黃運儀
摘要:加強成本核算,強化成本控制,從而推動醫(yī)院成本管控工作的開展與完善,既是城市公立醫(yī)院綜合改革的要求,也是醫(yī)院財務(wù)制度的要求。本文就作業(yè)成本法在醫(yī)院手術(shù)項目成本核算中的具體應(yīng)用,闡述作業(yè)成本法在醫(yī)院實施的原理、步驟及要點,為廣大同行提供借鑒。
關(guān)鍵詞:作業(yè)成本法 醫(yī)院 項目成本核算
隨著醫(yī)改的逐步推進,公立醫(yī)院面對的競爭壓力越來越大。如何在現(xiàn)有的醫(yī)療資源條件下,提高醫(yī)療資源的利用率,是各大醫(yī)院急需探索的課題。《國務(wù)院辦公廳關(guān)于城市公立醫(yī)院綜合改革試點的指導(dǎo)意見》(國辦發(fā)[2015]38號)中提出“強化公立醫(yī)院精細(xì)化管理”,“加強醫(yī)院財務(wù)會計管理,強化成本核算與控制”?!夺t(yī)院財務(wù)制度》中也提出,要“加強經(jīng)濟管理,實行成本核算,強化成本控制”??梢?,加強成本核算,進而推動醫(yī)院成本管控工作的開展與完善,是其中重要的管理方法與手段。
一、醫(yī)院成本核算的基本概念
對醫(yī)院而言,根據(jù)核算對象的不同,成本核算可分為科室成本核算、醫(yī)療服務(wù)項目成本核算、病種成本核算、床日和診次成本核算。其中,醫(yī)療服務(wù)項目成本核算是以各科室開展的醫(yī)療服務(wù)項目為對象,歸集和分配各項支出,計算出各項目單位成本的過程。
二、基于作業(yè)成本法的醫(yī)療服務(wù)項目成本核算方法
作業(yè)成本法是1988年Robin Cooper和Robert Kaplan提出的一種成本核算與管理方法。該方法是根據(jù)“作業(yè)消耗資源,產(chǎn)品消耗作業(yè)”的理念進行成本分配,依據(jù)作業(yè)資源的消耗情況(資源動因)將資源成本分配到作業(yè),再依據(jù)作業(yè)對最終成本的貢獻方式(作業(yè)動因)將作業(yè)成本追蹤歸集到產(chǎn)品,由此得出最終產(chǎn)品成本的計算方法。
在作業(yè)成本法下,直接成本可以直接計入成本對象,與傳統(tǒng)的成本計算方法并無區(qū)別,只是直接成本的范圍比傳統(tǒng)成本計算的要大,凡是可方便地追溯到產(chǎn)品的材料、人工和其他成本都可以直接追溯,盡量減少不準(zhǔn)確的分?jǐn)?。不能直接追溯的成本,則先追溯或分配到有關(guān)作業(yè),計算作業(yè)成本,然后再將作業(yè)成本分配到有關(guān)產(chǎn)品。作業(yè)成本法從本質(zhì)上講是一種間接費用的分配方法,這種分配方法具有科學(xué)性,便于追溯,從而有利于成本分析,加強成本管理。
三、具體案例——A手術(shù)項目成本核算
手術(shù)業(yè)務(wù)是大型醫(yī)院的重要業(yè)務(wù),其涉及手術(shù)臨床科室、手術(shù)室、麻醉科,業(yè)務(wù)流程復(fù)雜。以手術(shù)項目成本核算作為案例進行剖析,更能充分反映作業(yè)成本法的精髓與意義。
作業(yè)成本法的基本模型見下圖。
(一)手術(shù)項目成本核算
1.劃分作業(yè)
根據(jù)手術(shù)室的工作流程及崗位職責(zé),在與手術(shù)室護士長進行訪談了解后,對手術(shù)室的作業(yè)劃分為術(shù)前準(zhǔn)備、手術(shù)執(zhí)行、術(shù)后整理三個作業(yè)。
2.確定資源庫,分析資源動因
手術(shù)室的成本類別包含:人員經(jīng)費、衛(wèi)生材料費、藥品費、固定資產(chǎn)折舊、其他費用(還可分為維修費、業(yè)務(wù)費、辦公費、其他等)。但該成本類別不夠細(xì)化,存在同一種成本類別有不同的資源動因。
經(jīng)深入分析,最后在成本類別下細(xì)分以下資源庫,并確定相應(yīng)的資源動因。
(1)人員經(jīng)費。包含醫(yī)生人員成本、護士人員成本、工勤人員成本。其中,醫(yī)生人員成本可直接按手術(shù)執(zhí)行時間及醫(yī)生的人均成本計入手術(shù)項目成本,屬于直接成本;護士則在三個作業(yè)環(huán)節(jié)均有工作,成本按人數(shù)分配至各作業(yè)中心;工勤人員只在術(shù)后整理作業(yè)環(huán)節(jié)工作,故成本只計入術(shù)后整理作業(yè)。因此,單列三類人員的成本作為不同的資源庫。
(2)衛(wèi)生材料費??墒召M的衛(wèi)生材料成本:根據(jù)手術(shù)明細(xì)記錄直接計入相應(yīng)的手術(shù)項目成本中,屬于直接成本。不可收費的衛(wèi)生材料,分幾種情況:①基本消耗的衛(wèi)生材料,根據(jù)手術(shù)室提供資料可確定每例手術(shù)基本消耗的衛(wèi)生材料,直接計入;②器械費用——部分器械是各種手術(shù)項目均會使用,但也有部分是專門的手術(shù)項目使用,且單價較高,故把公用器械與專用器械分別作為不同的資源庫,把專用器械根據(jù)實際使用情況分配至相應(yīng)的手術(shù)項目成本中,才能分析發(fā)現(xiàn)器械的使用情況,有助于進一步的成本管理;③其他衛(wèi)生材料成本——剔除上述以外的剩余部分,按各作業(yè)時間分配至各作業(yè)中心。
(3)藥品費。可收費的藥品成本:根據(jù)手術(shù)明細(xì)記錄直接計入相應(yīng)的手術(shù)項目成本中。不可收費的藥品成本:作為單獨的資源庫,計入“手術(shù)執(zhí)行”作業(yè)。
(4)固定資產(chǎn)折舊。①設(shè)備折舊:與器械費用類似,部分設(shè)備只使用于某個或某幾個手術(shù)項目,屬于專用設(shè)備,故單列作為獨立的資源庫,把其成本直接計算至相關(guān)的手術(shù)項目中。其他的設(shè)備折舊再作為一個公用折舊資源庫,按各作業(yè)時間進行分配。②房屋折舊、其他固定資產(chǎn)折舊:各作業(yè)環(huán)節(jié)均有使用,均按各作業(yè)時間進行分配。
(5)其他費用。根據(jù)實際情況劃分為:房屋維修費、設(shè)備維修費、業(yè)務(wù)費(水電費、排污費、郵電費、物業(yè)管理費)、業(yè)務(wù)費(洗滌費)、辦公費、后勤輔助費及管理費等。分別確定相應(yīng)的資源動因。
具體劃分見表1。
3.歸集資源庫成本,分配資源庫成本至各作業(yè)
在確定了資源動因之后,將資源庫成本歸集至手術(shù)室的各個作業(yè),并匯總得到各作業(yè)中心的成本。舉例見表2。
4.確定作業(yè)中心的作業(yè)動因,把作業(yè)中心成本按作業(yè)動因分配至各手術(shù)項目
經(jīng)分析,術(shù)前準(zhǔn)備作業(yè)、手術(shù)執(zhí)行作業(yè)、術(shù)后整理作業(yè),分別以術(shù)前準(zhǔn)備時間、手術(shù)執(zhí)行時間、術(shù)后整理時間作為作業(yè)動因進行分配。
根據(jù)各作業(yè)中心匯總的作業(yè)成本,依據(jù)作業(yè)動因值,計算各作業(yè)中心分配至各手術(shù)項目的作業(yè)成本。舉例見表3。
A手術(shù)一共進行了93例,故每例手術(shù)在“術(shù)前準(zhǔn)備”作業(yè)分配“房屋折舊”成本項目的作業(yè)成本是1185.61/93=12.75元。
5.匯總計算手術(shù)項目成本
根據(jù)直接計入的成本,各作業(yè)中心分配計入的成本,匯總得出最后的手術(shù)項目成本。具體見表4。endprint
(二)根據(jù)核算結(jié)果進行分析
A手術(shù)的項目收費為4500元/例,根據(jù)成本核算結(jié)果,每例手術(shù)項目成本(不含可收費材料、可收費藥品)已達到5594.30元/例,每例手術(shù)虧損1094.30元。含上可收費材料、可收費藥品后,仍每例手術(shù)虧損250.36元。具體見表5。
分析該手術(shù)的成本構(gòu)成,發(fā)現(xiàn)材料占比最大,這也是造成病人費用較高的重要原因,能夠替換為價格相對較低的材料,是降低病人費用的關(guān)鍵。剔除可收費的材料與藥品后,占比最大的是人員成本,其次是器械費用。雖然人員成本占比較高,但執(zhí)行科室及手術(shù)室均存在超時加班的情況,若按正常上班時間,人員成本理應(yīng)更高,故并不是管控的重點。而占比第二大的器械費用,成本的大小與器械的使用情況直接相關(guān),包括使用過程是否珍惜小心,能否更換為單價較低者。這些管控重點需要向手術(shù)室及臨床科室進行反饋。
該手術(shù)項目收費虧損,含上可收費材料、藥品毛利后虧損才減少,這也印證了醫(yī)改要對價格進行調(diào)整完善,提高項目的操作收費,取消藥品加成、材料加成,使收費價格體現(xiàn)醫(yī)務(wù)人員勞動價值的必要性與迫切性。
(三)作業(yè)鏈與價值鏈分析
依據(jù)作業(yè)鏈中的作業(yè)是否為最終的產(chǎn)品(服務(wù))增加價值,可把作業(yè)分為增值作業(yè)和不增值作業(yè)。
以手術(shù)室的作業(yè)鏈為例進行分析,只有“手術(shù)執(zhí)行”作業(yè)才是增值作業(yè),“術(shù)前準(zhǔn)備”、“術(shù)后整理”均屬于不增值作業(yè)。但手術(shù)室的術(shù)后整理工作部分(如登記)已交給人工成本相對較低的工勤人員進行,已進行了有效降低。而“術(shù)前準(zhǔn)備”作業(yè)相對而言時間較長,仍有進一步壓縮的空間。向手術(shù)室進行反饋,得到科室的認(rèn)可。經(jīng)過一段時間的跟蹤分析,術(shù)前準(zhǔn)備時間縮短,取得了較好的控制效果。
四、小結(jié)
應(yīng)用作業(yè)成本法在醫(yī)院進行成本核算,有利于對成本進行精細(xì)化分析,發(fā)現(xiàn)重點問題,從而進行管理與控制,提高醫(yī)院的成本管理水平。但作業(yè)成本法的實施過程較復(fù)雜,對數(shù)據(jù)基礎(chǔ)要求較高,需要財務(wù)部門深入臨床,與業(yè)務(wù)科室一起對業(yè)務(wù)流程進行分析,找到成本的主要動因。借助醫(yī)院信息系統(tǒng)的記錄信息與計算機技術(shù),作業(yè)成本法在醫(yī)院中的應(yīng)用將有廣闊的前景。
參考文獻:
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(作者單位:廣東省人民醫(yī)院<廣東省醫(yī)學(xué)科學(xué)院>)endprint