武玲玲　張立火　劉三明

摘要：管理會計的本質特征是價值創(chuàng)造。企業(yè)經營模式轉變、業(yè)務流程再造，只有輔之以管理會計才能顯著提升績效。在經濟新常態(tài)下，為應對能源寒冬期急劇激烈的市場競爭，成品油銷售企業(yè)要向管理要效益，亟需進行管理會計變革與創(chuàng)新，從而全面提升管理水平，進一步創(chuàng)造企業(yè)價值。文章在分析管理會計現(xiàn)狀的基礎上，指出成品油銷售企業(yè)管理會計轉型首先應明確轉型方向，并構建起適合自身業(yè)務的管理會計框架體系，從管理控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)兩方面進行變革來促進管理創(chuàng)效。最后，針對管理會計人才培養(yǎng)提出一些建議，進一步保障管理會計順利轉型。

關鍵詞：成品油銷售企業(yè) 管理會計 變革與創(chuàng)新

一、管理會計現(xiàn)狀分析

（一）缺乏清晰的框架體系。宏觀經濟步入增速下降的新常態(tài)，越來越多的企業(yè)轉向管理要效益，試圖通過管理會計變革與創(chuàng)新來達到企業(yè)提質增效的目標。然而，管理會計到底是什么？很多企業(yè)會計人員甚至高管都難以給出答案。

根據(jù)已有研究發(fā)現(xiàn)，管理會計概念體系缺乏在我國企業(yè)中普遍存在，其根本原因在于管理會計創(chuàng)新必須以適應企業(yè)的經營模式為條件，也就是說，它的創(chuàng)新是在本企業(yè)管理人員主導下所有企業(yè)人員參與企業(yè)生產經營實踐過程中的結果。根據(jù)信息行為學理論，當情境復雜且具有動態(tài)特征時，“意義構建”尤為關鍵。因此，本文認為市場競爭日益激烈，經營模式不斷多元化的成品油銷售企業(yè)，在管理會計變革進程中，首先應明確管理會計的轉型方向，并構建起適合本企業(yè)業(yè)務特色的實用性管理會計框架體系，來解決它的核心是什么、適合的管理會計工具有哪些、如何應用這些工具等問題，為將傳統(tǒng)的財務會計轉型為價值導向的管理會計鋪好基石。

（二）管理會計工具應用局限。根據(jù)職能分類，管理會計可分為管理控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)。

作為管理控制系統(tǒng)的一部分，成品油銷售企業(yè)管理會計目前仍處于被動式反應階段，即只有當業(yè)績偏離經營計劃或目標時，相關負責人才會利用管理會計信息來鑒別問題并采取應對措施。因此，管理會計并沒有真正發(fā)揮事前控制的作用。例如：風險管理。目前成品油銷售企業(yè)雖已具備較為完善的內審制度和專項稽核檢查制度，但這其中主要是在業(yè)務發(fā)生之后的檢查，即從事后對企業(yè)的運營進行風險管控。其次，在預算管理上，成品油銷售企業(yè)采用增量預算編制方法，該方法雖然簡單方便，但容易促使預算編制企業(yè)盡量將預算內的指標用完，從而無法通過預算激勵編制企業(yè)節(jié)約費用。而且，目前的預算管理體系還缺少一種制衡機制，即無法在目前的機制下激勵員工實現(xiàn)降本增效。

作為信息支持系統(tǒng)的一部分，管理會計發(fā)揮作用的前提是為管理層提供決策有用的信息。當前成品油銷售企業(yè)已有強大的ERP系統(tǒng)支持，集成了足量的財務數(shù)據(jù)和非財務數(shù)據(jù)，但是這些源于業(yè)務的數(shù)據(jù)都是原始數(shù)據(jù)，尚需進一步深加工以轉化為對企業(yè)運營決策有用的信息。例如：成本管控。當前成品油銷售企業(yè)雖然在ERP中集成了詳細的原始成本數(shù)據(jù)，但缺乏對這些原始成本數(shù)據(jù)細致的分析，找不出成本動因，也就難以做出正確的成本控制對策。績效考核也一樣。為了考核的合理性，考核的依據(jù)充分性是關鍵所在。特別是非業(yè)務部門的考核，僅通過銷量等單一指標進行考核難以達到合理的要求。

（三）管理會計人才缺失。目前，強大的ERP信息系統(tǒng)使成品油銷售企業(yè)財務人員日常工作處于習慣性機械式操作。很多財務人員缺乏一線工作經歷，對加油站、油庫、發(fā)卡點等各個營業(yè)網點具體業(yè)務了解與掌握程度不夠，從而造成管理會計人員對基層業(yè)務熟悉度不足，進一步導致對業(yè)務數(shù)據(jù)運用存在局限，對基層的管理創(chuàng)新改革難以提出建設性建議。此外，管理會計分析處理的信息既包括財務信息，也包括非財務信息。因此，管理會計人員在應用管理會計工具時，除了掌握成本管理技術、數(shù)據(jù)搜集與分析技巧、懂得運用相關的軟件等基本硬性技能之外，還需要掌握一定的軟技能。例如，對潛在風險的認識、對企業(yè)商業(yè)模式的熟識、對競爭對手的分析以及把握宏觀經濟對企業(yè)的影響等能力。當前，成品油銷售企業(yè)財務人員在上述管理會計工具運用技能上還有待進一步提升。

二、管理會計的變革與創(chuàng)新

（一）管理會計轉型方向。相比側重于經濟責任觀的傳統(tǒng)財務會計，管理會計更側重于提供決策有用的信息。會計職能重心的轉換勢必要求會計系統(tǒng)也相應改變服務內容的重心以及對資源的重新安排。

目前成品油銷售企業(yè)的會計系統(tǒng)60%的工作主要服務于核算與報表，而在決策支持上投入不足。過程控制上主要缺乏事前控制。因此，當前成品油銷售企業(yè)管理會計變革進程中，一方面，需要從信息支持系統(tǒng)上，借助ERP集成信息系統(tǒng)或財務共享信息系統(tǒng)，盡可能地讓機械性財務工作脫離出來，進一步解放財務人員的勞動力；另一方面，從管理控制系統(tǒng)上，加大在決策支持上的資源投入。例如加大財務人員在業(yè)務層面的控制，加強財務人員對原始數(shù)據(jù)的加工與分析。因此，本文指出成品油銷售企業(yè)管理會計轉型方向如圖1所示。具體來說，例如：在清賬過程中，銀行回單通過銀企直聯(lián)在ERP上實現(xiàn)電子化后，可以大大降低清賬工作量；而費用報銷通過財務共享系統(tǒng)，可以將會計憑證打印、裝訂等工作分離；運用管理會計工具對原始成本數(shù)據(jù)進一步加工處理，為決策支持提供更有用的數(shù)據(jù)等。

（二）管理會計框架體系。為構建成品油銷售企業(yè)管理會計的框架體系，首先要確定管理會計的核心是什么？價值增值是管理會計產生和發(fā)展的驅動因素，也是根本原因。因此，管理會計作為企業(yè)重要的管理工具，其核心是價值增值。

以價值增值作為邏輯起點后，還要確定管理會計的職能范圍。相比于投融資分析的財務管理，管理會計則側重于對經營活動的管理。如果管理離開經營，管理就是空中樓閣。管理會計正是有機融合業(yè)務活動與財務工具，將經營和管理統(tǒng)一方向，使企業(yè)進一步提質增效的手段。因此，管理會計的職能范圍為企業(yè)的經營活動。

最后，本文借鑒已有文獻將管理會計分為信息支持系統(tǒng)和管理控制系統(tǒng)。圍繞價值增值，管理會計工具需要對經營活動從價值標準設定、價值增值過程控制、價值考核進行全面管理。因此，從管理控制系統(tǒng)角度，本文提出五大管理會計工具：預算管理、成本管理、風險控制、管理報告、業(yè)績考核。其中，預算管理主要是事前控制，設定價值標準；業(yè)績考核主要是事后分析，是對經營活動的價值考核；其余三項為事中控制。另外，從信息支持系統(tǒng)角度，本文指出成品油銷售企業(yè)主要依托ERP信息集成系統(tǒng)，形成數(shù)據(jù)流，并在每一個管理會計工具應用中對原始數(shù)據(jù)加工，形成更有用的決策信息。

綜上，本文提出成品油銷售企業(yè)管理會計變革框架如上頁圖2所示。預算管理、成本費用管理、風險控制、管理報告、業(yè)績考核五大管理會計工具，圍繞價值增值完成價值標準設定、價值增值過程控制、價值完成量考核，圍繞經營活動內容完成經營前期預測與目標規(guī)劃、經營過程控制與決策參與、經營業(yè)績評價，最終達到企業(yè)提質增效的目標。

（三）管理會計工具變革。管理會計工具的創(chuàng)新必須是在數(shù)據(jù)充足的基礎之上。ERP從公司業(yè)務層集成數(shù)據(jù)，每一項管理會計工具的負責人首先將ERP中的原始數(shù)據(jù)進行加工處理，形成相應的信息，有利于管理會計工具本身的目標實現(xiàn)。然后，各項管理會計工具所產生的決策有用的信息，共同促進企業(yè)價值增值。

1.深度的數(shù)據(jù)分析。成品油銷售企業(yè)要向管理要效益，要從初期的粗放型擴張轉變?yōu)榧s型發(fā)展，就需要一套行之有效的數(shù)據(jù)分析體系，來實現(xiàn)真正的精細化管理，從而有效發(fā)現(xiàn)新的利潤增長點，或者新的成本節(jié)約點。例如，在成本管控上，精細化的成本管控需要對基礎數(shù)據(jù)進行深度加工，運用管理會計方法將總成本分解為固定成本和變動成本、區(qū)分出增值成本和非增值成本。努力控制那些部門可控的變動成本，降低網點的非增值成本，從而實現(xiàn)降本增效。對數(shù)據(jù)的加工分析還可用于對比分析新舊業(yè)務模式的效益，例如比較分析傳統(tǒng)的卡點模式與互聯(lián)網+線上模式在推廣加油卡發(fā)售與充值上的效益；對比分析不同經營模式下的網點效益等。

2.建立事前風險預測體系。利用ERP系統(tǒng)數(shù)據(jù)的實時性建立一套事前風險預測體系。目前通過ERP系統(tǒng)，基本可以將各類經營業(yè)務數(shù)據(jù)及時反映，例如資金到賬情況。管理會計人員在此基礎之上建立一套風險分析體系，從ERP系統(tǒng)中抽取基礎數(shù)據(jù)進行分析，對可能出現(xiàn)風險的情況發(fā)出預警，形成管理報告。管理人員根據(jù)預警信息深入跟進，從而使管理會計真正實現(xiàn)將企業(yè)的風險管理向前推移至業(yè)務層面，在業(yè)務發(fā)生之前控制風險點。

3.完善考核機制。為了考核的合理與公平，銷量等單一指標無法滿足要求，且容易造成相關部門短期利益導向。因此，當前成品油銷售企業(yè)需要進一步完善考核指標體系，不僅具備可操作性、可執(zhí)行性，也要具備可量化性。例如，完善對預算執(zhí)行情況的考核，將實際經營結果與合理的預算目標進行對比。

（四）管理會計人才培養(yǎng)。管理會計作為企業(yè)重要的管理工具之一，能否完成使命促進企業(yè)績效，關鍵要看執(zhí)行者能否運用好管理會計。管理人才的缺失勢必阻礙管理會計變革創(chuàng)新。因此，管理會計人才培養(yǎng)在管理會計轉型中至關重要。

1.樹立管理會計轉型意識。相比于傳統(tǒng)財務會計對企業(yè)過去經濟活動進行反映的職能，管理會計側重于對數(shù)據(jù)的分析以支持決策，而決策是面向未來的，因此會計人員在變革過程中就要不斷培養(yǎng)“向前看”的思維，轉變思維模式，從而更好地運用數(shù)據(jù)。其次，成品油銷售企業(yè)管理會計人員更廣泛地參與企業(yè)的各項生產經營活動，在深入了解和掌握經營活動的基礎上，不斷提升自身素質，使之具有更強的職業(yè)判斷能力，把工作精力更多地用于計劃和分析。

2.人才培養(yǎng)模式的選擇。管理會計更具靈活性與實務性，其知識創(chuàng)新的源泉主要是企業(yè)的實踐。因此，管理會計人才的培養(yǎng)模式也與財務人員的一般培養(yǎng)方式不同。根據(jù)上文管理會計框架可知，管理會計人員需要具備成本管理技術、數(shù)據(jù)分析的技巧、懂得運用科技與相關的軟件、對潛在風險的認識、熟識企業(yè)的商業(yè)模式、具有對戰(zhàn)略選擇的評估能力以及對行業(yè)前沿的把握能力等。不同的技術需要選擇相應的培養(yǎng)方式。例如：管理會計工具知識、數(shù)據(jù)分析技巧等鼓勵員工通過專業(yè)資格考試獲得；識別潛在風險、企業(yè)商業(yè)模式的熟識以及對戰(zhàn)略選擇的評估能力更多的需要領導的指導或公司內部跨部門討論；宏觀經濟對企業(yè)的影響的把握能力、行業(yè)前沿知識等更多的需要通過外部培訓；而相關軟件應用等更多的需要自我摸索。

三、未來展望

（一）與業(yè)務交互提升。在財務共享中心與ERP集成信息系統(tǒng)的基礎上，財務重復性、機械式工作進一步減少，財務人員有更多的精力專注于業(yè)務層面的風險管理、成本管理等。全面管理會計的實現(xiàn)，讓源于業(yè)務的數(shù)據(jù)通過管理會計工具加工處理后反哺相關業(yè)務，使財務工作更緊貼企業(yè)業(yè)務流程，為業(yè)務流程的進一步優(yōu)化提供依據(jù)，最終更好地促進企業(yè)整體發(fā)展戰(zhàn)略。

（二）跨職能團隊建設。與企業(yè)戰(zhàn)略結合，是管理會計實務發(fā)展的基本方向。戰(zhàn)略層面的決策往往需要多個部門協(xié)作。因此，實現(xiàn)全面管理會計，需要與其他業(yè)務部門通力協(xié)作，建立跨職能團隊，共同為企業(yè)戰(zhàn)略的實現(xiàn)，提供決策有用的信息。X

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