程愷之

◆基金項目：國家社科基金重大項目“國家治理視角下國有資本經(jīng)營預(yù)算制度研究”（項目編號：14ZDA027）；國家社科基金重點項目“國有資本授權(quán)關(guān)系及實現(xiàn)模式研究”（項目編號：14AJY005）；科技成果轉(zhuǎn)化和產(chǎn)業(yè)化——

北京市國有企業(yè)預(yù)算管理體系完善對策及實施（項目編號： PXM2013_014213_000099）；北京市教委創(chuàng)新團(tuán)隊項目“投資者保護(hù)的會計實現(xiàn)機(jī)制及其效果研究”（項目編號： IDHT20140503）；北京工商大學(xué)國有資產(chǎn)管理協(xié)同創(chuàng)新中心項目（項目編號： GZ20130801）；科研基地建設(shè)-科技創(chuàng)新平臺-現(xiàn)代商科特色項目（項目編號：PXM2015_014213_000063）；北京市社科重大項目“國有企業(yè)混合所有制改革理論與實現(xiàn)路徑研究”（項目編號：15ZDA51）

◇中圖分類號：F239.1 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1002-5812（2017）03-0010-04

摘要：整合審計是國際上普遍采用的審計方式，我國也發(fā)布了相關(guān)的法律法規(guī)，要求上市公司必須聘請注冊會計師對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計。無論是在財務(wù)報表審計還是在內(nèi)部控制審計中，與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性都是審計師關(guān)注的重點和核心部分，兩種審計不僅應(yīng)該整合進(jìn)行，而且存在著廣泛的整合點。文章通過案例說明：對于傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計來說，內(nèi)部控制審計并不是“額外的工作”，兩者的整合有助于提高審計效率，也有利于增強(qiáng)外部信息使用者的信賴程度，獲取更多的信息。

關(guān)鍵詞：整合審計 內(nèi)部控制審計 財務(wù)報表審計 內(nèi)部控制

一、整合審計的概念及由來

雖然內(nèi)部控制一直是財務(wù)和法律領(lǐng)域的重要議題，但是直到21世紀(jì)初，世界各國才紛紛出臺規(guī)范內(nèi)部控制審計的強(qiáng)制性法律法規(guī)。雖然各國的要求有所不同，但是在風(fēng)險管理的框架下將其與傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計進(jìn)行整合是它們共同的特點。整合審計不僅受到法律法規(guī)的推動，而且也反映了會計信息系統(tǒng)的內(nèi)在需求。內(nèi)部控制作為公司治理結(jié)構(gòu)的體現(xiàn)和重要組成部分，一直受到各界的廣泛關(guān)注，而內(nèi)部控制真正成為管理者經(jīng)營責(zé)任的一部分，并要求審計師對其有效性進(jìn)行審計，則是本世紀(jì)初一系列會計丑聞的直接后果。

2002年一系列的公司丑聞，尤其是安然和世通事件的爆發(fā)，不僅揭示出企業(yè)內(nèi)部控制的重大缺陷，而且嚴(yán)重影響到資本市場的穩(wěn)定發(fā)展，美國股市劇烈震蕩。為了保證上市公司財務(wù)丑聞不再發(fā)生，美國在2002年7月出臺了《薩班斯-奧克斯利法案》并第一次要求對有關(guān)財務(wù)報告的內(nèi)部控制進(jìn)行審計，其中備受關(guān)注和爭議的404條款規(guī)定，管理層應(yīng)當(dāng)評價并在企業(yè)年報中報告內(nèi)部控制情況，并且必須聘請會計師事務(wù)所對其年度報告（包括內(nèi)部控制報告）進(jìn)行審計并出具針對財務(wù)報表和內(nèi)部控制的審計意見，兩種審計不應(yīng)當(dāng)分開進(jìn)行。該項條款強(qiáng)制在美國的上市公司建立有效的內(nèi)部控制體系并聘請會計師事務(wù)所進(jìn)行審計。根據(jù)薩奧法案同時創(chuàng)立了美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB），委員會制定了適用于上市公司的審計準(zhǔn)則，并在2004年3月和2007年5月發(fā)布了規(guī)范內(nèi)部控制審計的準(zhǔn)則，對審計方式、內(nèi)容和與財務(wù)報表審計的關(guān)系作出了具體的規(guī)范。薩奧法案的通過給我國在美上市公司提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，同時也給國內(nèi)企業(yè)敲響了警鐘。健全的內(nèi)部控制體系不僅能夠抵御經(jīng)營風(fēng)險、為企業(yè)的高效經(jīng)營提供恰當(dāng)?shù)谋Ｗo(hù)，也能夠從公司治理方面為完善我國資本市場做出貢獻(xiàn)。所以，財政部等五部委也聯(lián)合出臺了一系列法律法規(guī)，一方面積極吸收借鑒國外先進(jìn)的經(jīng)驗和模式，另一方面又結(jié)合我國國情進(jìn)行了改進(jìn)，對企業(yè)建立有效的內(nèi)部控制體系及兩種審計過程的整合作出了具體的規(guī)范。

財務(wù)造假嚴(yán)重?fù)p害了社會公眾的利益，為了恢復(fù)投資者的信心，政府部門和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)把健全有效的內(nèi)部控制體系作為提高財務(wù)信息可靠性的重要途徑。內(nèi)部控制的有效性必然是內(nèi)部控制審計關(guān)注的核心內(nèi)容，而在傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計中，注冊會計師為了評估重大錯報風(fēng)險，需要對被審計單位及其所處的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行初步的了解，具體內(nèi)容包括行業(yè)狀況、企業(yè)文化、會計政策、戰(zhàn)略及控制等許多方面，而這其中最重要的部分就是內(nèi)部控制及其環(huán)境。那么，兩者關(guān)注的內(nèi)部控制的范圍有何區(qū)別？下面試對兩種審計中需要關(guān)注的內(nèi)部控制的范圍進(jìn)行論述。

二、注冊會計師對內(nèi)部控制的關(guān)注

根據(jù)COSO 2013的定義，內(nèi)部控制是治理層、管理層和其他人員設(shè)計與執(zhí)行的政策及程序，使得企業(yè)在合法合規(guī)的基礎(chǔ)上提升經(jīng)營效益，同時為外部信息使用者提供可靠的財務(wù)信息。內(nèi)部控制的三個維度是：目的、要素、組織結(jié)構(gòu)，這三個維度相互交叉，把整個內(nèi)部控制分成了一個個具體的部分。注冊會計師在進(jìn)行財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計時就需要判斷：應(yīng)當(dāng)關(guān)注哪一部分的內(nèi)部控制？

在財務(wù)報表審計中，注冊會計師需要了解和測試企業(yè)的內(nèi)部控制體系，其中必然包括為了保證財務(wù)信息可靠程度的內(nèi)部控制措施，但是，是否保障財務(wù)報表可靠性并不是注冊會計師判斷關(guān)注與否的唯一標(biāo)準(zhǔn)。而且即使某項控制與財務(wù)報表無關(guān)，但無效的內(nèi)部控制可能會給企業(yè)帶來經(jīng)營風(fēng)險、法律風(fēng)險，最終也可能影響到企業(yè)的控制環(huán)境或文化，同樣會造成財務(wù)報表的不真實。注冊會計師在確定一項控制或者幾項控制的組合是否與審計相關(guān)時，不僅要考察該項控制是否會影響財務(wù)報告的可信程度，更重要的是運(yùn)用職業(yè)判斷來劃定具體的范圍和邊界。注冊會計師了解企業(yè)內(nèi)部控制的目的是評估財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險。在必要的情況下，如果這一主觀評估出來的風(fēng)險很高，那么就需要額外的、有事實支撐的審計證據(jù)，而不是單純對風(fēng)險或者說概率進(jìn)行評估，控制測試就為注冊會計師提供了獲取審計證據(jù)的途徑。既然需要了解的內(nèi)部控制不一定全部為了保障財務(wù)信息的可靠性，那么我們就可以進(jìn)一步得出結(jié)論，需要測試的控制也不限于與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制。綜上所述，對于財務(wù)報表審計中需要關(guān)注的內(nèi)部控制和與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制這兩個概念來說，兩者的范圍相互重疊，但不存在一方包含另一方的關(guān)系，所以，即使面對同樣的企業(yè)，由于工作經(jīng)驗、團(tuán)隊人員和事務(wù)所文化所造成的職業(yè)判斷方面的差異，不同的審計師關(guān)注的內(nèi)部控制一定是不一樣的。

在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師理所當(dāng)然地應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計單位的內(nèi)部控制。雖然在具體的審計方式和關(guān)注范圍上中美兩國的規(guī)定存在差異，但是內(nèi)部控制審計主要關(guān)注的部分還是為了保證財務(wù)報表信息可靠性的內(nèi)部控制措施。美國薩奧法案404條款僅僅要求管理層滿足財務(wù)報告內(nèi)部控制這一個方面的要求，并評價其最近一年控制的有效性，注冊會計師在審計企業(yè)年度報告的同時應(yīng)當(dāng)測試和評價財務(wù)報告內(nèi)部控制。兩國的準(zhǔn)則都要求注冊會計師對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，區(qū)別在于：AS NO.5規(guī)定兩種審計不僅應(yīng)當(dāng)同時進(jìn)行，而且需要以整合的方式相互促進(jìn)，但是，在評估控制缺陷的過程中，即使某項控制存在缺陷，只要注冊會計師判斷該項控制不會合理可能地（reasonable possibility）造成財務(wù)報表重大錯報，注冊會計師就不需要測試該項控制；我國的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》雖然沒有規(guī)定必須整合兩種審計，但是在審計報告中的特殊事項段應(yīng)當(dāng)披露所有的內(nèi)部控制重大缺陷，無論是否與財務(wù)信息的可靠性相關(guān)。所以，我國的內(nèi)部控制審計關(guān)注的是內(nèi)部控制的整體，無論該項控制是否與財務(wù)報告有關(guān)，只要一項內(nèi)部控制存在缺陷，就一定會影響到審計意見的發(fā)表，或者在重大事項段中被披露，進(jìn)而引起信息使用者的關(guān)注，而美國的準(zhǔn)則規(guī)定注冊會計師只需要關(guān)注與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制，而與財務(wù)報告無關(guān)的內(nèi)部控制不會影響到審計過程，也不需要在審計意見中披露其可能存在的重大缺陷，也就是說，只要一項內(nèi)部控制有助于保證財務(wù)報告的可靠性，那么就應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計中對其進(jìn)行了解和必要的測試，而如果某項控制與財務(wù)報告的可靠性無關(guān)，那么內(nèi)部控制審計就不需要關(guān)注它。因此，我們可以得出結(jié)論：在內(nèi)部控制審計工作的實施方式上，美國強(qiáng)制要求由同一會計師事務(wù)所整合兩種審計過程，而我國沒有規(guī)定必須以整合的方式實施兩種審計工作。同時，中美兩國內(nèi)部控制審計都是為了保證報表能夠提供可靠的財務(wù)信息，而我國將整個內(nèi)部控制體系作為考察的對象，如果一項控制或控制組的重大缺陷不會影響財務(wù)報表的可靠性，那么就不會影響審計意見，但是，內(nèi)部控制體系中存在的任何重大缺陷都會反映在報告之中。

從上面的討論中可以得出結(jié)論，為了保證財務(wù)信息的可靠性，兩種審計共同關(guān)注的中心和支點就是企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。既然如此，那么能不能將兩種審計整合進(jìn)行？這樣的整合審計能為企業(yè)、會計師事務(wù)所以及投資者帶來怎樣的效果呢？

三、整合審計的必要性與可行性

既然法律法規(guī)要求企業(yè)聘請注冊會計師審計內(nèi)部控制的有效性，那么應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行內(nèi)部控制審計呢？顯然，與整合的方式相比而言，如果將兩種審計分開進(jìn)行，總的審計投入一定會更高，也會增加整個社會的成本。從目前的實證證據(jù)中可以看出，單獨進(jìn)行的內(nèi)部控制審計并不能提高兩種審計的效率和質(zhì)量，也沒有對財務(wù)報表審計目標(biāo)的實現(xiàn)起到顯著的積極作用。

內(nèi)部控制在兩種審計流程中的地位和作用決定了兩者的最大整合點，還是能進(jìn)行整合的根本原因。財務(wù)報表審計需要了解被審計單位及其環(huán)境，作為關(guān)注對象中的核心部分，被審計單位的內(nèi)部控制包括設(shè)計和執(zhí)行情況兩個部分。在此基礎(chǔ)上，注冊會計師應(yīng)當(dāng)首先評估內(nèi)部控制體系以及單項控制或控制組中存在的重大錯報風(fēng)險，并針對不同層次的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施應(yīng)對措施。報表層次的重大錯報風(fēng)險主要與控制環(huán)境有關(guān)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)據(jù)以確定與報告環(huán)境和企業(yè)整體有關(guān)的措施；認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險主要與某一單項控制或控制組有關(guān)，應(yīng)當(dāng)利用具體的測試和程序來確定內(nèi)部控制是否有效、財務(wù)報表是否存在錯報。而在內(nèi)部控制審計中，首先應(yīng)當(dāng)評估內(nèi)部控制在特定領(lǐng)域存在重大缺陷的風(fēng)險，而內(nèi)部控制又可以分為企業(yè)層面的內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制。審計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)特定領(lǐng)域內(nèi)評估的風(fēng)險確定控制測試的范圍和程度。從兩種審計的流程中可以看出，了解內(nèi)部控制是共有的程序，據(jù)此評估出的風(fēng)險都分為兩種類型（報表層次和企業(yè)層面、認(rèn)定層次和業(yè)務(wù)層面），由此確定的風(fēng)險應(yīng)對程序中又都包括控制測試。所以，內(nèi)部控制在兩種審計流程中的地位、結(jié)構(gòu)、作用都是相似的，可以進(jìn)行整合。

除了上述的最大整合點，財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計在其他方面也存在著廣泛的整合點：（1）兩者都屬于鑒證業(yè)務(wù)，注冊會計師都需要鑒定和證明鑒證對象信息是否符合標(biāo)準(zhǔn)，并發(fā)表能夠提供合理保證程度的意見。（2）兩者的最終目標(biāo)相同，都是為了提高財務(wù)報表的可靠性。當(dāng)外部使用者利用財務(wù)報表信息作出決策時，審計意見不僅可以增強(qiáng)其對財務(wù)報表信息的信賴程度，而且可以在受到不真實信息誤導(dǎo)的時候追究審計師的責(zé)任。（3）在審計計劃的制訂中，兩者的重要性水平相同，AS NO.5規(guī)定，在內(nèi)部控制審計的計劃過程中，審計師使用的重要性水平應(yīng)當(dāng)與財務(wù)報表審計中的重要性水平相同。同時，兩種審計計劃中也都需要確定審計范圍、審計方向等。（4）兩者都以風(fēng)險為導(dǎo)向，要求在風(fēng)險評估的基礎(chǔ)上應(yīng)對風(fēng)險。在兩種審計的實施過程中，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，確定所需的審計證據(jù)的范圍和程度。在內(nèi)部控制審計中，評估某一項控制或者控制組合的重大缺陷，可以得到一個主觀的評估概率，也就是存在重大缺陷的風(fēng)險。注冊會計師利用這一概率確定下一步的審計措施，高風(fēng)險領(lǐng)域必然需要更多的關(guān)注。而在財務(wù)報表審計中，評估的重大錯報風(fēng)險越高，可接受的檢查風(fēng)險越低，需要的審計證據(jù)越就多，同樣也需要更多的審計關(guān)注。（5）兩者的審計報告可以合并入年報當(dāng)中。雖然企業(yè)可以將內(nèi)部控制審計報告單獨披露，但是也可以將其作為年報的一部分與財務(wù)報表審計報告一起披露。

但是，兩者必然存在著差異，因為如果不存在差異就沒必要將兩者區(qū)分開來。首先，兩者的目標(biāo)不同，內(nèi)部控制審計的目標(biāo)是對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，同時支持對控制風(fēng)險評估的結(jié)果；財務(wù)報表審計的目標(biāo)是對財務(wù)報表的編制和列報發(fā)表意見。其次，兩者的鑒證對象不同，財務(wù)報表審計的鑒證對象是被審計單位的三張財務(wù)報表所反映的企業(yè)目前的狀態(tài)以及上一個會計期間所取得的成果，而內(nèi)部控制審計的鑒證對象是被審計單位內(nèi)部控制的健全性和有效性。再次，即使評估出來的重大錯報風(fēng)險很低，實質(zhì)性程序也是財務(wù)報表審計中不可少的環(huán)節(jié)，而控制測試只是在特定條件下才需要實施；但在內(nèi)部控制審計中，控制測試是核心程序?？偟膩碚f，財務(wù)報表審計是為了增強(qiáng)財務(wù)信息的可靠性，重在審計“結(jié)果”；而內(nèi)部控制審計是為了保證內(nèi)部控制的有效性，重在審計“過程”。

所以，兩種審計從根本性質(zhì)上來說可以整合，在目標(biāo)、計劃、實施程序和報告方面也存在著許多整合點，完全可以將兩者整合進(jìn)行。同時，差異的存在也是重要的，而且兩種審計的差異恰恰意味著通過實施內(nèi)部控制審計，使更多的信息被披露了出來，不僅使投資者能夠了解企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，更增強(qiáng)了財務(wù)報表的可靠程度。綜上所述，整合審計不僅是必要的、可行的，而且在適當(dāng)?shù)恼戏椒ㄏ驴梢詾橥顿Y者、企業(yè)和整個社會提高效率，帶來收益。

四、整合審計的實際應(yīng)用案例

（一）2014年中國內(nèi)部控制審計意見概況

2012年8月14日財政部、證監(jiān)會下發(fā)的《關(guān)于2012 年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》中規(guī)定，規(guī)范的企業(yè)內(nèi)部控制體系應(yīng)當(dāng)逐步在所有上市公司中推廣開來。按照國有企業(yè)、大型非國有企業(yè)、所有主板上市公司的順序，2014年是所有主板上市公司強(qiáng)制披露內(nèi)部控制自我評價報告以及內(nèi)部控制審計報告的第一年，統(tǒng)計結(jié)果見表1。

從表1中可以看出，在審計師出具的內(nèi)部控制審計意見中，以標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見為主。在19份否定意見中，有5家上市公司（烯碳新材、泰達(dá)股份、柳化股份、航天通信、柳鋼股份）的年度財務(wù)報表審計意見為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，且這5家企業(yè)的兩種審計均由同一會計師事務(wù)所進(jìn)行，即都采取了整合審計的方式。那么，為什么在這些企業(yè)的財務(wù)報告內(nèi)部控制很可能已經(jīng)失效的情況下，財務(wù)報表卻在所有重大方面按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制，客觀地反映了企業(yè)目前的狀況以及上一個會計期間所取得的成果的情況呢？

（二）泰達(dá)股份審計意見的差異

天津泰達(dá)股份有限公司于1996 年11 月28 日在深圳證券交易所掛牌上市交易。截至2016年第二季度末，公司總資產(chǎn)為300.36億元。泰達(dá)股份目前擁有8家控股子公司，并參股8家公司，行業(yè)涉及化學(xué)加工、環(huán)保產(chǎn)業(yè)、金融、城市建設(shè)等。天津泰達(dá)股份有限公司前身是天津美綸化纖廠，1992 年7月20 日實行股份制試點， 通過定向募集股份設(shè)立天津美綸股份有限公司。泰達(dá)股份目前的第一大股東為天津泰達(dá)集團(tuán)有限公司，共持有泰達(dá)股份有限公司32.9%的股權(quán)。

2014年，泰達(dá)股份改聘普華永道中天會計師事務(wù)所，并在3月20日公布了關(guān)于重大會計差錯更正的公告，在4月11日又更新了該公告，普華永道會計師事務(wù)所對該公告執(zhí)行了有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。普華永道為泰達(dá)股份出具了標(biāo)準(zhǔn)的財務(wù)報表審計意見和否定的內(nèi)部控制審計意見。報告中披露的缺陷包括：資產(chǎn)減值評估過程未執(zhí)行，或沒能發(fā)現(xiàn)客觀的減值證據(jù)；部分子公司未審核分析應(yīng)付未付工程款、施工成本歸集和分?jǐn)?、施工進(jìn)度、收入確認(rèn)原則、在建工程是否達(dá)到可使用狀態(tài)；對財務(wù)人員的培訓(xùn)也不夠到位。這些重大缺陷已使得企業(yè)的內(nèi)部控制不能合理保證財務(wù)報告和相關(guān)信息的真實完整性。而且在2014年底，泰達(dá)股份并沒有進(jìn)行內(nèi)部控制的整改，上述重大缺陷問題依然存在，所以，審計師在內(nèi)部控制審計報告中出具了否定意見。同時報告中還披露，公司2014年度的財務(wù)報表中對可能出現(xiàn)的錯報、漏報進(jìn)行了合理的關(guān)注和調(diào)整，不存在重大的可靠性問題。

既然內(nèi)部控制存在如此多的缺陷，并導(dǎo)致審計師出具了否定意見，那么為什么財務(wù)報表卻實現(xiàn)了公允反映，其審計意見也是標(biāo)準(zhǔn)無保留的呢？從公司的公告中我們可以推測，注冊會計師在對本年和以往年度的財務(wù)報表進(jìn)行審計和審閱的過程中，將內(nèi)部控制審計進(jìn)行了整合：首先，了解和測試內(nèi)部控制揭露了內(nèi)部控制存在的重大缺陷。為了應(yīng)對重大缺陷所導(dǎo)致的高錯報風(fēng)險，審計師必須實施一定的風(fēng)險應(yīng)對措施，其中最主要的就是實質(zhì)性程序。通過細(xì)節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序，審計師發(fā)現(xiàn)了重大的會計差錯，并協(xié)助公司改正了本年和以往年度財務(wù)報表中存在的重大錯報。所以，在改正了所有重大的會計差錯后，2014年的年報真實可靠地反映了企業(yè)的狀況，以前年度的報告也得到了重述。直觀地看，實質(zhì)性程序是財務(wù)報表審計獨有的，也是兩種審計意見存在差異的直接原因。雖然2014年內(nèi)部控制缺陷沒有完成整改，但是通過實質(zhì)性程序，注冊會計師得到了足夠的審計證據(jù)，可以證明企業(yè)的財務(wù)報表實現(xiàn)了公允的反映。

審計意見的差異反映了兩種審計對象之間的聯(lián)系和區(qū)別。財務(wù)報表審計的對象是企業(yè)的財務(wù)信息，內(nèi)部控制審計的對象是企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，財務(wù)報表是“結(jié)果”，可能存在重大錯報，而內(nèi)部控制是“過程”，可能存在重大缺陷。雖然兩者之間存在相關(guān)性，即重大缺陷經(jīng)常導(dǎo)致重大錯報的發(fā)生，且重大錯報經(jīng)常意味著重大缺陷的存在，但兩者之間并沒有必然的因果關(guān)系。審計師首先對企業(yè)內(nèi)部控制的健全性和有效性進(jìn)行了解和測試，即使認(rèn)為內(nèi)部控制存在重大缺陷，也只是意味著企業(yè)有著很高的重大錯報風(fēng)險，但是在實施了足夠的實質(zhì)性程序之后，審計師同樣有可能得出沒有重大錯報的結(jié)論。換句話說，即使企業(yè)的內(nèi)部控制被出具否定意見，企業(yè)的財務(wù)報表仍然可以公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。這樣看來，與傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計相比，整合審計不僅額外提供了內(nèi)部控制審計意見，而且種兩審計意見的組合也具備相當(dāng)?shù)男畔⒑俊?/p>

五、研究結(jié)論及啟示

公眾對會計信息質(zhì)量的擔(dān)憂使得企業(yè)的利益相關(guān)者紛紛關(guān)注內(nèi)部控制的有效性，這又迫使企業(yè)的管理層建立有效的內(nèi)部控制體系，進(jìn)行自我評價。在此基礎(chǔ)上，企業(yè)的管理層還必須雇傭會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制體系是否健全有效進(jìn)行審計。為了增強(qiáng)投資者的信心，企業(yè)必須建立并披露有效的內(nèi)部控制體系，同時，內(nèi)部控制審計也是傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計的有效補(bǔ)充，不僅可以支持控制風(fēng)險的評估結(jié)果，也讓信息使用者對企業(yè)財務(wù)信息的生產(chǎn)過程和結(jié)果有了更深的認(rèn)識。為了避免單獨進(jìn)行的內(nèi)部控制審計所帶來的高額成本，將兩種審計整合進(jìn)行就成為了必然趨勢，而且兩種審計擁有廣泛的整合點，這又使得整合存在現(xiàn)實的可能性。

同時，兩種審計又由于存在明顯的差異，使得它們能夠相互補(bǔ)充，為投資者披露更多的信息。如果由同一會計師事務(wù)所進(jìn)行整合審計，那么企業(yè)內(nèi)部控制體系的有效性必將得到充分的考慮，這提高了審計效率，也有助于企業(yè)和外部信息使用者理解錯報風(fēng)險、內(nèi)部控制重大缺陷之間的聯(lián)系和區(qū)別。而且，作為兩種審計之間差異的外在表現(xiàn)形式，不同的審計意見組合又傳遞出了許多額外的信息。尤其是對于我國的內(nèi)部控制審計而言，全面的審計要求必將改善企業(yè)的經(jīng)營水平，提高財務(wù)信息質(zhì)量，并最終使得投資者、企業(yè)和整個社會都能從中獲益。J

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