李家誠

【摘要】行政事業(yè)單位作為承擔公共管理和社會服務職能的重要機構，國家審計署為履行監(jiān)管責任，會定期對其進行政府審計工作。隨著《行政事業(yè)單位內部控制報告管理制度（試行）》文件的頒布與實施，我國行政單位內部控制自我評價報告正式提上日程。不難發(fā)現(xiàn)，這是行政事業(yè)單位內部控制體系逐漸完善的表現(xiàn)，在內部控制自我評價報告的基礎上，我們能夠更加清楚地認識到內部控制體系目前還存在的不足之處并且制定相應的解決措施。

【關鍵詞】行政事業(yè)單位；內部控制；自我評價；

評價報告

【中圖分類號】F235.1

一、行政事業(yè)單位內部控制自我評價報告框架

隨著客觀條件的持續(xù)變化，行政事業(yè)單位的控制環(huán)境也在發(fā)生相應的轉變，部門內則需要不斷地評價原有體系存在的問題，以便在新的循環(huán)中進行優(yōu)化管理。將單位管理與內部控制緊密結合，確保內部控制目標的實現(xiàn)。本文參考了目前國內行政事業(yè)單位的現(xiàn)狀，著重從報告主體、報告內容、工作流程、報告使用4個方面來構建內部控制自我評價的實施框架。

（一）報告主體

內部控制自我評價報告的主體有著十分重要的作用，在很大程度上決定了內部控制自我評價的成敗。報告主體可分為責任主體和執(zhí)行主體。其中責任主體主要是單位負責人，也可以是獲得授權的領導班子，對本單位建立健全和有效實施內部控制承擔最終責任。部分行政事業(yè)單位建立了獨立的內審機構，內審部門的一把手可作為評價工作小組的主要負責人。對于將內審職能賦予財務處或者其他部門的單位，其工作組長可以優(yōu)先考慮財務負責人，同時各個職能處與二級單位等負責人可以作為組成成員，進而使得內部評價工作能夠順利開展。不過需要指出的是，為了使得評價過程更加獨立，內部控制的設計部門與評價人員應適當分離。內控評價的監(jiān)督工作主要由審計和紀檢監(jiān)察兩個部門完成。

（二）報告內容

內部控制自我評價報告如果從使用對象的角度進行分類，可分為對內與對外兩個類型。其中對外報告一般是每年一次，作為決算報告的一部分報送到財政部門，整個報告匯總了本級單位和下級單位內部控制建設工作的成果和發(fā)現(xiàn)的問題，其內容和格式必須嚴格參考《行政事業(yè)單位內部控制報告管理制度（試行）》（以下簡稱《管理制度》），充分體現(xiàn)單位內部控制存在的主要問題和未來的改進計劃，同時接受社會各界的監(jiān)督。對內報告主要是為了有的放矢更好地開展日常管理工作，評價內容可以更加豐富，格式類型也可依據(jù)管理層的需要進行改變，報告的時間可以是定期也可以不定期抽查。

（三）報告流程

關于行政事業(yè)單位內部控制自我評價，其實施的幾個主要步驟為：工作方案的設計、組建適當?shù)墓ぷ餍〗M、對現(xiàn)場進行測試、對評價結果進行匯總、編寫評價報告，最后需要對評價結果進行跟蹤反饋。需要指出的是，上述幾個步驟環(huán)環(huán)相扣、相互銜接、相互作用，構成了內部控制自我評價的基本工作流程。

（四）報告使用

行政事業(yè)單位應當于每年預算截止日之后的一定時間內向財政部門報送其內部控制自我評價報告。另外，這一自我評價報告還應該作為單位重要資料來進行保管。由于《管理制度》中對內控報告進行了強制性披露的規(guī)定，這對單位領導班子來說，既是挑戰(zhàn)，又是機遇。挑戰(zhàn)的是：需要對自己的意識進行及時的轉變，只有意識正確轉變之后才能夠保證管理水平得到提升，同時增強對風險的防范能力。帶來的機遇是：通過自我評價能夠及時發(fā)現(xiàn)內部控制過程中的不足之處，有針對性地提出相應的解決措施，這在很大程度上可以視為對單位內部的再次控制，通過內部控制信息披露實現(xiàn)了對其有效監(jiān)督。最后，自我評價報告的使用者不僅限于財政部門和單位自身，還可能涉及到監(jiān)管部門、社會公眾和其他利益相關者等。

二、現(xiàn)有的行政事業(yè)單位內部控制自我評價問題

（一）評價模式的導向變化引發(fā)的問題

在外部評價時，采用的評價模式是目標導向，認為內部控制的有效性來源于對內部控制目標的實現(xiàn)程度。關于行政事業(yè)單位，其內部控制涉及到以下幾個方面的內容：第一是確保單位運營與服務符合法律規(guī)定；第二是保證資產(chǎn)具有足夠的完整性和安全性；第三是確保財務信息真實可靠；第四是保證管理服務效率達到一定水準；最后是和發(fā)展戰(zhàn)略協(xié)調一致。但是政府審計時目標導向的關注點主要集中在外部監(jiān)管者的需求，即財政預算是否合規(guī)執(zhí)行、財政資金是否得到有效使用。這種目標導向的評價模式不利于單位內部發(fā)揮自身管理功能，也無法有效地實現(xiàn)單位管理服務的效率和效果以及單位發(fā)展戰(zhàn)略。本文對于行政事業(yè)單位的自我控制評價采用的是以《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》（以下簡稱《規(guī)范》）中包含的各個要素為導向的評價模式，使得評價內部控制制度的合理性以及對執(zhí)行效果的跟蹤都有據(jù)可依。在評價過程中需要對行政事業(yè)單位的六大業(yè)務進行流程梳理，同時大量歸納整理不同職能部門反饋回來的建議，針對潛在的風險做好充足的準備，這些潛在的風險對單位的影響程度存在差異，所以盡可能通過量化的方式來進行分析。大量實踐表明，假設在識別內部控制風險的時候存在困難，那么后續(xù)的方案將沒有參考價值可言，也就是說，內部控制也將變得形式化。因此，評價導向的變化使得內部審計的作用凸顯。

（二）內部控制評價主體變更帶來的障礙

《規(guī)范》中明確指出，在國家審計機關對各個相關單位履行監(jiān)管職能的時候首先必須保證對該單位有一個充分的認識和了解，需要對其內部控制建立與實施的有效性進行大量測試，找出其存在的不足之處，同時提出相應的審計處理措施，實時地跟蹤其整改情況。針對上述情況，在《管理制度》發(fā)布之前，政府審計的過程中完成了對內部控制的外部評價，隨著《規(guī)范》與《管理制度》的頒布與實施，意味著內部控制評價主體開始由外向內進行轉換。直至2016年，行政事業(yè)單位還尚未形成規(guī)范的內部控制自我評價報告，因此僅僅依靠巡視、政府審計等對單位自身的外部評價是遠遠不能夠滿足單位本身提升管理水平的需求，以及上級對下級單位內部控制情況的了解。其次，外部監(jiān)管機構往往對單位內部的情況沒有了解詳盡，評價結果可能不夠全面和細致，如果獎懲措施不嚴格執(zhí)行，那么被評價單位對問題的整改也將不夠積極和主動，通過查閱近幾年的審計結果公告可以發(fā)現(xiàn)，政府審計發(fā)現(xiàn)的問題經(jīng)常反復出現(xiàn)，例如“小金庫”、財政收支未能一條線等問題。最后，本文借鑒的控制自我評價法，因為組織性質不同，所以國內外的對此評價方法主要是在企業(yè)當中進行實踐，在應用于行政事業(yè)單位的時候需要建立在《規(guī)范》的基礎之上，結合自身管理需求充分調動單位內部成員參與到其中，同時最終以書面報告的形式將評價結果反映出現(xiàn)，鑒于此，目前行政事業(yè)單位應用控制自我評價還存在一定的困難。

（三）量化指標體系缺失導致的阻力

在2016年底進行內部控制基礎性評價工作之前，很少有行政事業(yè)單位對自身的內部控制有效性進行評價，即使進行了內部控制評價，也大都停留在定性層面，很少對內部控制的實施效率和效果給予定量指標上的評價，基礎性評價成為首次提出量化指標的評價，但是基礎性評價僅僅是一次摸底評價，其目的是了解行政事業(yè)單位內控建設的現(xiàn)況，以評促進，使單位發(fā)現(xiàn)內控體系的薄弱環(huán)節(jié)。但在財政部2017年1月25日發(fā)布的《2016年度行政事業(yè)單位內部控制報告》中卻未出現(xiàn)量化指標，原因為今年是行政事業(yè)內部控制評價工作推進的第一年，在不加大單位人員工作量的基礎上，也有利于上級部門清晰快速地了解下層單位的內部控制建設情況，因此采用了選擇性、描述性而非打分形式的評價。同時也由于目前只存在基礎性評價的量化打分標準，未必適用于內控建設處于不同階段的行政事業(yè)單位。因此，關于內部控制評價的量化標準并沒有真正得到統(tǒng)一，所以在實際開展評價的過程中就會出現(xiàn)很多矛盾，不同員工對于同一流程的認識存在較大偏差，主觀判斷占據(jù)了主導地位，這在一定程度上降低了評價工作的質量與效率。正是因為如此，沒有通過定量的方式進行嚴密分析，所以在財政部門拿到各行政事業(yè)單位的內部控制自我評價報告時很難進行橫向對比，使報告的利用效果大打折扣。

（四）內部控制意識缺乏產(chǎn)生的矛盾

因為《規(guī)范》的實施時間較短，在2017年《管理制度》出臺之前，行政事業(yè)單位缺乏內部控制體系建設的推動因素，導致員工不理解、領導不重視，因此內控工作也進行得較為緩慢。評價制度發(fā)布之后，單位的內部控制制度也不是一蹴而就的，單位負責人作為自我評價報告的責任主體，其內控意識對于整個評價工作的順利開展是十分重要的，因為一把手直接決定了控制環(huán)境的好壞，對單位層面內部控制的作用尤為關鍵。同時，單位負責人在評價過程中不僅負責審核評價方案和評價報告，還需就關鍵問題與職能部門溝通或者進行矛盾調解，對評價后發(fā)現(xiàn)的問題也需要積極推進整改工作。其次，內部控制自我評價是一項鼓勵全員參與的過程，因此從業(yè)務層面來講，基層員工對于內控的認識也十分重要，現(xiàn)階段經(jīng)常出現(xiàn)混淆內部控制和規(guī)章制度兩個概念的情況，認為內控的管控對象是人、財、物而并不是流程。除此之外，部分工作人員覺得內部控制不屬于自己的工作范圍，而是內部審計部門或者財務部門的工作，所以對其漠不關心。毫無疑問，上述觀點都存在嚴重的誤區(qū)，這在很大程度上制約了內部控制工作的開展和落實，使得內部控制體系的完善存在很大問題。最后，行政事業(yè)單位經(jīng)常組織黨風廉政建設的學習交流會議，但有關內部控制的培訓卻相對較少，殊不知內控是推動倡廉工作的有力抓手，即使有培訓活動也是主要面向管理層和財務以及內審部門，很少組織單位全員參與，這也導致了業(yè)務人員對內部控制的不重視、不理解，對評價工作的不配合。

三、實施內部控制自我評價的建議

（一）完善量化指標評價體系，建立科學績效考評機制

最近幾年，我國加強了行政事業(yè)單位內部控制法律規(guī)范的建設?！兑?guī)范》發(fā)布之后，得到了中央和地方政府部門的積極響應，例如國家林業(yè)局選取了6家具有代表性的不同業(yè)務類型的單位重點推進內部控制建設工作，對各個單位提出了嚴格的要求，首先需要對系統(tǒng)性、時效性等引起高度重視，同時對現(xiàn)有經(jīng)濟活動的業(yè)務流程進行梳理，過程中不僅需要總結之前已經(jīng)發(fā)生的風險事件并且找出潛在的風險，完善目前的內部控制建設和評價機制，同時將評價結果合理地應用在實踐中。希望能夠以點帶面促進其他下屬單位交流學習典型經(jīng)驗，加快內部控制的建設和評價。事實上，目前能夠全面客觀地評價內部控制有效性的單位并不多，絕大部分單位還是以定性評價為主，難以通過合理的定量指標對其進行評價。隨著基礎性評價指標的建立，內部控制評價開始在行政事業(yè)單位中實施，但是目前這種主觀打分的方式還是存在一定不足。鑒于此，財政部門結合我國實際情況展開了大量的調研工作，參考現(xiàn)行的《關于全面推進行政事業(yè)單位內部控制建設的指導意見》與《規(guī)范》等文件，并且通過實地調研充分認識不同地區(qū)內部控制建設工作的開展現(xiàn)狀，組織專家進行研討并且獲取大量寶貴建議，完成《管理制度》的制定且頒布《財政部關于開展2016年度行政事業(yè)單位內部控制報告編報工作的通知》，通過上述文件來對單位內部控制報告的編制工作進行規(guī)范，進而使其質量得到更好地保證，最終使得內部控制的積極作用能充分發(fā)揮出來?！豆芾碇贫取穼挝粌炔靠刂谱晕以u價報告已經(jīng)做出了較為嚴格的規(guī)范，但如果財政部門能夠進一步將量化指標和定性描述結合起來，不僅可以使內部控制自我評價報告更直觀也能夠增強其可靠性。

另一方面，科學合理地利用內部控制自我評價的結果同樣十分重要，本文在這里建議將內部控制自我評價的結果作為績效評價和年度獎懲旳重要參考依據(jù)。如此一來，不同時期的評價報告能夠更好地進行縱向對比，同時也為系統(tǒng)性地開展績效評價工作奠定了良好基礎，最大限度地激發(fā)員工工作熱情，并且讓其主動積極地參與到內部控制建設工作中。

（二）強化單位信息公開制度，加快培養(yǎng)內審人才隊伍

為了更好地實施內部控制自我評價，政府信息公開化顯得至關重要。在自我評價的過程中需要對內部控制與風險管控等基本理論有充分認識，而且風險識別和評估技術也應該跟上步伐。目前很多單位的領導者或財務部門并不滿足相關素質要求，甚至認為內部控制僅僅是權利的約束，但其實內部控制的目的是解決單位的規(guī)范性、干部的安全性、組織的純潔性、管理的效益性，對單位和管理層都是有益無害的。內控支撐業(yè)務的發(fā)展，使領導解脫的同時在單位內部形成良好的文化氛圍。在財政部出臺《管理意見》之前，行政事業(yè)單位負責人的法律責任并未有文件清楚地進行說明，所以使得其建設內控的積極性有一定影響，而且評價工作的質量也難以得到保證。目前財政部要求單位負責人對內部控制的建立健全及有效性負責，進一步提高了單位管理層對內部控制的重視程度，假設整個評價報告的過程和結果能夠公開透明，那么內部控制自我評價將會取得更好的效果，與此同時，不斷改進和完善法律法規(guī)也十分重要，這是保證內部控制完整性和時效性的必要前提。同時可以保證評價報告的質量，為內部控制工作的健康穩(wěn)定開展奠定良好的基礎。隨著領導責任意識的不斷增強，單位內部所有員工的積極性也會得到提高，內部控制的相關理念將會深入人心。除此之外，針對目前的問責機制進行完善也十分重要，同時有必要對相關人員進行大量的培訓和教育。具體來說，首先應該對內審工作人員培訓教育，在識別與評估風險的時候引入大量新技術；其次是要通過一定優(yōu)惠政策來引進高新人才，尤其是能勝任審計工作的優(yōu)秀人才，提高政府工作質量。國際內部審計師組織指出，對內部控制效果進行審核與評價的目的是提升組織治理的效果和降低管理風險。因此在對行政事業(yè)單位進行內部控制自我評價時，這種工作具有相當強的專業(yè)性，所以對工作人員提出了很高的要求，一方面必須具有相關理論基礎知識，另一方面還應該具備豐富的實踐經(jīng)驗。專業(yè)的內部審計人員是順利開展審計工作的必要前提，在保證獨立性的基礎上還應該增強其權威性，事實上，不斷提升從業(yè)者的專業(yè)素質才是基本保障。強有力的內部審計人才是行政事業(yè)單位順利實施控制自我評價工作的重要前提。

（三）設置獨立內部審計機構，增強評價報告可靠程度

行政事業(yè)單位的內部控制從被動的外部審計轉變?yōu)橹鲃拥膬炔吭u價，單位的內審部門在其中起到至關重要的作用。如果想要順利地開展內部控制自我評價工作，那么這就需要基層工作人員與內審部門之間進行協(xié)作，尤其是要加強工作小組成員之間的協(xié)同性，所以這對機構設置的合理性提出了一定要求。現(xiàn)階段部分行政事業(yè)單位內部審計機構的設置并不具備足夠的獨立性，很多時候是將審計監(jiān)察職能下放至財務部門，所以進行自我評價時可能會有一定困難，工作小組的成員可能難以勝任工作。隨著《規(guī)范》實施的推進，內審部門的設置是否有所轉變成為了人們關注的熱點。筆者通過中國政府網(wǎng)搜集和整理各單位公布的組織機構設置，對內部審計機構的現(xiàn)狀有所了解。數(shù)據(jù)顯示，截至2106年12月，25個國務院組成部門，其中由于國防部和安全部存在涉密信息，因此其組織機構的設立未能公開，剩余23個部門中只有兩家單位的職能設置未涉及內部審計，其余21個部門的組織結構均存在內部審計職能，占91%。共有17個部門將內部審計職能置于其他機構（如財務司、紀檢部等），相應比例為74%。有2家獨立設置了內審機構承擔內部監(jiān)督的職能，即審計署和中國人民銀行兩家以垂直的方式進行管理的部門。分析部門設置的情況不難發(fā)現(xiàn)，教育部、工信部、交通運輸部、商務部和文化部都選擇將審計處設置在財務部門之下；而環(huán)境保護部在規(guī)劃財務司下設置了內部審計辦公室；發(fā)改委則在辦公廳設置審計部門。查閱各部門的工作職能能夠看出，對內部審計工作有明確描述的部委共有10個，主要涉及到農業(yè)部、計生委等，其中農業(yè)部和外交部等7個部委的內部審計職責中還包括指導本單位的財務部門來提高會計信息質量。除此之外，目前總共有16個國務院直屬機構，其中只有1家沒有關于內部審計職能的描述。其中有超過半數(shù)的部門將其內部審計職能置于其余機構；20%的單位獨立設置了審計機構，這3家單位也實施了垂直的管理方式。假設對國務院組成部門與直屬機構的統(tǒng)計結果進行合并能夠看出，有8%的單位沒有承擔內部審計職能的機構；71%的單位在其它機構的職能中包含了內部審計工作；13%的單位設置了專門的審計機構。將上述統(tǒng)計結果與2011年中國內部審計協(xié)會發(fā)布的《黨政部門內部審計發(fā)展報告》的結果進行對比可以發(fā)現(xiàn)，近幾年我國政府部門審計機構的設置比例在不斷增加，越來越多的部門開始意識到了內部審計的重要性。不過需要指出的是，比起獨立的內審部門，在財務司、辦公廳或其他機構中設置內部審計職責，必然會使內部審計在自我評價工作中的作用受到制約。內部控制自我評價要求組織全員都加入到評價與改善的全過程，行政事業(yè)單位若能設置獨立的內部審計部門積極參與內部控制評價工作，不僅能夠增強工作小組的協(xié)同性和專業(yè)性來提升評價工作的效率和效果，還能夠促進轉變政府職能，加強公共服務和創(chuàng)新政府管理，形成協(xié)同創(chuàng)新的內部環(huán)境。

（四）遵循單位內控規(guī)范評價，圍繞單位業(yè)務兩個層面

由于我國行政事業(yè)單位對于內部控制規(guī)范的實施時間比較短，因此最科學有效的評價依據(jù)就是《規(guī)范》中涵蓋的兩大層面的所有要點，這樣就能夠更加清楚地認識到自身內控的缺陷和薄弱環(huán)節(jié)。隨著十八屆三中全會的召開，政府職能開始逐漸發(fā)生轉變，其內部機構也處于不斷精簡的過程中。在這樣的環(huán)境之下，內部控制建設必須貫徹到各個層級的單位之中，無論是組織架構上還是工作機制與職能分工上都應該更加明確，保證各個職能能夠發(fā)揮出應有的作用。

除此之外，有必要通過整體考察的方式來對內部控制制度進行評價。目前《規(guī)范》中沒有針對內部控制要素進行清楚的定義與劃分，而是基于宏觀和微觀提出了單位層面和業(yè)務層面的框架設計，事實上這已經(jīng)把內部控制的各個要素涵蓋在內。因此，在開展內部控制自我評價工作的時候需要注意，首先應該圍繞經(jīng)濟活動展開工作；其次，由于預算管理是行政事業(yè)單位加強財務收支計劃性的有效抓手，所以應通過預算管理對收支活動來進行評價，將預算管理貫穿整個評價工作的始終；最后，在評價工作中需要針對重點業(yè)務進行詳細梳理，尤其是對其中法律有嚴格規(guī)定的預算與收支業(yè)務，因為這兩項業(yè)務類型準確反映了財政資金使用的合法性和有效性，進而對內部控制形成了有力的監(jiān)督。除此之外，政府職能的改變也應當通過單位內部控制反映出來，一方面，通過組織結構的精簡和權力的下放提升其運作效率；另一方面，通過內控的權力牽制體現(xiàn)出單位廉政建設的力度，在內控手冊中充分運用制衡原理和不相容崗位分離的基本原則，緊密圍繞行政事業(yè)單位財權分配和資金管控，指導行政事業(yè)單位進行內部工作機制的設計，體系嚴密，方法科學，思路清晰，有效可行，這與深入推進廉政風險防控管理工作的思路不謀而合。如果權力集中程度較大，那么這樣的崗位存在的廉政風險就越明顯，所以利用內部控制對部門和崗位之間的權力比重進行科學配置，并且大膽地下放一定的權力，實現(xiàn)分級辦理和崗位相互制約的監(jiān)督機制。

四、總結

內部控制自我評價報告是行政事業(yè)單位改善內部控制和管理效果的重要途徑，是政府部門防腐倡廉和提高管理效率的有效抓手。作為行政事業(yè)單位開展內部控制工作的關鍵環(huán)節(jié)，自我評價報告有著重要意義，一方面社會公眾能夠通過報告的披露充分了解到政府各個部門內部控制建設的具體情況，另一方面還能夠提高政府的行政效率。與此同時，這樣的方式能夠使得政府和單位在公眾心中樹立良好的陽光形象。

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