陳珮珮

摘要：自二十世紀末，企業(yè)經營管理的外部環(huán)境發(fā)生了天翻地覆的變化。隨著安然、世界通訊和施樂等世界知名公司的財務舞弊被相繼披露，人們對審計工作的質量產生了懷疑，這使得整個審計界肩負著史無前例的重大壓力。因此，審計界對風險導向審計模式進行進一步的研究和改良。在本文中，筆者將參考國內外的研究成果，對現代風險導向審計理論和應用進行進一步的深入研究，從而加深我們對現代風險導向審計的了解。

關鍵詞：現代風險導向審計；注冊會計師；審計風險

二十世紀末，西方注冊會計師盡管已經遵循了相關會計制度、準則以及審計準則的規(guī)定，但仍然不能免除在一些審計訴訟案件中的責任。進入二十一世紀，世界五大會計師事務所之一的安達信公司因為“安然”事件陷入絕境，我國深圳中天勤會計師事務所因為“銀廣夏”事件而解散。這一系列的財務舞弊事件的相繼披露，人們對審計工作的方法及質量提出了質疑，這使得整個審計界面臨著前所未有的巨大壓力。

在此背景下，國際社會上的許多組織嘗試從不同方面及角度對風險導向內部審計進行探索和研究，并獲得了豐富的研究成果。

一、國內外研究現狀

Timonthy B.Bell、Frank O.Marrs （1997）認為，雖然風險導向審計這一概念的提出已過百年，但并不意味其已進入成熟發(fā)展階段。在審計實務中，風險的評估往往需要憑借注冊會計師精準的專業(yè)判斷，因而有時會出現不同的注冊會計師對同一被審計單位的財務報表出具不同的審計意見的狀況。

謝忠貴（2009）圍繞風險導向審計模式產生的決定性因素、內因及外因來探討其在我國審計實務界應用的必要性。隨著世界經濟的迅猛發(fā)展，審計環(huán)境變得更加復雜，企業(yè)所面臨的內外部經營風險也逐漸提高，這是變更審計模式的決定性因素。傳統審計模式在變化的審計環(huán)境下所表現出的局限性是風險導向審計產生的內在原因。然而，內部審計獨立性的缺乏是模式變更的外在原因。

二、傳統審計方法：理論與實踐

（一）賬項基礎審計

賬項基礎審計是審計發(fā)展的初始階段，此時公司的規(guī)模較小，管理結構簡單明晰，經營的業(yè)務種類比較單一，審計人員的主要目標是檢查財務報表的差錯防止財務舞弊的發(fā)生。因此，在賬項基礎模式下，審計人員主要集中于金額的匯總與結賬上，更加注重對原始憑證、記賬憑證以及會計賬簿的詳細審查，檢查報表賬證之間的勾稽關系。

在該審計模式下，由于審計人員對幾乎所有的賬簿和憑證都進行了細致入微的檢查，因此審計結果的準確性特別高，誤差率極低，相應的審計風險也就非常低。然而，由于注冊會計師審計主要是為了檢查差錯防止財務舞弊，因此需要對會計憑證及財務報表等進行非常詳細的檢查，耗費大量的時間與人力。因此，該模式僅適合規(guī)模較小業(yè)務性質單一的企業(yè)。當企業(yè)擴大生產規(guī)模，豐富融資方式、拓寬投資渠道時，該審計模式將不再適應審計需要，制度基礎審計模式便應運而生。

（二）制度基礎審計

十九世紀末，會計和審計迅猛發(fā)展，企業(yè)的經營規(guī)模迅速擴大，企業(yè)的業(yè)務量和業(yè)務種類急劇增加，詳細審計難以繼續(xù)實施，對于審計技術和方法的創(chuàng)新日益迫切。

企業(yè)為了強化經營管理，建立了層層分工的內部控制系統，于是，審計人員開始將審計視角轉向企業(yè)的內部控制，通過依靠內部控制來輔助審計工作。在該模式下，審計人員不必將大量精力花費在對賬表期末余額的詳細檢查上，只需在了解和評價被審計單位的內部控制后，根據評估的結果實施必要的控制測試而較少實施實質性程序，對企業(yè)的經濟事項、會計資料等進行重點審查，從而節(jié)約了時間與人力，提高了審計工作效率。

然而，當企業(yè)內部控制設計的不盡合理，或雖合理但未有效運行時，企業(yè)的內部控制就不值得信賴，尤其是當存在管理層舞弊時，內部控制就完全失效。制度基礎審計模式在該情況下的缺陷促使審計職業(yè)界開始探索審計新模式。

三、現代風險導向審計的基本內涵

（一）現代風險導向審計的定義

現代風險導向審計要求注冊會計師識別和評估被審計單位認定及報表層次的重大錯報風險，對可能導致錯報的內外部經營風險進行分析，從源頭深處揭示產生財務舞弊的原因，在此基礎上確定審計的重點和范圍，從而設計實施與之相應的控制測試和實質性程序，以提高審計效率和質量。

現代風險導向的模型為：

審計風險（AR）=重大錯報風險（RMM） X 檢査風險（DR）

（二）現代風險導向審計的理論基礎及概念框架

戰(zhàn)略管理理論、全面風險管理理論和系統理論為從企業(yè)的內外部環(huán)境、經營管理目標及日常經營管理活動方面進行審計提供了支持，是現代風險導向審計的重要理論支柱。

審計風險和重要性水平是現代風險導向審計的兩個重要內容，對二者進行合理的評估與判定是審計人員開展審計工作的關鍵。隨著審計理論的發(fā)展與社會經濟環(huán)境的變化，國際審計準則委員會在傳統審計風險模型的基礎上對原模型進行了相應的調整，將固有風險與控制風險的乘積定義為重大錯報風險，表面上簡化了形式，實則擴大了審計風險的內涵與外延。除此以外，國內外有關內部控制的先進研究成果也為現代風險導向審計理論在實務中的應用奠定了基礎。

四、現代風險導向審計應用存在的問題和對策

（一）現代風險導向審計應用中存在的現實問題

1.審計成本問題

增加審計成本的投入會直接減少審計的凈收益，但若從長遠角度出發(fā)，相對于審計失敗帶來的損失而言，成本代價卻小得多，且又降低了審計風險。因此，注冊會計師就要在審計效益與審計風險之間進行慎重權衡，盡量在最大可能降低審計風險的同時節(jié)約審計成本，提高審計效益。

2.被審計單位治理結構不合理

原有的審計委托代理關系涉及三方，即經營者（被審計方）、企業(yè)所有者（委托方）及注冊會計師（受托方）。一旦被審計單位內部治理機制不夠完善，原有的“三重”關系可能會簡化為經營者和注冊會計師構成的“二重”關系。企業(yè)管理層極有可能與注冊會計師串通，注冊會計師按照管理層的要求提出有利于被審計單位的審計意見，否則會面臨變更會計師事務所的風險。

3.審計人員素質問題

目前我國審計人員的知識體系不夠完善，絕大部分的審計人員只注重會計審計方面的專業(yè)學習。然而現代風險導向審計要求執(zhí)業(yè)人員在掌握專業(yè)知識的同時，還應了解被審計單位所在行業(yè)及主要經營業(yè)務方面的相關知識。

（二）現代風險導向審計應用的對策

1.推動會計師事務所的合并

在經濟全球化的今天，市場競爭日益激烈，會計師事務所的合并將直接增加市場份額，提高占有率。事務所的兼并具有規(guī)模經濟的效應，在節(jié)約審計成本的同時又能為同一客戶提供包括審計、資產評估等在內的全方位服務，既提高了審計效率又增加了審計的凈收益。

2.完善企業(yè)內部控制

內部控制的健全與否將直接決定企業(yè)能否實現其經營目標，有效的內部控制既能降低重大錯報風險，避免財務舞弊狀況的發(fā)生，又能提高企業(yè)的會計信息質量，保全企業(yè)資產，從而推動現代風險導向審計在我國實務中的應用。

3.提高審計人員綜合素質

現代風險導向審計要求改善我國審計隊伍的知識體系，審計人員在掌握審計專業(yè)知識的同時，應當加強對行業(yè)、外部環(huán)境等相關知識的了解，提高綜合分析能力和業(yè)務處理能力。另外，應加強對審計人員的崗前教育與在崗培訓，提高審計人員的專業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)水平，以提高審計效率與質量，為推動現代風險導向審計在實務中的應用奠定堅實的理論基礎。

參考文獻：

[1]管亞梅.現代風險導向審計的利弊剖析與對策選擇[J].科技管理研究，2006（1）.

[2]謝忠貴.風險導向內部審計理論與運用[D].北京：北京交通大學碩士學位論文，2009：25-33.

[3]于波，韓佳美.淺談現代風險導向審計及其在我國的運用[J].中國總會計師，2015（5）：98-100.

[4]Timothy B.Bell，FrankO.Marrs，Ira Solomom and Howard Thomas.Auditing Organizations Through a Strategic-Systems Lens.KPMG Business Measurement Process，1997.

（作者單位：南京財經大學會計學院）endprint