黃運儀

摘要：加強成本核算，強化成本控制，從而推動醫(yī)院成本管控工作的開展與完善，既是城市公立醫(yī)院綜合改革的要求，也是醫(yī)院財務(wù)制度的要求。本文就作業(yè)成本法在醫(yī)院手術(shù)項目成本核算中的具體應(yīng)用，闡述作業(yè)成本法在醫(yī)院實施的原理、步驟及要點，為廣大同行提供借鑒。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法 醫(yī)院 項目成本核算

隨著醫(yī)改的逐步推進，公立醫(yī)院面對的競爭壓力越來越大。如何在現(xiàn)有的醫(yī)療資源條件下，提高醫(yī)療資源的利用率，是各大醫(yī)院急需探索的課題。《國務(wù)院辦公廳關(guān)于城市公立醫(yī)院綜合改革試點的指導(dǎo)意見》（國辦發(fā)[2015]38號）中提出“強化公立醫(yī)院精細(xì)化管理”，“加強醫(yī)院財務(wù)會計管理，強化成本核算與控制”?！夺t(yī)院財務(wù)制度》中也提出，要“加強經(jīng)濟管理，實行成本核算，強化成本控制”?？梢?，加強成本核算，進而推動醫(yī)院成本管控工作的開展與完善，是其中重要的管理方法與手段。

一、醫(yī)院成本核算的基本概念

對醫(yī)院而言，根據(jù)核算對象的不同，成本核算可分為科室成本核算、醫(yī)療服務(wù)項目成本核算、病種成本核算、床日和診次成本核算。其中，醫(yī)療服務(wù)項目成本核算是以各科室開展的醫(yī)療服務(wù)項目為對象，歸集和分配各項支出，計算出各項目單位成本的過程。

二、基于作業(yè)成本法的醫(yī)療服務(wù)項目成本核算方法

作業(yè)成本法是1988年Robin Cooper和Robert Kaplan提出的一種成本核算與管理方法。該方法是根據(jù)“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的理念進行成本分配，依據(jù)作業(yè)資源的消耗情況（資源動因）將資源成本分配到作業(yè)，再依據(jù)作業(yè)對最終成本的貢獻方式（作業(yè)動因）將作業(yè)成本追蹤歸集到產(chǎn)品，由此得出最終產(chǎn)品成本的計算方法。

在作業(yè)成本法下，直接成本可以直接計入成本對象，與傳統(tǒng)的成本計算方法并無區(qū)別，只是直接成本的范圍比傳統(tǒng)成本計算的要大，凡是可方便地追溯到產(chǎn)品的材料、人工和其他成本都可以直接追溯，盡量減少不準(zhǔn)確的分?jǐn)?。不能直接追溯的成本，則先追溯或分配到有關(guān)作業(yè)，計算作業(yè)成本，然后再將作業(yè)成本分配到有關(guān)產(chǎn)品。作業(yè)成本法從本質(zhì)上講是一種間接費用的分配方法，這種分配方法具有科學(xué)性，便于追溯，從而有利于成本分析，加強成本管理。

三、具體案例——A手術(shù)項目成本核算

手術(shù)業(yè)務(wù)是大型醫(yī)院的重要業(yè)務(wù)，其涉及手術(shù)臨床科室、手術(shù)室、麻醉科，業(yè)務(wù)流程復(fù)雜。以手術(shù)項目成本核算作為案例進行剖析，更能充分反映作業(yè)成本法的精髓與意義。

作業(yè)成本法的基本模型見下圖。

（一）手術(shù)項目成本核算

1.劃分作業(yè)

根據(jù)手術(shù)室的工作流程及崗位職責(zé)，在與手術(shù)室護士長進行訪談了解后，對手術(shù)室的作業(yè)劃分為術(shù)前準(zhǔn)備、手術(shù)執(zhí)行、術(shù)后整理三個作業(yè)。

2.確定資源庫，分析資源動因

手術(shù)室的成本類別包含：人員經(jīng)費、衛(wèi)生材料費、藥品費、固定資產(chǎn)折舊、其他費用（還可分為維修費、業(yè)務(wù)費、辦公費、其他等）。但該成本類別不夠細(xì)化，存在同一種成本類別有不同的資源動因。

經(jīng)深入分析，最后在成本類別下細(xì)分以下資源庫，并確定相應(yīng)的資源動因。

（1）人員經(jīng)費。包含醫(yī)生人員成本、護士人員成本、工勤人員成本。其中，醫(yī)生人員成本可直接按手術(shù)執(zhí)行時間及醫(yī)生的人均成本計入手術(shù)項目成本，屬于直接成本；護士則在三個作業(yè)環(huán)節(jié)均有工作，成本按人數(shù)分配至各作業(yè)中心；工勤人員只在術(shù)后整理作業(yè)環(huán)節(jié)工作，故成本只計入術(shù)后整理作業(yè)。因此，單列三類人員的成本作為不同的資源庫。

（2）衛(wèi)生材料費?？墒召M的衛(wèi)生材料成本：根據(jù)手術(shù)明細(xì)記錄直接計入相應(yīng)的手術(shù)項目成本中，屬于直接成本。不可收費的衛(wèi)生材料，分幾種情況：①基本消耗的衛(wèi)生材料，根據(jù)手術(shù)室提供資料可確定每例手術(shù)基本消耗的衛(wèi)生材料，直接計入；②器械費用——部分器械是各種手術(shù)項目均會使用，但也有部分是專門的手術(shù)項目使用，且單價較高，故把公用器械與專用器械分別作為不同的資源庫，把專用器械根據(jù)實際使用情況分配至相應(yīng)的手術(shù)項目成本中，才能分析發(fā)現(xiàn)器械的使用情況，有助于進一步的成本管理；③其他衛(wèi)生材料成本——剔除上述以外的剩余部分，按各作業(yè)時間分配至各作業(yè)中心。

（3）藥品費。可收費的藥品成本：根據(jù)手術(shù)明細(xì)記錄直接計入相應(yīng)的手術(shù)項目成本中。不可收費的藥品成本：作為單獨的資源庫，計入“手術(shù)執(zhí)行”作業(yè)。

（4）固定資產(chǎn)折舊。①設(shè)備折舊：與器械費用類似，部分設(shè)備只使用于某個或某幾個手術(shù)項目，屬于專用設(shè)備，故單列作為獨立的資源庫，把其成本直接計算至相關(guān)的手術(shù)項目中。其他的設(shè)備折舊再作為一個公用折舊資源庫，按各作業(yè)時間進行分配。②房屋折舊、其他固定資產(chǎn)折舊：各作業(yè)環(huán)節(jié)均有使用，均按各作業(yè)時間進行分配。

（5）其他費用。根據(jù)實際情況劃分為：房屋維修費、設(shè)備維修費、業(yè)務(wù)費（水電費、排污費、郵電費、物業(yè)管理費）、業(yè)務(wù)費（洗滌費）、辦公費、后勤輔助費及管理費等。分別確定相應(yīng)的資源動因。

具體劃分見表1。

3.歸集資源庫成本，分配資源庫成本至各作業(yè)

在確定了資源動因之后，將資源庫成本歸集至手術(shù)室的各個作業(yè)，并匯總得到各作業(yè)中心的成本。舉例見表2。

4.確定作業(yè)中心的作業(yè)動因，把作業(yè)中心成本按作業(yè)動因分配至各手術(shù)項目

經(jīng)分析，術(shù)前準(zhǔn)備作業(yè)、手術(shù)執(zhí)行作業(yè)、術(shù)后整理作業(yè)，分別以術(shù)前準(zhǔn)備時間、手術(shù)執(zhí)行時間、術(shù)后整理時間作為作業(yè)動因進行分配。

根據(jù)各作業(yè)中心匯總的作業(yè)成本，依據(jù)作業(yè)動因值，計算各作業(yè)中心分配至各手術(shù)項目的作業(yè)成本。舉例見表3。

A手術(shù)一共進行了93例，故每例手術(shù)在“術(shù)前準(zhǔn)備”作業(yè)分配“房屋折舊”成本項目的作業(yè)成本是1185.61/93=12.75元。

5.匯總計算手術(shù)項目成本

根據(jù)直接計入的成本，各作業(yè)中心分配計入的成本，匯總得出最后的手術(shù)項目成本。具體見表4。endprint

（二）根據(jù)核算結(jié)果進行分析

A手術(shù)的項目收費為4500元/例，根據(jù)成本核算結(jié)果，每例手術(shù)項目成本（不含可收費材料、可收費藥品）已達到5594.30元/例，每例手術(shù)虧損1094.30元。含上可收費材料、可收費藥品后，仍每例手術(shù)虧損250.36元。具體見表5。

分析該手術(shù)的成本構(gòu)成，發(fā)現(xiàn)材料占比最大，這也是造成病人費用較高的重要原因，能夠替換為價格相對較低的材料，是降低病人費用的關(guān)鍵。剔除可收費的材料與藥品后，占比最大的是人員成本，其次是器械費用。雖然人員成本占比較高，但執(zhí)行科室及手術(shù)室均存在超時加班的情況，若按正常上班時間，人員成本理應(yīng)更高，故并不是管控的重點。而占比第二大的器械費用，成本的大小與器械的使用情況直接相關(guān)，包括使用過程是否珍惜小心，能否更換為單價較低者。這些管控重點需要向手術(shù)室及臨床科室進行反饋。

該手術(shù)項目收費虧損，含上可收費材料、藥品毛利后虧損才減少，這也印證了醫(yī)改要對價格進行調(diào)整完善，提高項目的操作收費，取消藥品加成、材料加成，使收費價格體現(xiàn)醫(yī)務(wù)人員勞動價值的必要性與迫切性。

（三）作業(yè)鏈與價值鏈分析

依據(jù)作業(yè)鏈中的作業(yè)是否為最終的產(chǎn)品（服務(wù)）增加價值，可把作業(yè)分為增值作業(yè)和不增值作業(yè)。

以手術(shù)室的作業(yè)鏈為例進行分析，只有“手術(shù)執(zhí)行”作業(yè)才是增值作業(yè)，“術(shù)前準(zhǔn)備”、“術(shù)后整理”均屬于不增值作業(yè)。但手術(shù)室的術(shù)后整理工作部分（如登記）已交給人工成本相對較低的工勤人員進行，已進行了有效降低。而“術(shù)前準(zhǔn)備”作業(yè)相對而言時間較長，仍有進一步壓縮的空間。向手術(shù)室進行反饋，得到科室的認(rèn)可。經(jīng)過一段時間的跟蹤分析，術(shù)前準(zhǔn)備時間縮短，取得了較好的控制效果。

四、小結(jié)

應(yīng)用作業(yè)成本法在醫(yī)院進行成本核算，有利于對成本進行精細(xì)化分析，發(fā)現(xiàn)重點問題，從而進行管理與控制，提高醫(yī)院的成本管理水平。但作業(yè)成本法的實施過程較復(fù)雜，對數(shù)據(jù)基礎(chǔ)要求較高，需要財務(wù)部門深入臨床，與業(yè)務(wù)科室一起對業(yè)務(wù)流程進行分析，找到成本的主要動因。借助醫(yī)院信息系統(tǒng)的記錄信息與計算機技術(shù)，作業(yè)成本法在醫(yī)院中的應(yīng)用將有廣闊的前景。

參考文獻：

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（作者單位：廣東省人民醫(yī)院<廣東省醫(yī)學(xué)科學(xué)院>）endprint