晏輝

摘 要：隨著“營(yíng)改增”在全國(guó)范圍內(nèi)全面實(shí)施，對(duì)于主要繳納營(yíng)業(yè)稅（和個(gè)人所得稅）的高校將產(chǎn)生重大影響。創(chuàng)建高效的、并與高校日益發(fā)展相適應(yīng)的財(cái)稅管理模式成為當(dāng)務(wù)之急。文章論述了“營(yíng)改增”的戰(zhàn)略意義和試點(diǎn)實(shí)施進(jìn)程，分析了新常態(tài)下高校“營(yíng)改增”面臨的挑戰(zhàn)，提出了“營(yíng)改增”應(yīng)對(duì)的策略和建議。目的在于促進(jìn)高校財(cái)稅工作的管理，減少涉稅風(fēng)險(xiǎn)，為高校的健康穩(wěn)定發(fā)展提供財(cái)稅保障。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；高校；挑戰(zhàn)；對(duì)策

中圖分類號(hào)： F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：J 文章編號(hào)：2095-7866 （2017） 03-088-006工業(yè)經(jīng)濟(jì)論壇 URL： http//www.iereview.com.cn DOI： 10.11970/j.issn.2095-7866.2017.03.011

Abstract： As the " Value-added Tax " is implemented nationwide， it will have a major impact on colleges that pay business tax （and individual income tax）. It is imperative to create efficient， and adaptive， fiscal and tax management models. The article discusses the strategic significance of " replace business tax with value-added tax "， analyzed the changllenge in colleges and universities under the new policy， put forward strategies and suggestions. The aim is to promote the management of the tax work in colleges and universities， reduce the risk and provide financial and tax guarantee for the healthy and stable development of universities.

Key words： Value-added Tax； University； Challenge； Countermeasures

引言

隨著高等教育體制改革的深入和高校辦學(xué)規(guī)模的擴(kuò)大，高校在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中的地位日益凸顯，成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要組成部分?，F(xiàn)階段實(shí)施的“營(yíng)改增”財(cái)稅體制改革，將對(duì)高校財(cái)稅管理產(chǎn)生重大影響。新常態(tài)下高校應(yīng)正視改革、優(yōu)化財(cái)稅管理模式、迎接挑戰(zhàn)，為高校的健康穩(wěn)定發(fā)展提供財(cái)稅保障。

一、“營(yíng)改增”戰(zhàn)略意義及試點(diǎn)實(shí)施進(jìn)程

“營(yíng)改增”即原屬地方稅務(wù)局對(duì)在我國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)（不含加工、修理修配）、銷售不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)征收的營(yíng)業(yè)稅改由國(guó)家稅務(wù)局征收增值稅。1994年分稅制改革后，財(cái)稅體制又一次深刻變革就是“營(yíng)改增”，同時(shí)結(jié)構(gòu)性減稅的重要措施之一也是“營(yíng)改增”，改革試點(diǎn)意義重大，影響深遠(yuǎn)。首先，從制度上解決貨物和服務(wù)稅制不統(tǒng)一的問(wèn)題，確保增值稅對(duì)貨物和勞務(wù)的全覆蓋，建立了比較完整的消費(fèi)型增值稅制度，消費(fèi)型增值稅制度的建立能夠有效的避免重復(fù)征稅，同時(shí)打通增值稅抵扣鏈條，從而在一定程度上促進(jìn)社會(huì)的分工合作，對(duì)服務(wù)業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展和制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)提供了有力的保障。其次，逐步實(shí)現(xiàn)財(cái)稅領(lǐng)域“降成本”目標(biāo)，進(jìn)一步減輕企業(yè)稅負(fù)，雖然從短期來(lái)看財(cái)政收入減少了，但減輕企業(yè)稅負(fù)能夠?yàn)榻?jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展提供保障，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長(zhǎng)[1]。第三，全力打造公平、中性的稅收環(huán)境，良好的稅收環(huán)境能夠有效推動(dòng)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型和結(jié)構(gòu)優(yōu)化，促進(jìn)深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革。

2010年中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議提出：2011年要“研究推進(jìn)在一些生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)領(lǐng)域擴(kuò)大增值稅征收范圍改革試點(diǎn)”。“營(yíng)改增”實(shí)行分階段、分行業(yè)、分地區(qū)逐步試點(diǎn)實(shí)施。

第一階段：分行業(yè)、分地區(qū)試點(diǎn)改革，上海地區(qū)在2012年1月1日對(duì)一部分服務(wù)業(yè)和交通運(yùn)輸行業(yè)實(shí)施了營(yíng)改增試點(diǎn)；經(jīng)過(guò)一段時(shí)間的適應(yīng)之后，2012年9月1日營(yíng)改增試點(diǎn)由上海市向周邊省市擴(kuò)散，至2012年12月1日，三個(gè)月的時(shí)間營(yíng)改增試點(diǎn)已經(jīng)由上海市擴(kuò)大到了北京、天津、湖北等8個(gè)省市。第二階段：分行業(yè)，不分地區(qū)在全國(guó)范圍開(kāi)展，分地區(qū)試點(diǎn)改革完成之后，營(yíng)改增試點(diǎn)于2013年8月1日從部分地區(qū)推向全國(guó)實(shí)施，另外，廣播影視服務(wù)也納入了營(yíng)改增試點(diǎn)范圍。鐵路運(yùn)輸業(yè)和郵政業(yè)于2014年1月1日在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施營(yíng)改增試點(diǎn)；電信業(yè)緊隨其后，于2014年6月1日在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施營(yíng)改增試點(diǎn)。第三階段：不分行業(yè)、不分地區(qū)，所有行業(yè)在全國(guó)范圍內(nèi)開(kāi)展，自2016年5月1日起，我國(guó)全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)，把之前未納入營(yíng)改增試點(diǎn)的建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)等行業(yè)均納入試點(diǎn)范圍。其中，高校作為我國(guó)重要的事業(yè)單位，應(yīng)該按照現(xiàn)代服務(wù)業(yè)性質(zhì)實(shí)施營(yíng)改增改革。但是高校的業(yè)務(wù)十分復(fù)雜，高校的財(cái)稅工作需要遵循的相關(guān)規(guī)則和相關(guān)制度非常多，所以，高校在營(yíng)改增改革中會(huì)面臨巨大的挑戰(zhàn)和許多的問(wèn)題。

二、全面“營(yíng)改增”下高校面臨的挑戰(zhàn)

（一）“營(yíng)改增”對(duì)高校稅務(wù)管理方面的影響

第一，“營(yíng)改增”后高校納稅義務(wù)、稅種、稅率、稅基的變化?！盃I(yíng)改增”前高校業(yè)務(wù)收入一般只涉及營(yíng)業(yè)稅，屬地方稅務(wù)?！盃I(yíng)改增”后高校的業(yè)務(wù)收入屬“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”應(yīng)納入國(guó)家稅務(wù)管理，因此高校成為增值稅納稅義務(wù)人，必須依法辦理國(guó)稅稅務(wù)登記，履行增值稅申報(bào)、納稅義務(wù)。高校按其業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅稅種改繳納增值稅。對(duì)于高校所開(kāi)展的應(yīng)稅業(yè)務(wù)主要包括不動(dòng)產(chǎn)租賃、橫向課題、各類咨詢業(yè)務(wù)、培訓(xùn)班收入等，“營(yíng)改增”前不動(dòng)產(chǎn)租賃、橫向課題、咨詢按5%稅率、培訓(xùn)收入按3%征收營(yíng)業(yè)稅。“營(yíng)改增”后一般納稅人不動(dòng)產(chǎn)租賃執(zhí)行11%增值稅稅率、屬現(xiàn)代服務(wù)業(yè)執(zhí)行6%增值稅稅率；小規(guī)模納稅人不動(dòng)產(chǎn)租賃執(zhí)行5%增值稅稅率、屬現(xiàn)代服務(wù)業(yè)執(zhí)行3%增值稅稅率稅基即計(jì)稅依據(jù)不同：原營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，稅額直接用收入乘以稅率即可；增值稅是價(jià)外稅，應(yīng)當(dāng)先將含稅收入換算成不含稅收入，再乘以稅率。增值稅稅款與營(yíng)業(yè)稅稅款之間的區(qū)別可以用稅法原理進(jìn)行分析，其中增值稅稅款的承擔(dān)者是買方，而營(yíng)業(yè)稅稅款的承擔(dān)著是銷售方

第二，“營(yíng)改增”高校納稅人身份認(rèn)定問(wèn)題根據(jù)“營(yíng)改增”增值稅納稅人資格認(rèn)定的相關(guān)規(guī)定，高校納稅人身份認(rèn)定為：小規(guī)模納稅人或者是一般納稅人。兩者之間存在一定的差別：以應(yīng)稅服務(wù)年銷售額達(dá)到500萬(wàn)元（含）為標(biāo)準(zhǔn)，一般納稅人的應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過(guò)500萬(wàn)元，小規(guī)模納稅人的應(yīng)稅服務(wù)未超過(guò)500萬(wàn)元，但是，一些單位和個(gè)體商戶不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為，根據(jù)這些單位和商戶的實(shí)際情況可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。高校若選擇成為一般納稅人，要求高校會(huì)計(jì)核算要嚴(yán)格區(qū)分各種增值稅業(yè)務(wù)，對(duì)各項(xiàng)業(yè)務(wù)涉及的增值稅銷項(xiàng)稅額按不同稅率分別核算；如果不能嚴(yán)格區(qū)分各種增值稅業(yè)務(wù)就按照較高的稅率征收，這就會(huì)在一定程度上增加高校的稅收負(fù)擔(dān)。同時(shí)高校若為一般納稅人，可以參與增值稅抵扣鏈條，同樣要求高校對(duì)應(yīng)稅業(yè)務(wù)準(zhǔn)確區(qū)分進(jìn)項(xiàng)稅額方可抵扣，否則將不予抵扣，反而增加了高校的稅負(fù)。高校若選擇成為小規(guī)模納稅人，原適用稅率為5%的營(yíng)業(yè)稅改為征收率為3%的增值稅，高校的稅負(fù)會(huì)減輕。但高校若為小規(guī)模納稅人，應(yīng)稅業(yè)務(wù)不能自行開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，也不能申請(qǐng)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。這樣高校參與社會(huì)經(jīng)濟(jì)的職能會(huì)受到較大的限制，在社會(huì)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)中處于不利的地位，對(duì)高校的發(fā)展不利。高校實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改增值稅后的一個(gè)重要的稅務(wù)管理問(wèn)題就是高校的增值稅納稅人身份選擇問(wèn)題[2]。

第三，財(cái)政、稅務(wù)票據(jù)使用風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。高校是我國(guó)重要的事業(yè)單位，主要依靠財(cái)政撥款，高校主要教學(xué)活動(dòng)屬非稅業(yè)務(wù)，不需要繳納稅金。但隨著高校社會(huì)服務(wù)功能的深入，其經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)不斷增加。日常實(shí)際操作過(guò)程中哪些業(yè)務(wù)按非稅收入管理，哪些按稅法規(guī)定繳納稅金后再上繳財(cái)政，往往會(huì)模糊不清，因此非稅業(yè)務(wù)與應(yīng)稅業(yè)務(wù)的界定是高校財(cái)務(wù)需解決的重點(diǎn)和難點(diǎn)問(wèn)題?！盃I(yíng)改增”前，高校應(yīng)稅業(yè)務(wù)項(xiàng)目一般直接開(kāi)具地稅局營(yíng)業(yè)稅普通發(fā)票。營(yíng)業(yè)稅改增值稅實(shí)施后，普通發(fā)票以及增值稅專用發(fā)票可以由一般納稅人自行開(kāi)具。但是小規(guī)模納稅人不能開(kāi)具增值稅專用發(fā)票只能開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，小規(guī)模納稅人開(kāi)具增值稅專用發(fā)票需要向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)同意申請(qǐng)后代小規(guī)模納稅人開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票開(kāi)具、使用和管理都比營(yíng)業(yè)稅普通發(fā)票嚴(yán)格得多，特別是增值稅專用發(fā)票必須通過(guò)增值稅防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)具，而且相關(guān)企業(yè)每個(gè)月都要向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行增值稅專用發(fā)票認(rèn)證和申報(bào)[3]。我國(guó)刑法對(duì)增值稅專用發(fā)票犯罪打擊力度比普通發(fā)票犯罪更重，體系更完善。因此票據(jù)選擇不當(dāng)與使用不當(dāng)，違反相關(guān)財(cái)政規(guī)定和涉稅的風(fēng)險(xiǎn)是高校財(cái)務(wù)人員應(yīng)正視的法律問(wèn)題。

（二）“營(yíng)改增”對(duì)高校財(cái)務(wù)管理方面的影響

1. 對(duì)高校收入、成本費(fèi)用核算的影響

目前高校執(zhí)行的財(cái)務(wù)制度是高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度，高校會(huì)計(jì)核算通常情況下采用收付實(shí)現(xiàn)制。但營(yíng)改增后，應(yīng)稅項(xiàng)目核算需要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，收入和費(fèi)用歸屬期是按照權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生來(lái)決定的，本期的收入和費(fèi)用是指在本期內(nèi)已經(jīng)收到的費(fèi)用、已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用或者是需要負(fù)擔(dān)的費(fèi)用等一切費(fèi)用，不論這些款項(xiàng)是否收到或者是付出，都當(dāng)做本期的收入和費(fèi)用。與之相反，所有不屬于本期的收入和費(fèi)用都不能作為本期的收入和費(fèi)用處理。

“營(yíng)改增”前營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，營(yíng)業(yè)稅=應(yīng)稅收入*稅率，收入的確認(rèn)即為應(yīng)稅收入；“營(yíng)改增”后增值稅為價(jià)外稅，增值稅（銷項(xiàng)）=應(yīng)稅收入÷（1+ 稅率）×稅率，收入確認(rèn)為應(yīng)為收入/（1+稅率）?！盃I(yíng)改增”后收入較“營(yíng)改增”前減少[3]。高校經(jīng)費(fèi)來(lái)源大部分是財(cái)政撥款，成本分擔(dān)核算機(jī)制還不健全，而且高校的財(cái)務(wù)核算一般按項(xiàng)目進(jìn)行歸集，如何對(duì)公共成本如水、電等按項(xiàng)目進(jìn)行科學(xué)合理分擔(dān)和進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，是高校項(xiàng)目和涉稅經(jīng)費(fèi)核算、管理的難點(diǎn)、重點(diǎn)。

2. 對(duì)高校會(huì)計(jì)核算的影響

高校一般按項(xiàng)目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，因此需要對(duì)項(xiàng)目按應(yīng)稅項(xiàng)目和非應(yīng)稅項(xiàng)目分別核算?！盃I(yíng)改增”后應(yīng)按增值稅管理要求設(shè)置會(huì)計(jì)科目。在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目增設(shè)2個(gè)二級(jí)科目，即“應(yīng)交增值稅”和“未交增值科”；在二級(jí)科目“應(yīng)交增值稅”下增設(shè)5個(gè)三級(jí)科目，即“應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出、轉(zhuǎn)出未交增值稅、轉(zhuǎn)出多交增值稅” [4]。

3. 相關(guān)稅費(fèi)會(huì)計(jì)核算

（1）開(kāi)具增值稅發(fā)票入賬，分錄為：

借：銀行存款或應(yīng)收賬款

貸：科研事業(yè)收入（經(jīng)營(yíng)收入、其他收入）—應(yīng)稅收入

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

（2）計(jì)提相關(guān)稅費(fèi)，分錄為：

借：科研事業(yè)支出（經(jīng)營(yíng)支出、其他支出）—應(yīng)稅支出—稅金及附加（x項(xiàng)目）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅

——教育費(fèi)附加

——地方教育費(fèi)附加

——企業(yè)所得稅

——其他稅費(fèi)等

（3）收到增值稅抵扣發(fā)票入賬，分錄為：

借：科研事業(yè)支出（經(jīng)營(yíng)支出、其他支出）—應(yīng)稅支出—原材料（x項(xiàng)目） —?jiǎng)趧?wù)（x項(xiàng)目）

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：銀行存款（應(yīng)付賬款）

三、“營(yíng)改增”下高校財(cái)稅工作的應(yīng)對(duì)策略和建議

（一）強(qiáng)化涉稅人員的稅務(wù)專業(yè)知識(shí)培訓(xùn)

“營(yíng)改增”前高校財(cái)務(wù)人員所從事的是簡(jiǎn)單稅務(wù)工作和會(huì)計(jì)核算，“營(yíng)改增”后稅務(wù)工作、會(huì)計(jì)核算工作復(fù)雜且涉稅風(fēng)險(xiǎn)大。高校應(yīng)當(dāng)及時(shí)對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行稅務(wù)知識(shí)培訓(xùn)，提高專業(yè)素質(zhì)。還要加強(qiáng)對(duì)相關(guān)校內(nèi)涉稅部門、人員的稅務(wù)政策的宣講、稅務(wù)知識(shí)的輔導(dǎo)培訓(xùn)，營(yíng)造良好的涉稅氛圍，控制涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（二）建立良好稅務(wù)關(guān)系

“營(yíng)改增”后國(guó)家取消了高校有關(guān)營(yíng)業(yè)稅的稅收優(yōu)惠政策，為了解決這一問(wèn)題，促進(jìn)教育事業(yè)的全面發(fā)展，國(guó)家會(huì)相繼出臺(tái)相關(guān)政策，因此在新舊政策交替時(shí)，高校應(yīng)與稅務(wù)保持高度聯(lián)系，關(guān)注國(guó)家出臺(tái)的新政策，及時(shí)掌握新政策，充分利用優(yōu)惠政策，將學(xué)校的稅負(fù)降到最低。

（三）加強(qiáng)稅收籌劃，充分利用稅收優(yōu)惠政策

“營(yíng)改增”的根本目的在于降低行業(yè)整體稅負(fù)，但在實(shí)際稅改中可能會(huì)有稅負(fù)增加的情況，因此高校應(yīng)對(duì)本校的實(shí)際情況綜合分析，充分利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃。高校如認(rèn)定為一般納稅人，為避免稅負(fù)增加，選擇可提供增值稅專用發(fā)票的上游單位，盡可能取得合法的抵扣憑證，提高可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，減少不可抵扣的現(xiàn)象[4]。根據(jù)“營(yíng)改增”相關(guān)規(guī)定，高校橫向科研中提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開(kāi)發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、這些技術(shù)服務(wù)免征增值稅。所以高校要爭(zhēng)取獲得省級(jí)科技主管部門技術(shù)交易機(jī)構(gòu)資質(zhì)，持科技主管部門認(rèn)定登記的技術(shù)合同報(bào)主管國(guó)家稅務(wù)局備查，以享受國(guó)家稅收優(yōu)惠政策。這樣不緊提高了科研資金使用效率，還提高科研人員科研積極性。

（四）建立健全會(huì)計(jì)核算和內(nèi)部控制制度

“營(yíng)改增”后高校會(huì)計(jì)核算體系和內(nèi)部控制體系會(huì)發(fā)生重大的變革，財(cái)務(wù)核算工作更加復(fù)雜且量大。高校財(cái)務(wù)應(yīng)積極應(yīng)對(duì)：完善會(huì)計(jì)核算和內(nèi)部控制制度，優(yōu)化會(huì)計(jì)核算流程。在財(cái)務(wù)基礎(chǔ)工作方面：嚴(yán)格按增值稅管理要求設(shè)置會(huì)計(jì)科目；合理區(qū)分應(yīng)稅項(xiàng)目和非稅項(xiàng)目，對(duì)應(yīng)稅項(xiàng)目按項(xiàng)目進(jìn)行成本費(fèi)用歸集和進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣；嚴(yán)格按非稅收入、應(yīng)稅收入和免稅收入進(jìn)行收入核算。在內(nèi)部控制制度方面：制定和實(shí)施增值稅相關(guān)的制度，如增值稅發(fā)票的領(lǐng)購(gòu)和保管、增值稅發(fā)票專用章的保管和使用、增值稅發(fā)票的開(kāi)具；明確崗位職責(zé)，實(shí)現(xiàn)不相容崗位分離；對(duì)財(cái)務(wù)處理流程進(jìn)行梳理，確保合法有效的運(yùn)行。

四、結(jié)束語(yǔ)

“營(yíng)改增”是我國(guó)重要的一項(xiàng)結(jié)構(gòu)性、減稅稅制改革，已經(jīng)在全國(guó)范圍內(nèi)推行。高校應(yīng)充分利用“營(yíng)改增”帶來(lái)的機(jī)遇，做好納稅籌劃，降低稅負(fù)，促進(jìn)高校教育事業(yè)健康發(fā)展；同時(shí)高校應(yīng)積極應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)，加強(qiáng)新政策的宣傳和培訓(xùn)，優(yōu)化財(cái)務(wù)管理模式，努力提高財(cái)務(wù)管理水平，科學(xué)、合理的控制和防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，為高校穩(wěn)健運(yùn)營(yíng)奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

參考文獻(xiàn)

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