◆涂龍力 ◆涂京騫

關于規(guī)避稅收執(zhí)法制度風險的思考
——兼議《行政訴訟法》第二十一條司法解釋對稅收執(zhí)法的影響

◆涂龍力 ◆涂京騫

當前，我國稅收法律制度存在的問題是層級結構不合理，集中體現(xiàn)在規(guī)范性文件所占比重過大，從而為稅收執(zhí)法埋下了隱患。2015年4月20日，最高人民法院審判委員會第1648次會議通過的《行政訴訟法》司法解釋第二十一條明確了“規(guī)范性文件不合法的，人民法院不作為認定行政行為合法的依據(jù)”，這就給稅收規(guī)范性文件的制定與執(zhí)行提出了更高的要求。為此，文章嘗試從典型案例入手，在分析規(guī)范性文件的執(zhí)法風險和最高人民法院司法解釋的基礎上，從落實稅收法定原則、優(yōu)化層級結構等方面提出降低制度性稅收執(zhí)法風險的破解思路。

規(guī)范性文件；稅收執(zhí)法風險；司法解釋；規(guī)避風險

一、一件典型案例引發(fā)的思考

稅收法律制度及其適用風險是指征稅主體在執(zhí)法過程中因法律本身不完善或法律依據(jù)適用不當產(chǎn)生的執(zhí)法風險，又稱制度風險，包括稅法體系內(nèi)部風險和稅法體系外部風險兩個層面。稅法體系內(nèi)部風險是指由于稅收法律制度的缺失、不確定、不協(xié)調或相悖等因素引起的稅收執(zhí)法風險。其中，稅收規(guī)范性文件與稅收部門規(guī)章、行政法規(guī)、法律之間的縱向相悖是發(fā)生頻率最高的風險。下述R公司訴新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務局稽查局一案，就是稅務機關在執(zhí)法中出現(xiàn)制度風險的典型案例。

2012年6月，新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務局稽查局對R公司做出《稅務行政處理決定書》，認定該公司存在低于市場價格銷售給關聯(lián)方的行為，要求其應按同期市場價格進行調整并補繳營業(yè)稅，同時對R公司處以少繳稅款一倍的罰款。R公司在按照稽查局的要求繳納相關稅款及罰款之后，向烏魯木齊市一審法院提起行政訴訟。一審法院經(jīng)審理認為，稽查局在無價格認定行政職權的情況下，以低于市場價格銷售為由，直接以同期市場價格認定R公司少繳營業(yè)稅，并據(jù)此對R公司進行調整補繳營業(yè)稅屬于越權行政，判決撤銷其《稅務行政處罰決定書》。該稽查局對一審法院的判決不服，向烏魯木齊市二審法院提起上訴，同時向國家稅務總局遞交《關于征收營業(yè)稅核定營業(yè)額有關問題》的報告。

國家稅務總局向新疆地稅局稽查局回函，支持稽查局依照《營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定進行稅額核定，認為“納稅人將同類商品房銷售給關聯(lián)企業(yè)職工，價格明顯低于銷售給其他無關聯(lián)關系的購房者的價格的，屬于《營業(yè)稅暫行條例》第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由的情形，主管稅務機關可以按照《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十條的規(guī)定核定其營業(yè)額?！?/p>

二審法院經(jīng)審理認為，國家稅務總局的回函不屬于部門規(guī)章，不能作為本案的定案依據(jù)。二審法院依據(jù)《行政訴訟法》第七十一條第（一）項的規(guī)定，判決駁回稽查局的上訴，維持一審判決主文部分。

本案在稅法學界引起了廣泛關注，其焦點是國家稅務總局的復函為什么不能作為定案依據(jù)?！缎姓V訟法》第六十三條規(guī)定，“人民法院審理行政案件，以法律和行政法規(guī)、地方性法規(guī)為依據(jù)。地方性法規(guī)適用于本行政區(qū)域內(nèi)發(fā)生的行政案件。人民法院審理民族自治地方的行政案件，并以該民族自治地方的自治條例和單行條例為依據(jù)。人民法院審理行政案件，參照規(guī)章。”顯然，法院審理行政案件的法定定案依據(jù)僅包括法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例、單行條例以及規(guī)章。國家稅務總局等國務院各部委做出的復函、批復等屬于行政規(guī)范性文件而不是部門規(guī)章，①退一步講，如果按《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第7條規(guī)定，“通知或批復”并不構成規(guī)范性文件。均不屬于法定的定案依據(jù)。本案中國家稅務總局的回函不屬于部門規(guī)章，因此不能作為本案的定案依據(jù)。

二、稅收規(guī)范性文件適用不當或將為稅收執(zhí)法帶來更多制度風險

如果說以上規(guī)范性文件引發(fā)的稅收執(zhí)法風險案例尚屬個案且具有偶然性的話，那么，最高人民法院關于《行政訴訟法》第二十一條司法解釋，則可能使這種執(zhí)法風險成為新常態(tài)。

2015年4月20日，最高人民法院審判委員會第1648次會議通過的《行政訴訟法》司法解釋，第二十一條規(guī)定“規(guī)范性文件不合法的，人民法院不作為認定行政行為合法的依據(jù)，并在裁判理由中予以闡明。人民法院在做出生效裁判后應當向規(guī)范性文件的制定機關提出處理建議，并可以抄送制定機關的同級人民政府或者上一級行政機關。”該規(guī)定對稅收規(guī)范性文件的制定與執(zhí)行都提出了更加嚴格的要求。

（一）規(guī)范性文件的內(nèi)容與程序需要嚴格依法制定

首先，規(guī)范性文件的內(nèi)容需要嚴格依法制定。無論是財稅主管部門發(fā)布的，還是地方財稅機關發(fā)布的，規(guī)范性文件的內(nèi)容只能對稅法進行解釋，而不能作創(chuàng)制性規(guī)定。規(guī)范性文件不能僭越稅收立法權，即不能規(guī)定稅收基本制度內(nèi)容；②2014年年底至2015年年初，有關部門三次上調成品油消費稅稅率引起社會廣泛爭議，其原因在于行政部門規(guī)定與稅收立法權之間的不匹配。另外，規(guī)范性文件不得與上位法規(guī)定相扺觸。

其次，規(guī)范性文件創(chuàng)制的程序需要嚴格依法執(zhí)行。應當嚴格按照《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》（國家稅務總局令第20號）的程序規(guī)定執(zhí)行，尤其要注重聽取意見（包括書面、網(wǎng)上征求意見），召開座談會、論證會、聽證會等程序。

（二）法院具有認定行政行為合法的權力

按照《行政訴訟法》和相關司法解釋的規(guī)定，訴訟人在對具體行政行為提出訴訟的同時對規(guī)范性文件可以一并請求審查，法院可以在判決書當中闡明規(guī)范性文件的合法性，也就是直接認定其合法與否。這意味著賦予了法院具有審查規(guī)范性文件的合法性的權力，經(jīng)過審查認為不合法的規(guī)范性文件，不能作為認定被訴行政行為合法的依據(jù)。目前，最高人民法院司法解釋規(guī)定法院的審查權力范圍僅限于規(guī)范性文件，不包括規(guī)章、行政法規(guī)和法律等。

根據(jù)最高人民法院司法解釋規(guī)定，法院在認定規(guī)范性文件不合法不適用以后，還應當建議制定機關對認定不合法的規(guī)范性文件在一定時間內(nèi)做出修改、廢止等處理。但法院不能直接對不合法的規(guī)范性文件進行撤銷、確認它無效。這是因為對于規(guī)范性文件的“立改廢”要由有權機關依照法定的程序做出處理，法院只能夠向有關機關提出處理建議，這體現(xiàn)了權力分工原則。

總之，最高人民法院關于《行政訴訟法》第二十一條司法解釋，是落實十八屆四中全會關于“把所有規(guī)范性文件納入備案審查范圍，依法撤銷和糾正違憲違法的規(guī)范性文件，禁止地方制發(fā)帶有立法性質的文件”決定的具體措施，這對于防止稅收抽象法律行為任性、規(guī)避稅收執(zhí)法風險、完善稅收法律體系具有重要現(xiàn)實意義。

三、規(guī)避稅收規(guī)范性文件執(zhí)法風險的建議

法院審查規(guī)范性文件合法性的實質是強化司法權對執(zhí)法權的監(jiān)督，這要求稅收機關不斷提高稅收治理能力，不斷優(yōu)化稅收規(guī)范性文件制定與執(zhí)行的相關制度。同時，隨著依法治稅環(huán)境的不斷改善，大量規(guī)范性文件的存在必將引發(fā)稅務機關新的執(zhí)法風險，應當引起各級稅務機關的高度重視，并做好備案，積極應對。

（一）落實稅收法定原則是規(guī)避風險的根本途徑

十八屆三中全會提出“落實稅收法定原則”，這是構建稅收法律制度最重要的基本原則，也是依法治稅最重要的任務，更是規(guī)避規(guī)范性文件執(zhí)法風險的根本途徑。根據(jù)稅收法定原則，規(guī)避規(guī)范性文件執(zhí)法風險需要從制定規(guī)范性文件的內(nèi)容法定和程序法定兩個方面著手。

1.內(nèi)容法定是指規(guī)范性文件設置的內(nèi)容應當遵照《立法法》的相關規(guī)定。第一，規(guī)范性文件不能（無權）創(chuàng)制稅收基本制度。稅收基本制度包括：稅收體制基本制度，主要指稅政管理權的配置；①稅政管理權配置是指稅收立法權、稅收收入分配權和稅收管轄權在中央和地方政府間的配置。稅收實體基本制度，主要指課稅對象、納稅人和稅率；稅收程序基本制度，主要指納稅人基本程序權力和稅收征收基本程序。第二，不得授權規(guī)范性文件設置基本制度?！读⒎ǚā芬?guī)定，稅收基本制度授權立法僅限于全國人大授權國務院，國務院不得轉授基本制度立法權。因此，稅收基本制度不存在授權規(guī)范性文件立法的事項。第三，規(guī)范性文件的內(nèi)容應當有上位法支持且不得與上位法相悖。

2.程序法定是指制定規(guī)范性文件的過程應當嚴格依照《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》（以下簡稱《管理辦法》）的相關規(guī)定。第一，《立法法》沒有規(guī)定規(guī)范性文件的制定程序，國家稅務總局制定的《管理辦法》是制定稅收規(guī)范性的合法性依據(jù)。第二，應當遵循十八屆四中全會確定的“公眾參與、專家論證、風險評估、合法性審查、集體討論”的法定程序規(guī)范，嚴格執(zhí)行《管理辦法》規(guī)定的程序制定規(guī)范性文件。規(guī)范性文件多為操作性規(guī)定，是否具有操作性是判斷文件合理性的重要標準，而判定是否具有操作性最有發(fā)言權的是操作者本身。因此，應當嚴格執(zhí)行《管理辦法》第十七條的規(guī)定，起草時應當深入調研，采取各種形式聽取各方意見。第三，制定規(guī)范性文件，凡涉及征納雙方權利與義務等實質內(nèi)容的，應當以上位法為依據(jù)，否則可能引發(fā)執(zhí)法風險。

制定規(guī)范性文件的內(nèi)容是否正當、程序是否合法是法院審查的重點。要規(guī)避規(guī)范性文件執(zhí)法的制度風險，稅務機關應首先對稅收規(guī)范性文件進行審核，重點在于審核規(guī)范性文件是否僭越立法權，是否與上位法相悖。

（二）優(yōu)化結構、完善稅收法律規(guī)范體系是規(guī)避風險的前提

十八屆四中全會指出要建設中國特色社會主義法治體系，這個體系包括完備的法律規(guī)范體系、高效的法治實施體系、嚴密的法治監(jiān)督體系、有力的法治保障體系。良法善治，稅收執(zhí)法屬法治實施體系，其前提是稅收法律規(guī)范體系（即稅收立法）。1994年以來，我國稅收法律規(guī)范體系不斷完備，但與迅速發(fā)展的政治經(jīng)濟形勢、企業(yè)經(jīng)營方式模式等仍存在許多不適應，這主要表現(xiàn)為法律體系結構的不夠合理，又集中表現(xiàn)在層級結構和內(nèi)容結構兩個層面。

層級結構是不同法律級次在稅法體系中所占比重，我國現(xiàn)狀是具有統(tǒng)領作用的稅法缺失，比如《稅收基本法》兩次列入全國人大立法規(guī)劃都沒有出臺；法律、法規(guī)、部門規(guī)章三個層級比例失調，比如目前只有四部稅收法律（三部實體法和一部程序法），卻又有二十幾部行政法規(guī)（暫行規(guī)定、決定等）、六十多部規(guī)章；各級稅務機關的規(guī)范性文件較多，為稅收執(zhí)法埋下隱患，稅務機關每年規(guī)范、清理相關規(guī)范性文件的工作量也非常大。

因此，優(yōu)化稅收法律層級結構、提高稅收立法層次，特別是減少規(guī)范性文件數(shù)量、加強規(guī)范性文件備案審查管理，是規(guī)避稅務機關執(zhí)法制度風險的當務之急。

（三）建立健全與稅收司法的銜接機制

首先，從總體上建立健全稅收行政執(zhí)法和稅收司法的銜接機制。包括完善稅收案件移送標準和程序，建立健全稅收行政執(zhí)法機關與公安機關、檢察機關、審判機關的信息共享、案情通報、案件移送的責任制度，堅決克服有案不移、有案難移的現(xiàn)象。其次，建立健全稅務機關與法院有關規(guī)范性文件的溝通制度。涉及重大事項的規(guī)范性文件，稅務機關應當向法院提交備份和說明，避免進入司法程序時出現(xiàn)被動情況。最后，健全依法維權和化解糾紛的機制。要依法維護納稅人權益，健全與納稅人的協(xié)商溝通機制，完善多元化糾紛解決機制，將規(guī)范性文件執(zhí)法風險化解在事先。

（四）加強對規(guī)范性文件的治理

依據(jù)大量規(guī)范性文件執(zhí)法是我國稅收行政執(zhí)法實踐的客觀現(xiàn)實，為規(guī)避規(guī)范性文件的制度風險，應當對其加強治理。

1.嚴格立法程序、控制立法數(shù)量、提高立法級次、保證立法質量。其中特別要控制個案批復和通知，凡屬稅法解釋重要事項的，應當采用規(guī)章立法形式；凡屬重要的、具有普遍適用執(zhí)法事項的，應當修訂為“辦法”，忌用通知形式。

2.應當在《稅收征管法》中補充規(guī)定規(guī)范性文件問責制度。為確保制定稅收規(guī)范性文件的質量、規(guī)避風險，應當通過立法厘清責任、建立問責制度。第一，厘清抽象行為與具體行為責任，該由抽象行為責任人承擔的責任不能向下推諉給具體行為責任人。第二，追究抽象行為人責任時，應當厘清單位負責人責任和個人責任人的責任。

3.及時清理規(guī)范性文件。第一，實行分級分類管理。各級稅務機關應當每年疏理一次規(guī)范性文件，將文件按効力范圍分屬級別逐級匯總上報。第二，規(guī)范性文件試行二年成熟后應當及時創(chuàng)制部門規(guī)章，提高立法級次。

4.應當在《稅收征管法》中厘清稅收法律適用的相關規(guī)定。應當明確在涉稅法律事項的執(zhí)法中，稅法的規(guī)定是特別規(guī)定，其他法律部門的規(guī)定是一般規(guī)定。按《立法法》規(guī)定，同級次稅收法律的規(guī)定與其他部門法律的規(guī)定不一致時，適用稅收法律規(guī)定。

[1]涂京騫,涂龍力.稅收征管四大風險及規(guī)避[J].涉外稅務,2011,(5).

[2]熊 偉.稅法解擇與判例評注[M].北京：法律出版社,2010.

（責任編輯：啟明）

F812.423

A

2095-1280(2017)01-0083-04

涂龍力，男，中國稅務學會學術委員會第四研究部召集人；涂京騫，女，遼寧稅務高等?？茖W校教師。