呂懷立++林艷艷

【摘 要】 隨著政府對環(huán)境問題的重視以及綠色會計的普及，企業(yè)資產(chǎn)棄置問題作為環(huán)境問題的一方面將不可避免地受到相關(guān)制度規(guī)定的約束。FASB和IASB均對資產(chǎn)棄置義務(wù)的會計處理進行了規(guī)范，但我國在這方面的研究較晚，并未形成一套完整的會計準則。此外，財政部提出了中國會計準則與國際準則全面持續(xù)趨同的方針路線。文章基于FASB和IASB的比較，聯(lián)系我國的基本國情，對企業(yè)現(xiàn)有資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認、計量及披露方法深入探討，提出應(yīng)擴大資產(chǎn)棄置義務(wù)的核算范圍，規(guī)范資產(chǎn)棄置義務(wù)的披露方式和內(nèi)容，按照實質(zhì)重于形式的原則進行會計確認，在計量屬性方面建議采用以公允價值為主、無風(fēng)險利率作為折現(xiàn)率的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為輔的兩者相結(jié)合的方法。

【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)棄置義務(wù)； 會計準則； 會計確認； 會計計量； 會計披露

【中圖分類號】 F234.4 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）11-0101-03

引 言

資產(chǎn)棄置義務(wù)是指企業(yè)因獲得、購建、開發(fā)和正常使用長期有形資產(chǎn)，根據(jù)法律法規(guī)或契約而承擔(dān)長期有形資產(chǎn)在未來棄置階段的拆除、清理和環(huán)境修復(fù)等義務(wù)[ 1 ]。美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）規(guī)定了會計處理與報告的對象以及相應(yīng)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)范疇。

在資產(chǎn)棄置問題的研究上，西方發(fā)達國家關(guān)注較早，尤其是美國。1957年，第一個利用核能發(fā)電的核電站落座美國，以核能進行發(fā)電取得了較優(yōu)的效益。但是，當核電站廢棄時，由于存在大量的核反應(yīng)堆，很顯然會給環(huán)境造成一定的污染和破壞?；诖?，1994年在美國證監(jiān)會（SEC）的建議下，F(xiàn)ASB將核電站棄置費用問題列入議程項目。而后英國和日本也積極投入到棄置費用問題的研究中，但其研究無論從廣度還是深度上都遠不及FASB。

我國經(jīng)濟發(fā)展帶來的環(huán)境問題使人們希望從更多的角度加強對環(huán)境問題的探討，而企業(yè)資產(chǎn)棄置問題研究則是從會計視角進行環(huán)境問題探討。隨著國家對環(huán)境保護的重視以及相關(guān)法律的出臺，一些行業(yè)的上市公司在資產(chǎn)棄置方面的義務(wù)將會面臨越來越嚴格的要求，與此同時，與之相關(guān)的會計問題也在逐步得到關(guān)注與討論。

一、資產(chǎn)棄置義務(wù)的會計核算發(fā)展

FASB從1996年起就對資產(chǎn)棄置義務(wù)如何處理進行了相應(yīng)的探討，但其間一直沒有形成統(tǒng)一意見。直到2000年FASB發(fā)布相關(guān)修訂草案后，關(guān)于該問題的研究才逐步走向規(guī)范。FASB于2001年發(fā)布世界上首個專門的資產(chǎn)棄置義務(wù)會計準則——FAS143《資產(chǎn)棄置義務(wù)會計處理》，該準則全面詳盡地規(guī)定了資產(chǎn)棄置義務(wù)負債的確認、計量和披露，對發(fā)展中具體環(huán)境問題的處理進行了明文規(guī)定。然而，國際會計準則理事會（IASB）并沒有形成與資產(chǎn)棄置義務(wù)有關(guān)的特定會計準則，而以《備抵、或有負債和或有資產(chǎn)》為核心展開工作，該準則IAS37于1998年提出。英國和澳大利亞全面采用了IASB準則，而日本則在FASB的基礎(chǔ)上采用無風(fēng)險利率進行計量。國際會計準則中對于資產(chǎn)棄置義務(wù)目前暫未有一個統(tǒng)一的標準。

我國于2006年發(fā)布的企業(yè)會計準則第13號《或有事項》（簡稱CAS13）、第4號《固定資產(chǎn)》（CAS4）和27號《石油天然氣開采》（CAS27），首次引入了棄置費用概念，但并未有一套完整的會計準則，在會計處理中仍持有不同的觀點。

二、資產(chǎn)棄置義務(wù)的會計確認

（一）確認范圍

《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南第三部分對棄置費用進行了定義，明確了企業(yè)經(jīng)濟活動中屬于該核算范圍的內(nèi)容。由于我國準則對適用主體和適用資產(chǎn)均進行了詳細的規(guī)定，使得其適用的范圍大大縮減。歐陽小明和章美菊研究指出FASB提出的FAS143適用于與長期有形資產(chǎn)棄置活動有關(guān)的全部主體[ 2 ]。筆者認為，應(yīng)該趨同于FASB的觀點，擴大資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認范圍，如金屬冶煉等對自然環(huán)境會造成重大污染的行業(yè)也應(yīng)納入確認范圍。

（二）會計確認

能否確認為負債主要從以下方面考慮：（1）是否符合負債的定義；（2）是否滿足負債的確認條件。至于資產(chǎn)棄置義務(wù)，確認的前提首先是存在棄置義務(wù)。本文在表1中總結(jié)并比較了美國FAS143、國際IAS37和我國CAS13準則關(guān)于負債的不同確認標準。

根據(jù)表1，筆者對資產(chǎn)棄置義務(wù)做以下歸類。資產(chǎn)棄置義務(wù)，一般是由企業(yè)在之前生產(chǎn)過程中所導(dǎo)致的要對周邊環(huán)境恢復(fù)處理的義務(wù)，這屬于法定義務(wù)，而IASB和我國則將企業(yè)進行經(jīng)濟活動所產(chǎn)生的推定義務(wù)也包括在內(nèi)。對于金額的確認各不相同，F(xiàn)ASB采用的是期望現(xiàn)值技術(shù)對公允價值進行估計，而國際則采用的是基于特定主體觀的最佳估計法，我國沒有對計量的方法提出說明。故資產(chǎn)棄置義務(wù)如若發(fā)生，且其滿足負債的確認條件，才可以確認為負債。

根據(jù)我國現(xiàn)有的對資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認條件，筆者認為“很可能”和“可靠”這兩個計量標準欠妥。在實際生產(chǎn)活動中，經(jīng)濟利益是否流出企業(yè)的判斷帶有主觀色彩，且流出金額難以準確估計，使得對棄置義務(wù)及其金額的準確計量存在較大難度。但往往與資產(chǎn)棄置義務(wù)有關(guān)的負債所涉及的金額又較大，將直接影響會計信息質(zhì)量的相關(guān)性和可靠性，從而使得企業(yè)所提供的財務(wù)報告并不能夠為投資者、債權(quán)人等報表使用主體提供全面的資料信息供其決策之便，不符合會計信息質(zhì)量要求。所以筆者認為企業(yè)應(yīng)按照實質(zhì)重于形式的原則，只要由于自身的行為導(dǎo)致企業(yè)必須承擔(dān)棄置義務(wù)（即與FASB趨同），就應(yīng)該對棄置義務(wù)負債進行確認。

三、資產(chǎn)棄置義務(wù)的計量

（一）計量屬性的選擇

對于資產(chǎn)棄置義務(wù)的計量，現(xiàn)有觀點主要集中在市場交易價格法和未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)價值的討論。

1.市場交易價格法。張自偉指出這是FASB采用公允價值方式入賬的途徑之一，因為在活躍的市場中，該價格能夠體現(xiàn)買賣雙方進行公平交易的實質(zhì)[ 3 ]。該辦法還規(guī)定如果在活躍市場無法獲取所要測量主體的公允價格時，可通過以相似主體的交易價格進行替代。

2.未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法。FASB對于公允價值方式入賬的另一種途徑是市場不活躍或者市場報價無法獲得時，可以采用以信用調(diào)整之后的無風(fēng)險利率當作折現(xiàn)率的期望現(xiàn)值技術(shù)進行計量，從而將企業(yè)自身的信用等級當作一項因素納入進來。而IASB則按企業(yè)未來將合理支付或轉(zhuǎn)讓給第三方所需的金額作為支出費用的最佳估計額入賬。此外，當棄置義務(wù)發(fā)生距離現(xiàn)在較遠時應(yīng)考慮貨幣時間價值進行折現(xiàn)或是采用當前的市場價格。我國規(guī)定以現(xiàn)值作為棄置義務(wù)發(fā)生時所產(chǎn)生的棄置費用金額數(shù)，其中關(guān)于折現(xiàn)率的要求與IASB相似。但對未來金額的預(yù)計，涉及的因素較多，如要考慮時間、通脹等因素，此外還需考慮利率的計算。

筆者認為，對于計量屬性的選擇，我國應(yīng)該逐步采用以公允價值的方式（即以市場交易價格為主，未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)為輔的方式）來構(gòu)建核算資產(chǎn)棄置義務(wù)的核算體系。此前，基于我國市場發(fā)展尚未成熟的考慮，選擇未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值的方法來確定資產(chǎn)棄置義務(wù)是具有一定意義的。但是準則的制定與出臺應(yīng)符合現(xiàn)有市場條件下交易的經(jīng)濟實質(zhì)。我國在經(jīng)濟建設(shè)方面已取得較大成就，會計處理基礎(chǔ)也應(yīng)逐步向市場觀過渡，故折現(xiàn)率及其變動對公允價值后續(xù)計量的影響將是一個值得討論的熱點。此外，肖序和許松濤在其研究中指出，多數(shù)情況下非金融負債并沒有可供參考的市場價格，也難以利用其自身成本屬性得以確定[ 4 ]。故對于非金融負債，本文不建議直接采用FASB的做法，可先行采用無風(fēng)險利率為折現(xiàn)率，待非金融負債公允價值計量理論逐步成熟后再考慮包括企業(yè)信用風(fēng)險在內(nèi)的負債違約風(fēng)險因素。

（二）初始及后續(xù)計量

關(guān)于初始計量，美國按公允價值輔以期望現(xiàn)值技術(shù)進行計量，而國際和我國則均采用最佳估計法。關(guān)于初始計量的選擇筆者已在上文計量屬性的選擇中進行論述，在此不一一論述。

國內(nèi)外關(guān)于資產(chǎn)棄置義務(wù)后續(xù)計量的規(guī)定也不盡相同。FASB注重會計信息質(zhì)量，要求企業(yè)在每個會計期末都應(yīng)該對資產(chǎn)棄置義務(wù)負債的賬面價值進行再次核算，保證了會計信息的真實可靠。調(diào)整主要體現(xiàn)在兩個方面：一是時間變更導(dǎo)致折現(xiàn)率變動，采用利息分配法計入期間費用；二是估計變更導(dǎo)致的負債變動，進行資本化處理。IASB則按長期資產(chǎn)的計價模式是成本還是重估估價，考慮未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的變化做不同處理。按照FASB和IASB分別對負債進行后續(xù)計量所得的金額并不相同，但兩者在處理時有一共同點，即美國和國際的規(guī)定均出于會計估計變更的角度對負債進行處理。

我國新頒布的《企業(yè)會計準則解釋第6號》（財會〔2014〕1號，下稱1號文件）也對預(yù)計負債由于技術(shù)進步或市場變化等后續(xù)變動作出相應(yīng)規(guī)定[ 5 ]，將棄置義務(wù)按當時的公允價值對原估計的初始金額進行調(diào)整，有助于企業(yè)正確且及時處理固定的棄置費用，體現(xiàn)謹慎性的信息質(zhì)量要求。

筆者認為，我國新頒布的1號文件其性質(zhì)上屬于會計估計變更，這與FASB和IASB的要求一致，體現(xiàn)了我國不斷與國際趨同的會計處理。故適用未來適用法，應(yīng)按照新準則調(diào)整的固定資產(chǎn)，在資產(chǎn)剩余使用年限內(nèi)計提折舊。根據(jù)1號文件的要求，本文將相應(yīng)的會計處理進行簡單列示（見表2）。

四、資產(chǎn)棄置義務(wù)的信息披露

與準則一致，在列報與披露方面，除了FASB有詳細的規(guī)定外，國際和我國均無成文規(guī)定。我國現(xiàn)有的列報和披露標準為《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》，是一個廣泛性的適用標準，并未有針對資產(chǎn)棄置義務(wù)特點的相關(guān)條文。

筆者認為，資產(chǎn)棄置義務(wù)相關(guān)信息的合理披露使得會計信息的完整性得以保障，故通過什么途徑披露、披露什么內(nèi)容，這兩個方面的規(guī)范化發(fā)展對我國資產(chǎn)棄置義務(wù)經(jīng)濟活動的會計處理具有指導(dǎo)作用。在披露方式方面，本文認為可遵循上市公司一貫的披露原則，分強制性和自愿性兩種來披露資產(chǎn)棄置義務(wù)信息，且對明確規(guī)定要披露的部分加強監(jiān)督；在披露內(nèi)容方面，由于資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認涉及資產(chǎn)、負債，在后續(xù)計量中涉及成本與折舊的增加，這將體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表和利潤表的變化中。所以，在財務(wù)報表的附注中，應(yīng)對資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認依據(jù)、計量屬性、金額變化等進行說明。

五、結(jié)論

筆者認為，礦產(chǎn)資源開采、金屬冶煉等對環(huán)境會造成重大污染的行業(yè)也應(yīng)當納入資產(chǎn)棄置義務(wù)的核算范圍，并將符合上述條件的確認為預(yù)計負債。此外，關(guān)于計量屬性的選擇，本文提出應(yīng)逐步引入公允價值的計量模式，并結(jié)合我國現(xiàn)有非金融資產(chǎn)公允價值理論不成熟的條件，建議采用以公允價值為主、無風(fēng)險利率作為折現(xiàn)率的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為輔兩者相結(jié)合的方法，這與肖序和許松濤研究中提出的優(yōu)先考慮FASB的方法不一致[ 4 ]。本文認為我國同時應(yīng)該規(guī)范披露方式和內(nèi)容。

總而言之，現(xiàn)階段我國雖然能參考其他相關(guān)準則對資產(chǎn)棄置義務(wù)有相應(yīng)的標準，但隨著我國經(jīng)濟市場體制的不斷發(fā)展，相應(yīng)業(yè)務(wù)在確認與計量方面存在不確定性，我國有必要對現(xiàn)有的標準進行更新，并建立一套獨立的資產(chǎn)棄置義務(wù)準則，順應(yīng)綠色會計的主流。

【參考文獻】

[1] FASB.Accounting for asset retirement obligations（FAS143）[Z].2001.

[2] 歐陽小明，章美菊.固定資產(chǎn)棄置費用會計處理的完善研究[J].會計之友，2014（23）：100-102.

[3] 張自偉.資產(chǎn)棄置會計的國際比較與借鑒[J].財會月刊，2015（26）：53-55.

[4] 肖序，許松濤.資產(chǎn)棄置義務(wù)會計：理論詮釋與準則展望[J].會計研究，2013（2）：9-14.

[5] 財政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計準則解釋第6號》的通知[A].財會〔2014〕1號，2014.