原賬面價值劃轉(zhuǎn)、分立到乙公司，尤其是直接關(guān)聯(lián)的房地產(chǎn)及其抵押權(quán)人的債務(wù)（因為抵押債權(quán)受償率為100%，乙公司不存在債務(wù)重組利得），重整后無關(guān)的資產(chǎn)、負債仍然保留在甲公司。重整計劃方案獲得批準后，甲公司進行破產(chǎn)清算，注銷企業(yè)法人主體資格。乙公司繼續(xù)進行生產(chǎn)經(jīng)營活動。由此債務(wù)重組發(fā)生的債務(wù)重組利得基本上反映在甲公司，而甲公司因破產(chǎn)清償分配最終發(fā)生債權(quán)消滅，其稅收債權(quán)也因破產(chǎn)清算、法人主體資格消滅而消滅。但關(guān)鍵在于，這種情形下的派生分立是否符合,財稅[2009]59號等有關(guān)特殊性重組之規(guī)定，各地稅務(wù)機關(guān)存在較大差異。

又假如，管理人對甲公司先進行零價格股權(quán)轉(zhuǎn)讓，由重整方（新的投資人）成為甲公司股東（也可以為大部分，保留小部分原股東其股東資格）。然后由變更后的股東按照相同股東、相同投資比例新成立一家丙公司或多家公司。再將甲公司有效的資產(chǎn)通過劃轉(zhuǎn)方式轉(zhuǎn)移到丙公司，享有抵押權(quán)人的債務(wù)也轉(zhuǎn)移到丙公司（因為抵押債權(quán)受償率為100%，丙公司不存在債務(wù)重組利得）。然后對甲公司進行破產(chǎn)清算，注銷企業(yè)法人主體資格。丙公司保留，繼續(xù)進行生產(chǎn)經(jīng)營活動。由此債務(wù)重組發(fā)生的債務(wù)重組利得反映在甲公司，而甲公司因破產(chǎn)清償分配最終發(fā)生債權(quán)消滅，其稅收債權(quán)也因破產(chǎn)清算、法人主體資格消滅而消滅。同樣，這種情形下的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是否符合財稅[2009]59號、財稅[2014]109號及國家稅務(wù)總局公告2015年第40等有關(guān)特殊性重組之規(guī)定，各地稅務(wù)機關(guān)存在較大差異。

因為無論派生分立，還是資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，如需要享受特殊性重組之稅收優(yōu)惠，都必須報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批、備案通過。如沒有報經(jīng)審批、備案或雖然已經(jīng)申報但沒有通過，均不得享受特殊性稅收優(yōu)惠政策。有些省級稅務(wù)部門出于管理需要，出臺了更為嚴格的管理文件。如浙江省國家稅務(wù)局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理備案事項的公告》（2011年第6號公告），該公告第一條規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)發(fā)生符合財稅〔2009〕59號規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，由破產(chǎn)企業(yè)提出備案申請，向破產(chǎn)企業(yè)主管稅務(wù)機關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。破產(chǎn)企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進行稅務(wù)處理。第二條規(guī)定：破產(chǎn)企業(yè)提出企業(yè)重組所得稅適用特殊性稅務(wù)處理備案申請，一般不超過次年3月底。稅務(wù)機關(guān)原則上應(yīng)在當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳前完成備案確認。特殊情況需要延長的，應(yīng)將延長理由及時告知破產(chǎn)企業(yè)以及各當(dāng)事方稅務(wù)機關(guān)。第三條規(guī)定：破產(chǎn)企業(yè)提出備案申請時，應(yīng)按規(guī)定向主管稅務(wù)機關(guān)報送企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理備案申請表及相關(guān)資料，主管稅務(wù)機關(guān)在收到備案申請后，依據(jù)財稅〔2009〕59號和《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（2010年第4號）規(guī)定，對破產(chǎn)企業(yè)上報的重組資料進行符合性審核，確認企業(yè)重組業(yè)務(wù)符合企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理條件的，出具《企業(yè)重組業(yè)務(wù)—所得稅特殊性稅務(wù)處理備案結(jié)果通知書》。破產(chǎn)企業(yè)收到主管稅務(wù)機關(guān)《企業(yè)重組業(yè)務(wù)—所得稅特殊性稅務(wù)處理備案結(jié)果通知書》后，應(yīng)與其他重組資料一并交與重組當(dāng)事各方主管稅務(wù)機關(guān)。同時又要符合浙江省國家稅務(wù)局有關(guān)“企業(yè)符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定條件的申報”等有關(guān)規(guī)定。這些條件更增加了通過備案的難度。

（三）稅收籌劃方案與溝通

綜合分析目前國家有關(guān)企業(yè)所得稅的規(guī)定，結(jié)合目前破產(chǎn)重整案件實務(wù)情況，筆者認為，破產(chǎn)重整企業(yè)無論采取何種形式的重整，務(wù)必實施稅收籌劃，并盡可能地做到破產(chǎn)企業(yè)利益最大化。一般可考慮如下方案：（1）將破產(chǎn)企業(yè)分立，對資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)以及勞動力進行合理的劃分、剝離，保留優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)企業(yè)，再對不良資產(chǎn)企業(yè)進行清算，轉(zhuǎn)移因不足清償而產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額到清算企業(yè)，以達到轉(zhuǎn)移企業(yè)所得稅納稅負擔(dān)之目標。（2）如果破產(chǎn)重整程序采用清算式重整模式，應(yīng)充分考慮上文述及的稅收文件及財稅[2014]109號、國家稅務(wù)總局公告2015年第48號、國家稅務(wù)總局公告2015年第40等有關(guān)稅收優(yōu)惠政策，規(guī)避清算式重整企業(yè)所得稅稅收風(fēng)險。（3）將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、資源進行劃轉(zhuǎn)，并達到適用特殊性重組稅務(wù)處理之要求：破產(chǎn)重整企業(yè)具有合理商業(yè)目的，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，破產(chǎn)重整企業(yè)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的。以實現(xiàn)破產(chǎn)重整企業(yè)不被確認破產(chǎn)重整重組利得。

管理人需非常熟悉相關(guān)稅收政策，才能出臺有效的稅收籌劃方案，而且須在稅收籌劃方案出臺后，積極、及時與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)溝通，取得破產(chǎn)企業(yè)所在地稅務(wù)機關(guān)大力支持。否則，稅收籌劃方案往往很難實施，極易給管理人帶來執(zhí)業(yè)風(fēng)險，甚至導(dǎo)致管理人破產(chǎn)之局面。

（四）對外擔(dān)保債務(wù)稅前扣除問題

破產(chǎn)案件實務(wù)中，幾乎所有破產(chǎn)企業(yè)都存在大額對外擔(dān)保債務(wù)，這些尚未反映在會計核算資料中的表外債務(wù)與破產(chǎn)企業(yè)的其他債務(wù)一樣，債權(quán)人同樣享有清償?shù)臋?quán)利。對于破產(chǎn)重整企業(yè)而言，往往破產(chǎn)重整企業(yè)的法人主體資格仍然延續(xù)，企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人沒有發(fā)生變化。為了降低破產(chǎn)企業(yè)稅負（系管理人應(yīng)盡職責(zé)），破產(chǎn)管理人需要對此擔(dān)保損失實現(xiàn)稅前扣除，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第25號：“破產(chǎn)企業(yè)對外提供與本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的擔(dān)保，因被擔(dān)保人不能按期償還債務(wù)而承擔(dān)連帶責(zé)任，經(jīng)追索，被擔(dān)保人無償還能力，對無法追回的金額，比照國家稅務(wù)總局公告2011年第25號規(guī)定的應(yīng)收款項損失進行處理” 之規(guī)定提供有關(guān)資料并辦理有關(guān)手續(xù)，這些資料不但依據(jù)不同情況而不同，而且大部分均為外部資料，取得這些資料困難重重。資料包括：（1）管理人應(yīng)當(dāng)提供破產(chǎn)企業(yè)相關(guān)擔(dān)保合同、協(xié)議或說明；（2）如被擔(dān)保企業(yè)涉及破產(chǎn)清算的，管理人應(yīng)當(dāng)提供被擔(dān)保企業(yè)受理案件的人民法院的破產(chǎn)、清算公告；（3）如涉及被擔(dān)保企業(yè)訴訟案件的，管理人應(yīng)當(dāng)取得人民法院的判決書或裁決書或仲裁機構(gòu)的仲裁書，或者被法院裁定終（中）止執(zhí)行的法律文書；（4）如涉及被擔(dān)保企業(yè)停止營業(yè)的，管理人應(yīng)當(dāng)取得被擔(dān)保企業(yè)工商部門注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照證明；（5）如涉及被擔(dān)保的自然人死亡、失蹤的，管理人應(yīng)當(dāng)取得公安機關(guān)等有關(guān)部門對債務(wù)人個人的死亡、失蹤證明；（6）如涉及債務(wù)重組的，管理人應(yīng)當(dāng)取得債務(wù)重組協(xié)議及其債務(wù)人重組收益納稅情況說明；（7）如涉及被擔(dān)保企業(yè)發(fā)生了自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭等不可抗力而無法收回的，管理人應(yīng)當(dāng)取得被擔(dān)保企業(yè)受災(zāi)情況說明以及放棄債權(quán)申明。如破產(chǎn)管理人未依據(jù)上述規(guī)定獲取相關(guān)資料或非破產(chǎn)管理人自身原因不能獲取相關(guān)資料，將增加破產(chǎn)管理人執(zhí)業(yè)風(fēng)險。

三、應(yīng)對策略與措施

綜上所述，筆者認為，由于破產(chǎn)重整程序本身的特殊性，以及目前某些稅收政策對于破產(chǎn)重整程序特殊性在制度設(shè)計上考慮不足，加上當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)對稅收政策執(zhí)行口徑不一致等問題，導(dǎo)致稅收問題尤其是企業(yè)所得稅已經(jīng)成為影響破產(chǎn)重整成功與否的重要因素。針對這些問題，提出以下應(yīng)對策略和措施：

1.最高人民法院應(yīng)會同財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合出臺有關(guān)企業(yè)破產(chǎn)清算和破產(chǎn)重整專項稅收規(guī)范性文件，尤其是針對破產(chǎn)重整條件下，應(yīng)當(dāng)給予破產(chǎn)企業(yè)特殊稅收優(yōu)惠政策，以降低破產(chǎn)企業(yè)稅負，同時也有利于管理人全面執(zhí)行實施。

一是明確并擴大優(yōu)惠主體范圍。當(dāng)前的稅收減免政策主要分為報批類減免稅和備案類減免稅。報批類減免稅必須經(jīng)納稅人向稅務(wù)機關(guān)申請后，經(jīng)具有審批權(quán)的稅務(wù)機關(guān)審批同意確認后執(zhí)行，屬于裁量減免。備案類減免稅只要提請備案，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)登記備案后即可，無需稅務(wù)機關(guān)審批，屬于法定減免。目前在破產(chǎn)重整中存在較多的審批類事項，且有些稅收政策在多個規(guī)范性文件中作出規(guī)定，限制了優(yōu)惠主體范圍，不利于破產(chǎn)重整方案順利實施。如果統(tǒng)一修改為備案類，一方面，各級稅務(wù)機關(guān)對優(yōu)惠事項事前僅需按照規(guī)定進行形式、程序?qū)彶?，無需實質(zhì)性審查，事后稽查審核監(jiān)管。這樣，既能恪守依法稽稅的原則，有效禁止越權(quán)和違規(guī)審批減免稅事件的發(fā)生，又能提高行政效率。另一方面，公平合理的稅收優(yōu)惠政策有利于實現(xiàn)各類企業(yè)之間的公平競爭，特別是一些中小民營企業(yè)，能夠平等地參與到競爭中，實現(xiàn)國家制定破產(chǎn)重整法律制度之目的，確保社會經(jīng)濟發(fā)展和社會繁榮穩(wěn)定。

二是加大破產(chǎn)優(yōu)惠力度。目前，對于破產(chǎn)重整企業(yè)來講，涉及的稅收風(fēng)險與負擔(dān)主要集中在企業(yè)所得稅，且主要為是否符合特殊性重組條件。因此，建議出臺專項破產(chǎn)重整企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，尤其需要考慮交易的實質(zhì)。參照一些發(fā)達國家的稅收規(guī)定，區(qū)分不同條件分別適用“應(yīng)稅重組”和“無稅重組或免稅重組”。在滿足經(jīng)營連續(xù)性、缺乏納稅的必要資金以及具有合理商業(yè)目的情況下，給予破產(chǎn)企業(yè)無稅重組或免稅重組、或低稅率或更長期間的遞延納稅等優(yōu)惠政策，幫組破產(chǎn)企業(yè)恢復(fù)正常生產(chǎn)經(jīng)營，從而實現(xiàn)稅收配置資源的職能。

2.行業(yè)協(xié)會應(yīng)及時、定期收集法院典型案例，并邀請有關(guān)專家進行分析，將其作為培訓(xùn)資料或典型案件資料發(fā)送給破產(chǎn)管理人及從事破產(chǎn)審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所，以不斷提高管理人的執(zhí)業(yè)能力與水平。

3.省級高院應(yīng)出臺文件，明文規(guī)定破產(chǎn)重整案件應(yīng)當(dāng)由會計師事務(wù)所和律師事務(wù)所組成聯(lián)合管理人，不得由會計師事務(wù)所或律師事務(wù)所單獨擔(dān)任管理人，更不得由個人管理人單獨擔(dān)任破產(chǎn)重整案件管理人。

4.法院應(yīng)當(dāng)加強對管理人的監(jiān)管力度與處罰力度，尤其對于實際執(zhí)業(yè)過程中明顯存在人員不能到位、執(zhí)業(yè)能力差、社會反響負面影響較大的管理人，應(yīng)對其作出暫停執(zhí)業(yè)或廢除其管理人執(zhí)業(yè)資格等措施。

5.加強破產(chǎn)清算和破產(chǎn)重整稅收專題培訓(xùn)，尤其是實務(wù)型培訓(xùn)。以提高管理人的實務(wù)操作能力。

6.破產(chǎn)案件受理法院應(yīng)盡可能地與當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門取得聯(lián)系，并及時溝通，在條件具備時，成立聯(lián)合協(xié)調(diào)管理咨詢機構(gòu)，取得當(dāng)?shù)囟愂詹块T的積極支持，針對重整方案，盡可能地延期確認因債務(wù)重組而產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額，有利于破產(chǎn)重整案件及時辦理?；狻⒎婪抖愂辗娠L(fēng)險。

7.制定并發(fā)布統(tǒng)一規(guī)范的管理人工作底稿。目前，尚無統(tǒng)一的破產(chǎn)案件管理人工作底稿，在很大程度上影響了破產(chǎn)案件的實施和管理質(zhì)量。工作底稿能夠規(guī)范管理人在執(zhí)業(yè)過程中形成的工作記錄和獲取的資料，促使管理人形成的記錄和獲取的資料在內(nèi)容上應(yīng)做到資料翔實、重點突出、繁簡得當(dāng)、結(jié)論明確；在形式上應(yīng)做到要素齊全、格式規(guī)范、標識一致、記錄清晰、責(zé)任明確；也方便法院對管理人實施質(zhì)量檢查和監(jiān)督管理。查看工作底稿可以得知管理人團隊在不同時期做了哪些事務(wù)，管理人團隊成員之間分工協(xié)作情況，管理人獲取了哪些資料，管理人對案件的管理思路，管理人內(nèi)部質(zhì)量管理控制制度是否規(guī)范，三級復(fù)核制度是否全面實施等。工作底稿既可以作為質(zhì)量控制的對象，又可以作為質(zhì)量控制的依據(jù)。

8.實現(xiàn)破產(chǎn)法和稅法的有效銜接。《破產(chǎn)法》和《稅收征收管理法》、《企業(yè)所得稅法》及其實施條例基于不同的立法理念，導(dǎo)致兩者之間在具體法律條款的設(shè)計上存在較大差異，甚至部分法律規(guī)范之間存在明顯沖突，但其立法目的是相輔相成的。稅法的目的是保障國家利益和納稅人之間的合法權(quán)益，維護正常的稅收秩序，保證國家的財政收入。而這一目的的實現(xiàn)，需要企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動得以持續(xù)。破產(chǎn)法引入破產(chǎn)重整制度，旨在使有價值的企業(yè)持續(xù)經(jīng)營。各方利害關(guān)系人本著清償債務(wù)、挽救企業(yè)之目的參與重整，或為破產(chǎn)企業(yè)籌集資金，或為破產(chǎn)企業(yè)債務(wù)清償作出讓步。但如果仍然按照企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式對破產(chǎn)企業(yè)征收稅款，對于破產(chǎn)企業(yè)來說，無疑是雪上加霜。不僅不利于企業(yè)破產(chǎn)重整程序的順利實施，實際上大部分破產(chǎn)企業(yè)重整程序無法實施。而且，因為破產(chǎn)企業(yè)無足額的貨幣資金繳納稅款，達不到稅法之稅收征管目的。因此，為實現(xiàn)稅法之目的，稅法應(yīng)當(dāng)考慮破產(chǎn)重整業(yè)務(wù)的特殊法律性質(zhì)、期間和特殊財務(wù)狀況，給予破產(chǎn)企業(yè)一定的稅收優(yōu)惠，助力破產(chǎn)企業(yè)實施重整，從而實現(xiàn)稅收分配收入、宏觀調(diào)控和保障穩(wěn)定之功能。因此，必需協(xié)調(diào)好破產(chǎn)法和稅法之間的關(guān)系，使兩者之間有效合理銜接。

9.明確合并破產(chǎn)重整下的企業(yè)所得稅計稅辦法。在破產(chǎn)管理實務(wù)中，往往會發(fā)生企業(yè)集團或?qū)嶋H控制人控制的多家企業(yè)同時整體破產(chǎn)的情形。在該情形下，破產(chǎn)企業(yè)主體往往包括多家企業(yè)所得稅納稅主體，破產(chǎn)資產(chǎn)和破產(chǎn)債權(quán)債務(wù)分屬于不同的納稅主體，而這些納稅主體甚至又分屬于不同的稅務(wù)機關(guān)管轄，這就會產(chǎn)生破產(chǎn)法和稅法之間、不同稅務(wù)機關(guān)之間利益的矛盾。加上企業(yè)集團或?qū)嶋H控制人控制的多家企業(yè)同時整體破產(chǎn)時，這些關(guān)聯(lián)企業(yè)之間往往存在公司法人混同、成本費用核算不準確或不獨立等不符合法律規(guī)定之情形，加劇了企業(yè)應(yīng)納稅所得額計算的困難。因此，稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)對企業(yè)集團或?qū)嶋H控制人控制的多家企業(yè)同時整體破產(chǎn)情形下，明確具體計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計算方法，尤其需要明確擔(dān)保連帶責(zé)任、公司法人混同、債務(wù)重組等事項的確認、計算方法，使得管理人有章可循。

作者單位：臺州中天會計師事務(wù)所