趙麗萍++萬(wàn)小娟++張紫璇

【摘 要】 隨著綠色發(fā)展理念逐步深入，企業(yè)根據(jù)資源消耗和成本等信息來(lái)尋求降低成本、提高資源利用率途徑是十分必要的。然而現(xiàn)行成本核算體系將所有與生產(chǎn)有關(guān)的成本都計(jì)入產(chǎn)品成本中，不能單獨(dú)提供廢棄物成本以及資源的消耗利用情況。MFCA（物料流量成本會(huì)計(jì)）作為一種新型環(huán)境管理會(huì)計(jì)工具，按照產(chǎn)品的流向?qū)a(chǎn)品劃分為正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品進(jìn)行成本核算，提供正負(fù)產(chǎn)品的成本信息，可彌補(bǔ)現(xiàn)行企業(yè)成本核算體系掩蓋廢棄物成本的缺陷，并通過(guò)負(fù)產(chǎn)品成本動(dòng)態(tài)反映廢棄物對(duì)資源的消耗情況。鑒于此，文章通過(guò)設(shè)置成本歸集分配表、正負(fù)產(chǎn)品成本計(jì)算單以及正負(fù)產(chǎn)品明細(xì)賬，整合了現(xiàn)行成本核算體系與物料流量成本會(huì)計(jì)，并模擬應(yīng)用于某硝酸制造項(xiàng)目。該整合體系有利于創(chuàng)新成本核算體系，完善產(chǎn)品成本核算制度，促進(jìn)企業(yè)降低成本，實(shí)現(xiàn)綠色發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】 成本核算體系； 物料流量成本； 負(fù)產(chǎn)品成本； 整合

【中圖分類號(hào)】 F253.7 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）11-0011-05

一、現(xiàn)行成本核算體系在反映資源利用效率方面的缺陷

現(xiàn)行企業(yè)成本核算體系將所有與產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)的成本都計(jì)入產(chǎn)品成本中，不能區(qū)分正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品進(jìn)行成本核算，無(wú)法提供廢棄物損失成本的信息。此外，對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中能源和材料的流轉(zhuǎn)未進(jìn)行有效追蹤，也沒(méi)有量化產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中每個(gè)階段的資源消耗和損失，使得企業(yè)無(wú)法尋求提高資源利用效率的路徑。因此，現(xiàn)行成本核算體系在反映資源利用效率方面的缺陷，不僅導(dǎo)致產(chǎn)品成本不能真實(shí)客觀地被計(jì)量與反映，還會(huì)掩蓋負(fù)產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)。一方面不利于環(huán)境管理和政策的改善，另一方面也不能滿足綠色發(fā)展對(duì)企業(yè)資源消耗與損失成本的計(jì)量和信息提供要求。

二、現(xiàn)行成本核算體系與物料流量成本會(huì)計(jì)整合的現(xiàn)實(shí)意義

物料流量成本會(huì)計(jì)起源于德國(guó)，是一種“從實(shí)物和金額的角度說(shuō)明物料流動(dòng)在每個(gè)工序產(chǎn)生何種程度的排放和浪費(fèi)的物料金額情況的成本會(huì)計(jì)方法”[ 1 ]，將企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程劃分為幾個(gè)工序，對(duì)每一工序運(yùn)用物質(zhì)流平衡原理，把原材料、能源以及人工的投入作為輸入量，將生產(chǎn)過(guò)程中的成本細(xì)分為物料成本（MC）、能源成本（EC）、系統(tǒng)成本（SC）以及廢棄物處置成本（TC），最終輸出正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品，其中正產(chǎn)品是每個(gè)工序產(chǎn)生的能進(jìn)入下一工序進(jìn)行利用和最終環(huán)節(jié)產(chǎn)生的具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的產(chǎn)品，負(fù)產(chǎn)品是指退出本環(huán)節(jié)的不能再進(jìn)行回收利用的產(chǎn)品。將現(xiàn)行成本核算體系與物料流量成本會(huì)計(jì)整合在成本制度完善、指導(dǎo)企業(yè)決策和降低企業(yè)成本等方面有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

（一）有利于創(chuàng)新成本核算體系，促進(jìn)產(chǎn)品成本制度的完善

《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》[ 2 ]（以下簡(jiǎn)稱《制度》）對(duì)產(chǎn)品成本沒(méi)有進(jìn)行正負(fù)產(chǎn)品的劃分和分開(kāi)核算，現(xiàn)行企業(yè)成本核算體系與物料流量成本會(huì)計(jì)的整合可以彌補(bǔ)《制度》的不足。提倡區(qū)分正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品并提供成本信息，客觀真實(shí)地反映產(chǎn)品成本，有利于創(chuàng)新成本核算體系，促進(jìn)產(chǎn)品成本制度的完善。

（二）有利于單獨(dú)提供資源消耗成本信息，指導(dǎo)企業(yè)資源管理的決策

現(xiàn)行企業(yè)成本核算體系與物料流量成本會(huì)計(jì)的整合能夠提供正負(fù)產(chǎn)品成本信息以及成本構(gòu)成，反映正負(fù)產(chǎn)品對(duì)物料和能源的消耗，有利于企業(yè)進(jìn)行資源管理。企業(yè)應(yīng)重視負(fù)產(chǎn)品成本中物料和能源消耗多的生產(chǎn)環(huán)節(jié)，針對(duì)此環(huán)節(jié)進(jìn)行設(shè)備和工藝的改善，降低負(fù)產(chǎn)品成本。

（三）有利于促進(jìn)企業(yè)降低成本，尋求提高資源利用效率的路徑

2015年中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議提出五大舉措來(lái)應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)困局，包括去產(chǎn)能、去庫(kù)存、去杠桿、降成本以及補(bǔ)短板。對(duì)于降成本，宏觀上體現(xiàn)企業(yè)交易成本的降低，從微觀角度則表現(xiàn)在企業(yè)產(chǎn)品成本的降低。現(xiàn)行企業(yè)成本核算體系與物料流量成本會(huì)計(jì)的整合能提供負(fù)產(chǎn)品成本信息，企業(yè)根據(jù)負(fù)產(chǎn)品成本以及構(gòu)成制定相應(yīng)措施改善生產(chǎn)流程，從企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)過(guò)程中降低成本，從物料和能源角度減少資源消耗，從而提高資源利用效率。

三、現(xiàn)行成本核算體系與物料流量成本會(huì)計(jì)的整合思路

物料流量成本會(huì)計(jì)將生產(chǎn)流程中的成本分為物料成本、能源成本、系統(tǒng)成本和廢棄物處置成本，按照產(chǎn)品的流向?qū)a(chǎn)品劃分為正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品，因此本文在現(xiàn)行成本核算體系基礎(chǔ)之上改進(jìn)成本核算流程，通過(guò)設(shè)置成本歸集分配表、正負(fù)產(chǎn)品成本計(jì)算單以及正負(fù)產(chǎn)品明細(xì)賬，將現(xiàn)行企業(yè)成本核算體系與物料流量成本會(huì)計(jì)整合。首先歸集每一工序的物料成本、能源成本、系統(tǒng)成本和廢棄物處置成本，并在正負(fù)產(chǎn)品之間進(jìn)行分配；其次將每一工序的正負(fù)產(chǎn)品成本計(jì)入成本計(jì)算單中；最后匯總計(jì)入正負(fù)產(chǎn)品成本明細(xì)賬。為減少文章篇幅，以兩個(gè)工序?yàn)槔?，整合思路流程如圖1所示。

四、利用整合體系對(duì)某硝酸生產(chǎn)項(xiàng)目的資源損失成本模擬核算

（一）硝酸生產(chǎn)項(xiàng)目的流程介紹

某化工企業(yè)以硝酸為主要產(chǎn)品，計(jì)劃年產(chǎn)硝酸20萬(wàn)噸，而雙壓法單機(jī)組生產(chǎn)能力較大，適用于較大型硝酸裝置，所以采用雙壓法來(lái)生產(chǎn)硝酸[ 3 ]。便于成本的核算，將硝酸生產(chǎn)流程劃分為五個(gè)工序，即氨空混合氣的制備、氨的氧化、一氧化氮的氧化、氮氧化物的吸收以及尾氣處理[ 4 ]。其簡(jiǎn)化的工藝流程如圖2所示。

（二）硝酸生產(chǎn)項(xiàng)目的正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品損失成本的核算

1.數(shù)據(jù)收集與整理

該硝酸生產(chǎn)項(xiàng)目全年生產(chǎn)時(shí)間為300天，投入液氨110kmol，要求氨氣的進(jìn)口濃度為10.5%～11.8%，生產(chǎn)的硝酸濃度為58%～62%。在部分原始數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上加工處理，各工序的新投入成本數(shù)據(jù)如表1所示。

物料流量成本會(huì)計(jì)運(yùn)用的基本原理是物質(zhì)流平衡原理，為此，收集和整理了各工序的物料流動(dòng)平衡，如表2所示。

2.正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品之間的成本分配

每個(gè)工序分別根據(jù)上一工序結(jié)轉(zhuǎn)的正產(chǎn)品中各項(xiàng)成本數(shù)據(jù)和本工序新投入的成本在正負(fù)產(chǎn)品之間按照正負(fù)產(chǎn)品質(zhì)量進(jìn)行成本分配，廢棄物處置成本不參與分配，直接計(jì)入負(fù)產(chǎn)品成本中，分配過(guò)的正產(chǎn)品進(jìn)入下一工序，負(fù)產(chǎn)品則退出該工序。以氨空混合氣制備工序?yàn)槔杀痉峙淙绫?所示。