徐吉榮

【摘要】隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配，調(diào)節(jié)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面發(fā)揮著重要作用。當(dāng)前我國(guó)的個(gè)稅制度雖然歷經(jīng)了多次修法改革，但是修訂的內(nèi)容主要局限于個(gè)人所得中工資薪金的費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)以及利息所得的征免及其稅率變動(dòng)。對(duì)于其本身固有的問(wèn)題，特別是觸及征收模式的問(wèn)題，較少涉及。本文結(jié)合我國(guó)目前的個(gè)人所得稅制現(xiàn)狀，對(duì)個(gè)稅制度的主要問(wèn)題以及原因要進(jìn)行認(rèn)真梳理，探討完善我國(guó)個(gè)人所得稅制的方案。

【關(guān)鍵詞】個(gè)稅改革；綜合與分類(lèi)稅制；工資薪金

【中圖分類(lèi)號(hào)】F812.42

在當(dāng)前我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)下，經(jīng)濟(jì)新常態(tài)已經(jīng)成為主題。而個(gè)人所得稅制在調(diào)節(jié)居民收入分配，調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)發(fā)展等方面發(fā)揮著極其重要的作用。依照我國(guó)稅法規(guī)定，個(gè)人所得稅是指國(guó)家對(duì)我國(guó)居民和居住在我國(guó)境內(nèi)的個(gè)人所得和境外個(gè)人來(lái)源于我國(guó)的所得征收的一種所得稅。當(dāng)前我國(guó)的個(gè)稅制度雖然歷經(jīng)了多次修法改革，但是修訂的內(nèi)容主要局限于個(gè)人所得中的工資薪金的費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)以及利息所得的征免及其稅率變動(dòng)。對(duì)于其本身固有的問(wèn)題特別是觸及到制度方面的問(wèn)題，較少涉及。因此，研究如何對(duì)我國(guó)的個(gè)人所得稅制進(jìn)行改革，不僅能夠很好地發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的作用，而且，更重要的是，有利于實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平。

一、國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀

對(duì)于個(gè)人所得稅制改革，在每年的兩會(huì)中，許多人都提出要提高“起征點(diǎn)”，但這遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有那么簡(jiǎn)單，個(gè)人所得稅的改革牽扯到方方面面，不是單憑提高起征點(diǎn)就可以解決的。

前國(guó)家稅務(wù)總局官員許善達(dá)（2014）認(rèn)為，個(gè)人所得稅應(yīng)該與物價(jià)指數(shù)（CPI）掛鉤，按照CPI上漲幅度的兩倍或三倍提高個(gè)人工薪的扣除額。朱為群（2015）認(rèn)為當(dāng)前我國(guó)的個(gè)稅主要由工薪階層負(fù)擔(dān)，個(gè)稅要淪為工薪稅，當(dāng)前我國(guó)個(gè)稅的改革目標(biāo)應(yīng)該放在減少中低收入者的稅負(fù)，鎖定高收入人群，加強(qiáng)對(duì)證券收入，租賃收入以及股息分紅方面的監(jiān)管。同時(shí)，他也提倡實(shí)施統(tǒng)一比例稅率，解決因?yàn)槔圻M(jìn)稅率造成的中低收入階層個(gè)稅負(fù)擔(dān)過(guò)重的現(xiàn)象。施宏（2015）認(rèn)為當(dāng)前我國(guó)應(yīng)當(dāng)建立起綜合與分類(lèi)相結(jié)合的稅制，就完善征管條件，拓寬稅源基礎(chǔ)，簡(jiǎn)并稅目設(shè)置，綜合征收范圍，優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)， 完善費(fèi)用扣除制度等方面入手，改革當(dāng)前的個(gè)人所得稅制。他認(rèn)為我國(guó)的個(gè)人所得稅制應(yīng)當(dāng)改變分類(lèi)稅制模式，形成“大分類(lèi)，小綜合”的格局，兼顧公平與效率。高培勇（2011）也認(rèn)為當(dāng)前我國(guó)應(yīng)當(dāng)建立健全綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅制，調(diào)節(jié)收入分配，維護(hù)社會(huì)公平。當(dāng)前我國(guó)的個(gè)人所得稅制的完善應(yīng)當(dāng)著眼于建立健全綜合與分類(lèi)稅制。

國(guó)外對(duì)個(gè)稅改革的研究主要在稅率和單一稅的方向上。

米爾頓·弗里德曼（1980）的主要觀點(diǎn)是：在保持其他稅種的稅率不變以及稅目不變的情況下，降低現(xiàn)行個(gè)人所得稅的最高稅率，以達(dá)到降低納稅人稅負(fù)的目的。美國(guó)斯坦福大學(xué)教授拉布什卡（2006）建議實(shí)行單一稅制，他認(rèn)為復(fù)雜的稅制易導(dǎo)致偷逃稅，實(shí)行單一稅可以避免這些現(xiàn)象的發(fā)生，促進(jìn)稅收公平。這種思想也被以后的美國(guó)稅改借鑒。

二、我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制存在的不足

個(gè)人所得稅的征收目的有兩方面，第一個(gè)目的是為了籌集財(cái)政資金；第二是為了進(jìn)行收入分配，調(diào)節(jié)貧富差距，促進(jìn)社會(huì)公平。但就當(dāng)前我國(guó)的個(gè)人所得稅制而言還不是很完善，存在種種的不足。以下就是當(dāng)前我國(guó)個(gè)人所得稅制中存在的不足以及產(chǎn)生這些問(wèn)題的原因。

（一）分類(lèi)稅制的實(shí)行不能調(diào)節(jié)收入公平

現(xiàn)在，我國(guó)實(shí)行的是分類(lèi)稅制，將收入分為三大類(lèi)11小項(xiàng)，將納稅人個(gè)人來(lái)源于不同項(xiàng)目的收入分別按照不同的稅率征收個(gè)人所得稅。雖簡(jiǎn)化了個(gè)人所得稅的征收流程，但卻可能會(huì)導(dǎo)致稅收的不公平，因?yàn)槟切亩喾N渠道取得收入的納稅人往往個(gè)人所得稅負(fù)會(huì)比從單一渠道取得相同收入的人稅負(fù)要低。換言之，在分類(lèi)稅制下，納稅人的實(shí)際納稅能力往往得不到準(zhǔn)確的反映。而且，對(duì)于中低收入階層而言，他們的收入來(lái)源往往是單一的工資薪金收入，而對(duì)于高收入者而言，他們的收入來(lái)源往往是多種渠道的，分類(lèi)稅制就可以為高收入階層提供收入納稅籌劃的空間。個(gè)人所得稅的征收目的之一就是調(diào)節(jié)收入分配，降低收入差距，促進(jìn)社會(huì)公平，而分類(lèi)稅制的實(shí)行卻減弱了這種作用，不利于收入分配差距的減小。

（二）稅率設(shè)置不合理

我國(guó)在個(gè)稅的稅率方面，主要設(shè)置的是超額累進(jìn)稅率和比例稅率。但是這兩種稅率在有些方面差異過(guò)大。同時(shí)，我國(guó)在工薪方面采用企業(yè)超額累進(jìn)稅率，最高稅率達(dá)到了45%，與發(fā)達(dá)國(guó)家的35%～40%差距較大。而這樣高稅率將會(huì)導(dǎo)致高收入者盡量使自己的收入多元化，以達(dá)到節(jié)稅避稅的目的，甚至因?yàn)楦叨惵?，?huì)有很多人采取偷逃稅的方式來(lái)減少稅收負(fù)擔(dān)，這將給納稅極差帶來(lái)極大的難度。從而導(dǎo)致高稅率形同虛設(shè)，使得累進(jìn)稅率沒(méi)有發(fā)揮調(diào)節(jié)收入差距的作用。

（三）費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的不合理

1.費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)未能考慮不同家庭的經(jīng)濟(jì)狀況

我國(guó)的個(gè)稅稅制中實(shí)行的是統(tǒng)一的扣除標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)不同納稅人的工資薪金實(shí)行單一無(wú)差別扣除標(biāo)準(zhǔn)，這就會(huì)導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)的失衡。由于不同納稅人的家庭成員數(shù)量、支出結(jié)構(gòu)以及應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的能力都不相同，例如，不同的家庭在對(duì)子女的撫養(yǎng)、贍養(yǎng)老人、醫(yī)療費(fèi)用以及基本生活支出方面可能不盡相同。在實(shí)行“一刀切”的標(biāo)準(zhǔn)以后，雖然會(huì)簡(jiǎn)化稅收的征管，但是這極易加重中低收入階層的稅收負(fù)擔(dān)，因?yàn)橹械褪杖腚A層的主要收入來(lái)源就是工資薪金。甚至，因?yàn)橘M(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)差別而對(duì)婚姻產(chǎn)生扭曲效應(yīng)，納稅人會(huì)對(duì)婚姻生子等方面做出自己的選擇，以降低自己的稅負(fù)。這也不是我國(guó)征收個(gè)稅的初衷。

2.未能將物價(jià)指數(shù)與個(gè)稅扣除標(biāo)準(zhǔn)結(jié)合

從世界來(lái)看，自從二戰(zhàn)以后，赤字財(cái)政政策已經(jīng)廣泛使用，極大地推動(dòng)了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，同時(shí)也推動(dòng)物價(jià)水平不斷的提高，通貨膨脹已經(jīng)成為各國(guó)的經(jīng)濟(jì)常態(tài)。從我國(guó)的國(guó)情來(lái)看，自從20世紀(jì)70年代我國(guó)實(shí)行價(jià)格改革制度以來(lái)，我國(guó)的物價(jià)水平在總體上來(lái)看，是一直上漲的。而我國(guó)的個(gè)人所得稅制中對(duì)工資薪金的扣除額采用的是固定標(biāo)準(zhǔn)，并沒(méi)有與物價(jià)水平相結(jié)合。當(dāng)物價(jià)上漲時(shí)，我國(guó)公民的生活必要消費(fèi)支出將會(huì)增加，但是費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)卻沒(méi)有隨著物價(jià)的變動(dòng)而改動(dòng)，這無(wú)疑會(huì)增加納稅人尤其是以工薪收入為主要收入的中低收入階層的稅收負(fù)擔(dān)。因此，近年來(lái)，許多人在兩會(huì)提出要提高個(gè)稅的免征額。但是一味的提高免征額將會(huì)導(dǎo)致稅款流失。

三、完善我國(guó)個(gè)人所得稅制建議

我國(guó)建立個(gè)人所得稅制度應(yīng)該具有明確的征稅目的、清晰的功能定位、統(tǒng)一的稅率、透明的稅基和簡(jiǎn)便的征收方法。就我國(guó)目前而言，為了得到廣大納稅人的支持和擁護(hù)，當(dāng)前的征稅目的可以規(guī)定為保障人民的最低生活水平，同時(shí)建立基本社會(huì)保障基金。這樣一來(lái)，我國(guó)個(gè)稅制度的功能定位就是減少中低收入階層尤其是工薪階層的個(gè)稅負(fù)擔(dān)以及發(fā)揮個(gè)人所得稅在國(guó)民收入再分配方面的作用。結(jié)合我國(guó)當(dāng)前的稅收實(shí)際，我國(guó)當(dāng)前的個(gè)人所得稅改革目標(biāo)應(yīng)著力于減輕中低收入階層的個(gè)稅負(fù)擔(dān)，建立綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅制。

（一）建立健全綜合與分類(lèi)相結(jié)合個(gè)人所得稅制

1.拓寬稅源基礎(chǔ)

就現(xiàn)在的征稅范圍而言，我國(guó)應(yīng)該擴(kuò)大個(gè)人所得稅課稅范圍。首先，可以先確定哪些收入不納入到征稅范圍，其余的都是應(yīng)納稅所得。其次，要明確收入的來(lái)源。無(wú)論是什么形式的收入，只要能夠用貨幣進(jìn)行計(jì)量，都應(yīng)該納入到個(gè)人所得稅課稅范圍。最后，調(diào)整現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策，對(duì)那些不再適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的稅收優(yōu)惠政策，比如那些不再需要政策支持和照顧的事項(xiàng)，可以考慮取消或調(diào)整這些優(yōu)惠政策，以適應(yīng)我國(guó)國(guó)情。

2.簡(jiǎn)并稅目設(shè)置

建立健全綜合和分類(lèi)稅制，就要對(duì)現(xiàn)行的稅目進(jìn)行調(diào)整和歸并。可以將現(xiàn)有的稅目調(diào)整歸并為以下5種：一是勞動(dòng)所得，主要包括勞動(dòng)報(bào)酬所得以及工資薪金所得；二是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，主要包括個(gè)體戶，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，個(gè)人合伙企業(yè)以及企事業(yè)單位通過(guò)承包承租等不同形式取得的企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得；三是特許權(quán)使用費(fèi)所得，保持原有的不變，將稿酬所得也并入在這一類(lèi)目中；四是繼續(xù)保留財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓租賃所得和偶然所得以及利息、紅利、股息所得；五是將應(yīng)納入課稅范圍又不屬于相應(yīng)稅目的所得并入其他所得。

3.綜合征收范圍

改革我國(guó)個(gè)人所得稅制，就要改革現(xiàn)有的分類(lèi)稅制，最關(guān)鍵的是選擇哪些項(xiàng)目進(jìn)行綜合累進(jìn)征收?？紤]到我國(guó)國(guó)情，可以選擇將勞動(dòng)所得和經(jīng)營(yíng)所得納入到綜合累進(jìn)征收的范圍之中。其他的應(yīng)稅項(xiàng)目可以先保持現(xiàn)狀不變，等到條件成熟時(shí)，再將綜合征收的范圍擴(kuò)大。

4.優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)

實(shí)行累計(jì)稅率的目的主要是為了調(diào)節(jié)收入分配，減少收入差距，維護(hù)社會(huì)公平。就目前我國(guó)而言，針對(duì)個(gè)人所得稅率，我國(guó)應(yīng)該適度降低累計(jì)稅率的水平，盡量做到累計(jì)稅率和比例稅率平等。在我國(guó)，工薪階層已經(jīng)成為了個(gè)稅主要的負(fù)擔(dān)者，個(gè)人所得稅也淪為了“工薪稅”。針對(duì)這一現(xiàn)象，我們可以借鑒美國(guó)在個(gè)人所得稅制方面的做法：擴(kuò)大低稅率的級(jí)距，這樣可以減輕中低收入者的稅收負(fù)擔(dān)。同時(shí)，針對(duì)工資薪金收入的最高稅率應(yīng)當(dāng)適當(dāng)降低，過(guò)高的稅率將導(dǎo)致高收入者容易產(chǎn)生合理避稅甚至偷稅漏稅的想法，導(dǎo)致稅基侵蝕，違背了量能負(fù)擔(dān)的原則。同時(shí)，過(guò)高的累進(jìn)稅率將會(huì)扭曲人們對(duì)勞動(dòng)和休閑的選擇，因?yàn)槎惵实奶岣撸瑢?dǎo)致稅收對(duì)勞動(dòng)的“替代效應(yīng)”：人們的實(shí)際工資率降低，勞動(dòng)和閑暇之間的相對(duì)價(jià)格發(fā)生改變，閑暇商品較勞動(dòng)變得更加便宜了，勞動(dòng)者將減少對(duì)勞動(dòng)的供給，以更多的閑暇代替勞動(dòng)?？梢詫F(xiàn)在的最高稅率降到35%～40%，與OECD國(guó)家相持平。

5.完善費(fèi)用扣除制度

在當(dāng)前我國(guó)的個(gè)人所得稅制中，統(tǒng)一的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)需要進(jìn)行調(diào)整，可以增加一些特殊費(fèi)用扣除。例如，家庭中的醫(yī)療費(fèi)用，子女的教育費(fèi)用，房貸利息以及老人的贍養(yǎng)費(fèi)用等，都可以在稅法中制定明確的扣除標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，可以根據(jù)各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r的不同，給予各地一定的調(diào)整幅度。同時(shí)，借鑒美國(guó)的個(gè)人所得稅制在費(fèi)用扣除方面的做法，可以考慮將費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)與物價(jià)指數(shù)（CPI）掛鉤。因?yàn)樽詮?007年以來(lái)，我國(guó)的物價(jià)水平持續(xù)上漲，導(dǎo)致我國(guó)居民的實(shí)際收入水平受到影響，同時(shí)也加重了納稅人尤其是低收入階層的稅收負(fù)擔(dān)。針對(duì)通貨膨脹對(duì)個(gè)人所得稅納稅人的影響，可以考慮通過(guò)人大立法，將個(gè)稅的免征額與CPI掛鉤。可以按照CPI上漲幅度的2～3倍提高個(gè)人所得稅個(gè)人工薪的扣除額。因?yàn)槲飪r(jià)上漲，而我們的工資不一定同步上漲，物價(jià)上漲將會(huì)導(dǎo)致我們基本的生活支出上漲，因此，我們可以考慮將免征額與物價(jià)指數(shù)相關(guān)聯(lián)，這樣可以減少物價(jià)上漲對(duì)居民基本生活的沖擊。向美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家的個(gè)人所得稅制借鑒，同時(shí)兼顧我國(guó)的國(guó)情，實(shí)行“稅收指數(shù)化”。而且實(shí)行“稅收指數(shù)化”，不僅可以降低物價(jià)波動(dòng)對(duì)納稅人收入情況的影響，而且能夠保證納稅人稅收負(fù)擔(dān)的相對(duì)穩(wěn)定，有利于實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。

6.工資薪金所得按年計(jì)稅

實(shí)行按月計(jì)稅時(shí)，如果兩個(gè)人工資薪金相同，但是一個(gè)人的收入波動(dòng)較大，另外一人的工資薪金較為穩(wěn)定時(shí)，在實(shí)行累進(jìn)稅率的背景下，往往是工資波動(dòng)較大的那個(gè)人需要交納的稅額較多，這就造成了收入的不公平。但在實(shí)行按年征收后，就可以避免經(jīng)濟(jì)波動(dòng)造成橫向不公平。同時(shí)，按年計(jì)稅的稅務(wù)處理相對(duì)簡(jiǎn)化，因?yàn)楫?dāng)前某些一次性收入的計(jì)稅有幾種方法，這就會(huì)導(dǎo)致實(shí)際的征收過(guò)程比較復(fù)雜。在實(shí)行按年征收時(shí)，這些一次性所得就會(huì)被平均分配到12個(gè)月，這會(huì)簡(jiǎn)化稅務(wù)處理，而且也會(huì)減少納稅人利用不同的計(jì)稅方法進(jìn)行稅收籌劃。即使在工資薪金所得實(shí)行按年申報(bào)納稅后，一方面為了提高個(gè)人所得稅的稅收征收效率，同時(shí)為了保障稅收收入的均衡入庫(kù)，按月扣款的方法在我國(guó)的個(gè)人所得稅制中仍然適用。只需在每年的年末時(shí)，對(duì)納稅人已經(jīng)繳納的個(gè)人所得稅進(jìn)行匯算，根據(jù)清繳的結(jié)果實(shí)行多退少補(bǔ)。

（二）實(shí)行以家庭為單位申報(bào)

我國(guó)可以先實(shí)行以家庭為單位申報(bào)個(gè)人所得稅，可以考慮將家庭中夫妻雙方的1年的工資薪金進(jìn)行匯總，再除以24得出兩人的每月平均收入，再用對(duì)應(yīng)的稅率計(jì)算出每人每月應(yīng)該繳納的個(gè)人所得稅額，再乘以24得出夫妻1年應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅總額，最后在年底是扣除夫妻雙方被所在工作單位預(yù)扣的稅額，多退少補(bǔ)。實(shí)行以家庭為單位申報(bào)有3個(gè)好處：一是有利于得到完整真實(shí)的家庭收入信息，全面推動(dòng)稅制改革；二是有利于增強(qiáng)納稅人的意識(shí)，因?yàn)榘凑占彝フ魇?，納稅人就會(huì)考慮自己的家庭實(shí)際情況，充分了解稅法規(guī)定，以達(dá)到降低稅負(fù)的目的；三是能夠保證稅收的橫向公平，因?yàn)閷?shí)行夫妻聯(lián)合申報(bào)，將家庭的實(shí)際經(jīng)濟(jì)狀況考慮到個(gè)人所得稅的征收中，能夠考慮到納稅人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)。但是，為了避免實(shí)行夫妻聯(lián)合申報(bào)制度對(duì)婚姻造成扭曲效應(yīng)，也就是防止納稅人因?yàn)楹喜⑸陥?bào)制度的施行，將對(duì)個(gè)人結(jié)婚和離婚進(jìn)行選擇，這也不是我國(guó)夫妻聯(lián)合申報(bào)的初衷。因此，應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人提供以家庭為單位申報(bào)或者單獨(dú)申報(bào)兩種方式，允許他們進(jìn)行自主選擇。同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)規(guī)定，當(dāng)納稅人在這兩種模式中作出了選擇后，就必須在固定的一定年度內(nèi)保持不變，防止納稅人在聯(lián)合申報(bào)和單獨(dú)申報(bào)之間隨意變換，造成納稅申報(bào)的混亂。

（三）完善征管條件

將納稅人的信息與銀行信用，社會(huì)保障等相掛鉤，這樣就會(huì)提高納稅人違反稅法的社會(huì)成本，提高納稅人的守法意識(shí)?？梢越{稅人納稅信息和銀行信用信息在內(nèi)的部門(mén)協(xié)作機(jī)制，形成扣繳單位信息、自行申報(bào)信息、第三方信息和稅務(wù)機(jī)關(guān)整合信息“四位一體”的信息管稅新格局。

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