柏思萍+鄧國(guó)紅+蔣昌軍+鄒亞玲

摘要：目標(biāo)成本法的應(yīng)用比較廣泛，目標(biāo)成本的預(yù)測(cè)方法與模型也較多，不同的方法與模型各有優(yōu)劣。文章針對(duì)廣西中煙公司現(xiàn)有的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，采用一定的方法進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，運(yùn)用“本量利”模型，在廣西中煙公司的特質(zhì)（銷(xiāo)售量與銷(xiāo)售單價(jià)不能由公司控制）下，厘清目標(biāo)利潤(rùn)與變動(dòng)成本及固定成本之間的量變依存關(guān)系，有助于企業(yè)管理者進(jìn)行有效的利潤(rùn)規(guī)劃與管理。

關(guān)鍵詞：目標(biāo)成本 本量利 變動(dòng)成本 固定成本

一、目標(biāo)成本法

（一）目標(biāo)成本法的發(fā)展。

1.企業(yè)應(yīng)用。目標(biāo)成本法由日本豐田公司率先推廣，原意為“成本企畫(huà)”，到了美國(guó)將其翻譯為“Target costing”，在我國(guó)被轉(zhuǎn)譯成“目標(biāo)成本法”（宋欣健，2010）。20世紀(jì)80年代，目標(biāo)成本法在日本被豐田以外的其他企業(yè)廣泛運(yùn)用，應(yīng)用結(jié)果證明：目標(biāo)成本法大大提升了企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。根據(jù)日本神戶大學(xué)的調(diào)查：日本100%的交通、運(yùn)輸及車(chē)輛企業(yè)、88%的家電制造企業(yè)、83%的機(jī)械產(chǎn)品制造企業(yè)、75%的精密儀器制造企業(yè)和53%的金屬制品生產(chǎn)企業(yè)均使用了目標(biāo)成本管理方法（李兵兵，2009）。近年來(lái)，“目標(biāo)成本”又成為歐洲乃至美國(guó)的廠商所追捧的管理利器，如美國(guó)的福特（Ford）汽東公司、戴爾（Dell）電腦公司、克萊斯勒（Chrysler）汽車(chē)公司；英國(guó)的唐塔拉斯汽車(chē)配件公司；加拿大的蒙哥羅電器公司均施行了目標(biāo)成本法，以改善企業(yè)的成本現(xiàn)狀和財(cái)務(wù)狀況，轉(zhuǎn)變企業(yè)的定價(jià)思路，幫助企業(yè)增強(qiáng)綜合競(jìng)爭(zhēng)力。

2.理論研究。在20世紀(jì)90年代，日本的學(xué)術(shù)界積累了很多有關(guān)目標(biāo)成本管理的研究結(jié)論與成果：如賀將雄著作的《佳能成本企畫(huà)》一文，詳盡記錄了佳能公司實(shí)施“成本企畫(huà)”的過(guò)程，并評(píng)述了其實(shí)施結(jié)果；田中雅康的《成本企畫(huà)理論與實(shí)踐》在企業(yè)的價(jià)值工程基礎(chǔ)上對(duì)“成本企畫(huà)”的施行流程進(jìn)行了評(píng)述；而在1994年日本會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)也對(duì)成本企畫(huà)研究課題發(fā)表了研究報(bào)告草案，將目標(biāo)成本管理首次定位為“管理會(huì)計(jì)”下的一個(gè)領(lǐng)域，這在日本國(guó)內(nèi)是具有代表性的戰(zhàn)略性成本管理的一種模式體現(xiàn)，同時(shí)也是國(guó)際上的一種戰(zhàn)略性成本管理模式。

在美國(guó)，著名的管理會(huì)計(jì)學(xué)者羅賓·庫(kù)伯（Robin Cooper）發(fā)表了一系列著作，認(rèn)為目標(biāo)成本法應(yīng)厘清的內(nèi)容至少囊括“以市場(chǎng)為驅(qū)動(dòng)原則的產(chǎn)品成本規(guī)劃”“在產(chǎn)品層次進(jìn)行的產(chǎn)品目標(biāo)成本規(guī)劃”和“在零部件層次進(jìn)行的產(chǎn)品成本規(guī)劃”三個(gè)部分。20世紀(jì)90年代，美國(guó)的國(guó)際先進(jìn)制造聯(lián)盟組織（The Consortium for Advanced Management-International）對(duì)目標(biāo)成本法進(jìn)行了一系列的專(zhuān)題研究，結(jié)果表明目標(biāo)成本法的管理具有六個(gè)基本特征：一是價(jià)格驅(qū)動(dòng)、二是以顧客為導(dǎo)向、三是以設(shè)計(jì)為中心、四是跨職能團(tuán)隊(duì)的利用、五是供應(yīng)鏈的管理、六是企業(yè)全生命周期的成本管理理念。

在歐盟國(guó)家，學(xué)術(shù)界對(duì)目標(biāo)成本法的實(shí)例研究主要是在基于其他一些成本管理理論的基礎(chǔ)上并揉合其他一些成本管理方法進(jìn)行的，如尼科利尼采在探究英國(guó)建筑業(yè)的成本管理方法時(shí)，對(duì)英國(guó)的建筑業(yè)在作業(yè)成本和產(chǎn)品生命周期成本兩種方法的基礎(chǔ)上進(jìn)行對(duì)比研究，觀察作業(yè)成本法和產(chǎn)品生命周期成本法對(duì)本行業(yè)是否適用，研究結(jié)論認(rèn)為目標(biāo)成本法如要切實(shí)達(dá)到其戰(zhàn)略目標(biāo)就必須結(jié)合“供應(yīng)鏈”管理理論，同時(shí)要改善成本的確定方法。

目標(biāo)成本系統(tǒng)的構(gòu)制流程是基于目標(biāo)利潤(rùn)倒擠而求出來(lái)的，企業(yè)的成本和利潤(rùn)直接聯(lián)系，因此該方法獲得了我國(guó)不少企業(yè)的青睞。由此也可以看出我國(guó)大多數(shù)企業(yè)對(duì)目標(biāo)成本管理存有誤區(qū)，只限于對(duì)企業(yè)現(xiàn)有產(chǎn)品的管理方面進(jìn)行分析，被動(dòng)適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。

（二）目標(biāo)成本控制系統(tǒng)流程。目標(biāo)成本法是一種管理方法與管理系統(tǒng)，是現(xiàn)代成本管理思想的表現(xiàn)，是將“目標(biāo)”與“成本”這兩個(gè)概念合二為一，幫助企業(yè)在已制定的戰(zhàn)略愿景前提下實(shí)現(xiàn)企業(yè)成本戰(zhàn)略控制理念。在如今“互聯(lián)網(wǎng)+”的大背景下，企業(yè)由規(guī)模經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)形態(tài)演變成了信息經(jīng)濟(jì)下的由企業(yè)所在的供應(yīng)鏈與其他供應(yīng)鏈團(tuán)體之間的共同競(jìng)爭(zhēng)，企業(yè)產(chǎn)品成本控制的內(nèi)涵延伸了，演變成了供應(yīng)鏈上的成本控制。當(dāng)然目標(biāo)成本的控制模式也隨之演變成了供應(yīng)鏈上的成本控制模式。目標(biāo)成本法的達(dá)成與實(shí)施，需要的是超越部門(mén)、跨企業(yè)邊界的整個(gè)供應(yīng)鏈協(xié)同上的目標(biāo)成本管理團(tuán)隊(duì)而形成的一種系統(tǒng)化的程序控制理念，其控制基礎(chǔ)是基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的收集，其控制起點(diǎn)是產(chǎn)品的形成-研發(fā)階段，進(jìn)而開(kāi)展目標(biāo)成本的預(yù)測(cè)，再經(jīng)過(guò)產(chǎn)品設(shè)計(jì)與目標(biāo)符合與否、目標(biāo)成本實(shí)現(xiàn)與否兩次測(cè)試關(guān)卡，最終確定目標(biāo)成本，具體流程如圖1所示。

二、目標(biāo)成本預(yù)測(cè)

從目標(biāo)成本控制系統(tǒng)流程中可以看出，“目標(biāo)成本”能否得以實(shí)現(xiàn)關(guān)鍵在于“預(yù)測(cè)目標(biāo)成本”這一階段。目標(biāo)成本預(yù)測(cè)有不同的模型與方法，不同的模型對(duì)應(yīng)不同的方法。常用的目標(biāo)成本預(yù)測(cè)模型與方法有：“利潤(rùn)-成本”模型預(yù)測(cè)法、價(jià)值工程模型預(yù)測(cè)法、變動(dòng)趨勢(shì)模型預(yù)測(cè)法、“本量利”模型預(yù)測(cè)法等，不同的預(yù)測(cè)方法有不同的優(yōu)勢(shì)與不足。結(jié)合廣西中煙公司的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，本文選擇建立“本量利”模型對(duì)其目標(biāo)成本進(jìn)行預(yù)測(cè)。

（一）“本量利”模型預(yù)測(cè)法?！氨玖坷蹦Ｐ皖A(yù)測(cè)法是將企業(yè)的所有成本按成本性態(tài)分為固定性態(tài)成本與變動(dòng)性態(tài)成本，并基于“成本-產(chǎn)量-利潤(rùn)”之間存在的相互依賴(lài)的線性關(guān)系進(jìn)行預(yù)測(cè)。模型的假設(shè)條件是：一是企業(yè)在同一產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)下某一期間的費(fèi)用與產(chǎn)量是基本固定的；二是固定性態(tài)成本維持在一定水平的條件下，變動(dòng)性態(tài)成本與生產(chǎn)總量保持線性關(guān)系；三是生產(chǎn)與銷(xiāo)售是對(duì)稱(chēng)的，即生產(chǎn)的產(chǎn)品能如數(shù)銷(xiāo)售出去，生產(chǎn)量與銷(xiāo)售量保持一致。模型的計(jì)算模式是以變動(dòng)成本為基礎(chǔ)，從數(shù)學(xué)角度設(shè)計(jì)出一定的會(huì)計(jì)計(jì)算模型，從而依據(jù)模型的計(jì)算結(jié)果以圖表文字為表述手段來(lái)揭示成本、銷(xiāo)售、單價(jià)、利潤(rùn)之間的內(nèi)在聯(lián)系，進(jìn)而幫助企業(yè)進(jìn)行目標(biāo)成本決策，是一種定量分析方法。

（二）“本量利”模型創(chuàng)建。利用Excel軟件中的數(shù)據(jù)分析工具，輸入需要的各種基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，運(yùn)用成本管理理論設(shè)置預(yù)測(cè)利潤(rùn)的計(jì)算公式，在預(yù)測(cè)利潤(rùn)的前提下通過(guò)單變量求解和“成本-銷(xiāo)量-利潤(rùn)”的關(guān)系求得變動(dòng)成本與固定成本，即所要求的目標(biāo)成本，也就是在預(yù)測(cè)的目標(biāo)利潤(rùn)下的目標(biāo)成本。具體模型創(chuàng)建思路如圖2所示。

三、廣西中煙公司的“本量利”模型分析

（一）廣西中煙公司的基本數(shù)據(jù)假設(shè)。廣西中煙公司主要生產(chǎn)自主品牌35種，共分為五個(gè)等級(jí)，按其現(xiàn)有的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)比例，根據(jù)公司近兩年的歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行整理分析，假設(shè)各品牌的主要生產(chǎn)構(gòu)成要素及成本習(xí)性劃分如表1所示。

表1中的成本習(xí)性劃分根據(jù)成本要素組成與產(chǎn)量之間的依存關(guān)系的強(qiáng)弱判斷；產(chǎn)量是根據(jù)近兩年的銷(xiāo)售量平均值計(jì)算得出；平均單價(jià)是在現(xiàn)有產(chǎn)品銷(xiāo)售結(jié)構(gòu)比下的結(jié)構(gòu)加權(quán)平均單價(jià)；每萬(wàn)支利潤(rùn)是由近兩年的利潤(rùn)表中總利潤(rùn)與單箱利潤(rùn)換算，加之對(duì)未來(lái)市場(chǎng)的銷(xiāo)售情況預(yù)測(cè)計(jì)算得出。

（二）模型構(gòu)建。由上文論述可知，要先設(shè)置預(yù)測(cè)利潤(rùn)，再根據(jù)預(yù)測(cè)利潤(rùn)與目標(biāo)利潤(rùn)調(diào)整變動(dòng)成本與固定成本。

1.定義預(yù)測(cè)利潤(rùn)。根據(jù)表1的數(shù)據(jù)整理出“本量利”法下成本預(yù)測(cè)模型中的已知數(shù)據(jù)，如下頁(yè)表2所示。其中，年銷(xiāo)售量預(yù)測(cè)值2 600 000萬(wàn)支是根據(jù)往年的銷(xiāo)售量進(jìn)行趨勢(shì)預(yù)測(cè)估值后得出；目標(biāo)利潤(rùn)273 000 000元是在預(yù)測(cè)的銷(xiāo)售量下根據(jù)表1中預(yù)測(cè)的每萬(wàn)支利潤(rùn)計(jì)算得出。

根據(jù)表2的已知條件預(yù)測(cè)當(dāng)前假設(shè)值下的目標(biāo)利潤(rùn)，如表3所示。

表3中定義的目標(biāo)利潤(rùn)預(yù)測(cè)值即是邊際貢獻(xiàn)總額彌補(bǔ)固定成本的乘余值，計(jì)算公式為：目標(biāo)利潤(rùn)預(yù)測(cè)值=銷(xiāo)售量×（單價(jià)-單位變動(dòng)成本）-固定成本，根據(jù)當(dāng)前已知的數(shù)據(jù)計(jì)算得出預(yù)測(cè)利潤(rùn)是238 575 455.6元，小于表2中的目標(biāo)利潤(rùn)273 000 000元，因此在“本量利”模型下，為了實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)，可以通過(guò)減少固定成本、單位變動(dòng)成本，提高單價(jià)與銷(xiāo)售量。但是根據(jù)廣西中煙公司的實(shí)際情況，單價(jià)與銷(xiāo)售量不是公司能靈活控制的，因此假設(shè)單價(jià)與銷(xiāo)售量是不變的，只有通過(guò)調(diào)整變動(dòng)成本與固定成本才能使預(yù)測(cè)利潤(rùn)達(dá)到目標(biāo)利潤(rùn)的要求。

2.計(jì)算目標(biāo)利潤(rùn)下的變動(dòng)成本。假設(shè)固定成本不變，要使當(dāng)前的預(yù)測(cè)利潤(rùn)達(dá)到目標(biāo)利潤(rùn)的要求，必須降低單位變動(dòng)成本，通過(guò)Excel軟件的數(shù)據(jù)模擬分析中單變量求解工具定義預(yù)測(cè)利潤(rùn)的目標(biāo)值為273 000 000元，求解單元是單位變動(dòng)成本，在現(xiàn)有條件下求解出單位變動(dòng)成本必須由1 855.45元降低到1 842.209791元才能完成目標(biāo)利潤(rùn)，求解結(jié)果如表4所示。

3.計(jì)算目標(biāo)利潤(rùn)下的固定成本。假設(shè)單位變動(dòng)成本不變，要使當(dāng)前的預(yù)測(cè)利潤(rùn)達(dá)到目標(biāo)利潤(rùn)的要求，必須降低固定成本，同樣在Excel軟件中定義預(yù)測(cè)利潤(rùn)的目標(biāo)值273 000 000，求解單元是固定成本，在現(xiàn)有條件下求解出固定成本由397 254 544.40元降低到362 830 000元可完成目標(biāo)利潤(rùn)，求解結(jié)果如表5所示。

四、結(jié)論

（一）“本量利”模型的優(yōu)劣分析。本文基于“本量利”模型對(duì)廣西中煙公司的目標(biāo)成本進(jìn)行預(yù)測(cè)有其優(yōu)點(diǎn)也有其局限性，優(yōu)點(diǎn)是在目標(biāo)利潤(rùn)確定的前提下，預(yù)測(cè)出的目標(biāo)成本（包括固定成本與變動(dòng)成本）對(duì)企業(yè)管理者順利找到降低成本、增加利潤(rùn)的途徑有一定幫助，進(jìn)而可以幫助企業(yè)管理者進(jìn)行利潤(rùn)規(guī)劃與管理。但也有其局限性：一是“本量利”模型是建立在一定的假設(shè)基礎(chǔ)上的，如本文是以假設(shè)銷(xiāo)售單價(jià)與銷(xiāo)售量固定為前提的，因?yàn)闊煵菪袠I(yè)的特性，銷(xiāo)售單價(jià)與銷(xiāo)售量不能由生產(chǎn)公司直接靈活控制。預(yù)測(cè)變動(dòng)成本與固定成本時(shí)又是以?xún)烧呦嗷ス潭榧僭O(shè)。只有在一定的假設(shè)條件下，“本量利”模型才能簡(jiǎn)化，易于以數(shù)學(xué)模型和圖形來(lái)解釋企業(yè)的盈虧現(xiàn)象，并預(yù)測(cè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。超過(guò)一定的假設(shè)，簡(jiǎn)單的“本量利”分析就轉(zhuǎn)變?yōu)榉蔷€性的、不確定的、涉及更多變動(dòng)因素的復(fù)雜分析。二是本文的分析還有一個(gè)難點(diǎn)，就是一定要采用某種方法根據(jù)現(xiàn)有的35種品牌的銷(xiāo)量情況分析出其產(chǎn)品結(jié)構(gòu)比，只有計(jì)算出產(chǎn)品結(jié)構(gòu)比，才能計(jì)算出產(chǎn)品的綜合單價(jià)與綜合利潤(rùn)，本文建立的針對(duì)廣西中煙公司的“本量利”模型才能行之有效。

（二）數(shù)據(jù)結(jié)果評(píng)析。從本文利用廣西中煙公司的成本數(shù)據(jù)建立的“本量利”模型計(jì)算結(jié)果來(lái)看：首先，單位變動(dòng)成本從1 855.45元降低到1 842.209791元，就能完成廣西中煙公司的目標(biāo)利潤(rùn)，單位變動(dòng)成本的降低額是13.24元，降低率是0.71%，說(shuō)明公司變動(dòng)成本的控制非常有效，從變動(dòng)成本的構(gòu)成及對(duì)公司生產(chǎn)線的現(xiàn)場(chǎng)考察可以看出公司的材料采購(gòu)、配方、制作及生產(chǎn)流程設(shè)計(jì)、生產(chǎn)員工的崗位輪值安排均行之有效，值得推廣與借鑒。其次，如果假設(shè)單位變動(dòng)成本是不變的，分析其固定成本可以發(fā)現(xiàn)，如要完成廣西中煙公司的目標(biāo)利潤(rùn)，則固定成本必須從397 254 544.40元降低到362 830 000元，降低額是34 424 544.4元，降低率是8.67%，而固定成本的定義性特征說(shuō)明了固定成本是獲得資源的數(shù)量，是與產(chǎn)能相關(guān)的成本，這說(shuō)明廣西中煙公司獲得的資源有8.67%是浪費(fèi)的，即浪費(fèi)了8.67%的產(chǎn)能，根據(jù)公司目前的固定成本組成來(lái)看主要是四大部分：組成產(chǎn)品的特殊材料、折舊、非生產(chǎn)員工工資、期間費(fèi)用，并且非生產(chǎn)員工工資、期間費(fèi)用占絕大部分，浪費(fèi)的產(chǎn)能主要集中在這兩個(gè)部分，公司要想達(dá)成目標(biāo)利潤(rùn)，應(yīng)從非生產(chǎn)員工工資、期間費(fèi)用著手，發(fā)揮其應(yīng)有的產(chǎn)能效應(yīng)。最后，對(duì)廣西中煙公司的成本習(xí)性劃分或許存在以下一些缺漏：如是否將混合成本全部歸屬于固定成本；是否有階梯式可變成本全部歸屬到固定成本；是否有增量成本沒(méi)有發(fā)覺(jué)等。

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